"07" вересня 2016 р. м. Київ К/800/5045/16
Вищий адміністративний суд України у складі: головуючого судді Бухтіярової І.О., суддів Приходько І.В., Рибченка А.О.,
за участю секретаря судового засідання Бовкуна В.В.,
представника позивача ОСОБА_1,
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу ОСОБА_2
на постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 24.11.2015 року
та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 03.02.2016 року
у справі № 817/1334/15
за позовом ОСОБА_2 (далі - позивач, ОСОБА_2.)
до Державної податкової інспекції у м. Рівному Головного управління ДФС у Рівненській області (далі - відповідач, ДПІ у м. Рівному)
третьої особи публічного акціонерного товариства «УкрСиббанк» (далі - третя особа, ПАТ «УкрСиббанк»)
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, визнання дій протиправними, -
Позивач звернулась у травні 2015 року до суду з позовом до ДПІ у м. Рівному, в якому з урахуванням заяви про зміну предмету і підстав адміністративного позову, просила суд визнати протиправними дії відповідача щодо проведення невиїзної позапланової документальної перевірки з приводу отримання позивачем доходу у вигляді додаткового блага за 2013 рік та визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 06.08.2014 року № НОМЕР_1 про визначення суми грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 207 396,09 гривень, у тому числі за основним платежем - 165 916,87 гривень, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 41 479,22 гривень.
Постановою Рівненського окружного адміністративного суду від 24.11.2015 року, залишеною без змін ухвалою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 03.02.2016 року, адміністративний позов задоволено частково: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 06.08.2014 року № НОМЕР_1 в частині визначення грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб у загальному розмірі 41 266,21 гривень, у тому числі за основним платежем - 33 012,96 гривень, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 8253,25 гривні. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, позивач подав касаційну скаргу, в якій просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині відмови в задоволенні позовних вимог та ухвалити нове рішення, яким задовольнити повністю позовні вимоги. Вважає рішення судів першої та апеляційної інстанцій прийнятими з неправильною правовою оцінкою обставин у справі, з порушенням норм матеріального та процесуального права.
Заперечення на касаційну скаргу не надходили, що не перешкоджає її розгляду по суті.
Відповідно до ст. 55 Кодексу адміністративного судочинства України, у справі допущено процесуальне правонаступництво шляхом заміни Державної податкової інспекції у м. Рівному Головного управління Міндоходів у Рівненській області на її правонаступника - Державну податкову інспекцію у м. Рівному Головного управління ДФС у Рівненській області.
Відповідно до частини першої статті 220 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому засіданні та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, матеріали справи, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, суд касаційної інстанції дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з наступних підстав.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено та підтверджується матеріалами справи, що на підставі наказу від 20.06.2014 року № 473 відповідачем було проведено документальну позапланову невиїзну перевірку щодо отримання доходу у вигляді додаткового блага громадянкою ОСОБА_2 за період з 01.01.2013 року по 31.12.2013 року», за результатами якої складено акт від 24.06.2014 року № 94/2020420803/17-100.
Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог: пп. 49.18.4 п. 49.18 ст. 49, п. 179.1 ст. 179 Податкового кодексу України (далі - ПК України), а саме неподання податкових декларацій за період, що перевірявся, в тому числі по податкових періодах: 2013 рік; пп. 14.1.47 п. 14.1 ст. 14, пп. 49.18.4 п. 49.18 ст. 49, абзацу «д» пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164, п. 179.1 ст. 179 ПК України, а саме несплата податкових зобов'язань з податку на доходи фізичних осіб за 2013 рік у розмірі 165 916,87 гривень.
За наслідками проведеної перевірки відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення від 06.08.2014 року № НОМЕР_1 про визначення суми грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 207 396,09 гривень, у тому числі за основним платежем - 165 916,87 гривень, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 41 479,22 гривень.
Задовольняючи позовні вимоги частково, суди першої та апеляційної інстанцій, дійшли висновку про протиправність рішення фіскального органу в частині визначення грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб у загальному розмірі 41 266,21 гривень, у тому числі за основним платежем - 33 012,96 гривень, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 8253,25 гривні, оскільки вважали, що до бази оподаткування фіскальний орган не повинен був включати суми за процентами та штрафами (пеня). Крім того, суди дійшли висновку про безпідставність позовних вимог щодо визнання протиправними дій контролюючого органу по проведенню перевірки зазначаючи, що дії по проведенню перевірок є частиною процесу реалізації податковим органом повноважень, наданих йому чинним законодавством. Результатом реалізації цих повноважень є винесення у відповідній формі рішення, яке породжує юридичні наслідки для платника податків. Отже, виключно результат реалізації повноваження податкового органу (а саме - рішення контролюючого органу), а не процес реалізації його повноважень (як то, дії по проведенню перевірки) може бути об'єктом судового оскарження. А дотримання контролюючим органом вимог актів законодавства щодо порядку та способу проведення перевірки входить до предмету доказування при розгляді спору про правомірність рішення контролюючого органу.
Колегія суддів вважає такі висновки судів попередніх інстанцій передчасними, з огляду на таке.
Відповідно до ст. 11 Кодексу адміністративного судочинства України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості. Суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, подати докази або з власної ініціативи витребувати докази, яких, на думку суду, не вистачає.
У справах щодо оскарження рішень суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, серед іншого, чи вчинені вони обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (п. 3 ч. 3 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України).
Статтею 159 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Відповідно до п. п. 2, 3 ч. 1 ст. 163 Кодексу адміністративного судочинства України мотивувальна частина постанови повинна містити встановлені судом обставини із посиланням на докази, а також мотиви неврахування окремих доказів; мотиви, з яких суд виходив при прийнятті постанови, і положення закону, яким він керувався.
Згідно із п. 3 ч. 1 ст. 206 Кодексу адміністративного судочинства України мотивувальна частина ухвали апеляційного суду повинна містити встановлені судом обставин із посиланням на докази, а також мотиви неврахування окремих доказів; мотиви, з яких суд виходив при прийнятті постанови, і положення закону, яким він керувався.
Оскаржувані судові рішення зазначеним вимогам не відповідають.
Згідно із пп. 78.1.11 п. 78.1 ст. 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких обставин: отримано судове рішення суду (слідчого судді) про призначення перевірки або постанову органу, що здійснює оперативно-розшукову діяльність, слідчого, прокурора, винесену ними відповідно до закону.
Відповідно до п. 79.1 ст. 79 ПК України документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником органу державної податкової служби рішення про її проведення та за наявності обставин для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу. Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у підпункті 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 цього Кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом.
Пунктом 79.2 ст. 79 ПК України передбачено, що документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови надіслання платнику податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення або вручення йому чи його уповноваженому представнику під розписку копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки. Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.
Згідно із п. 78.4 ст. 78 ПК України про проведення документальної позапланової перевірки керівник органу державної податкової служби приймає рішення, яке оформлюється наказом.
Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено під розписку копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.
Згідно із п. 79.3 ст. 79 Податкового кодексу України присутність платників податків під час проведення документальних невиїзних перевірок не обов'язкова.
Враховуючи правовий висновок Верховного Суду України, викладений у постанові від 27.01.2015 року у справі № 21-425а14, колегія суддів зазначає, що аналізованими нормами ПК України, з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів, встановлені умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, зокрема документальних позапланових невиїзних. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. З наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку. Невиконання вимог пп. 78.1.1 п. 78.1 ст. 78 та п. 79.2 ст. 79 ПК України призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.
Судами попередніх інстанцій залишено поза увагою з'ясування обставин щодо наявності доказів вручення позивачу наказу про проведення перевірки перед початком її проведення, оскільки саме по собі направлення на адресу позивача наказу про проведення перевірки, а також направлення, не є підставою для висновку щодо дотримання податковим органом порядку призначення та проведення документальної позапланової перевірки, передбаченого статтями 78, 79 ПК України.
Тобто, для вирішення питання щодо правомірності проведення спірної перевірки з'ясуванню у даній справі підлягають й обставини щодо належного повідомлення позивача про її проведення у відповідності до вимог ПК України.
В даному випадку колегія суддів суду касаційної інстанції зазначає, що здійснення перевірки є необхідною передумовою для винесення податкових повідомлень-рішень у разі встановлення контролюючим органом порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється контролюючими органами. Тому за відсутності проведеної перевірки як юридичного факту у контролюючого органу відсутні компетенція на прийняття зазначеного вище податкового повідомлення-рішення, яке є також предметом спору у даній справі.
У разі визнання невиїзної перевірки протиправною з процедурних підстав така перевірка відсутня як юридичний факт. При цьому висновки, викладені в акті перевірки, визнаної протиправною, не повинні оцінюватися судом по суті.
Зважаючи на наведене, касаційна інстанція на підставі ст. 227 Кодексу адміністративного судочинства України дійшла висновку про неможливість надання належної юридичної оцінки всім обставинам у справі, у зв'язку з чим справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції для повного та достовірного з'ясування фактичних обставин та правильного вирішення цього спору.
На підставі викладеного, керуючись ст. ст. 160, 167, 220-230 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України, -
Касаційну скаргу ОСОБА_2 - задовольнити частково.
Постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 24.11.2015 року та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 03.02.2016 року у справі № 817/1334/15 - скасувати.
Справу направити на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.
Ухвала набирає законної сили з моменту її проголошення та оскарженню не підлягає.
Головуючий суддя: І.О. Бухтіярова
Судді: І.В. Приходько
А.О. Рибченко