31 серпня 2016 року м. Київ К/800/21694/13
Колегія суддів Вищого адміністративного суду України у складі:
Головуючого - Шипуліної Т.М.,
суддів: Олендера І.Я., Лосєва А.М.,
за участю: секретаря Шевчук П.О.,
представника позивача Іваннікова А.Ю.,
розглянула у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Верхньодніпровської об'єднаної державної податкової інспекції Дніпропетровської області Державної податкової служби на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16.07.2009 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 27.03.2013 у справі №2а-6545/09/0470 за позовом Державного підприємства «Східний гірничо-збагачувальний комбінат» до Верхньодніпровської об'єднаної державної податкової інспекції Дніпропетровської області Державної податкової служби про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення.
Заслухавши доповідь судді Шипуліної Т.М., пояснення представника позивача, перевіривши доводи касаційної скарги щодо дотримання правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, колегія
Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16.07.2009, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 27.03.2013, позовні вимоги Державного підприємства «Східний гірничо-збагачувальний комбінат» до Верхньодніпровської об'єднаної державної податкової інспекції Дніпропетровської області Державної податкової служби про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення - задоволено. Визнано недійсним податкове повідомлення-рішення від 05.03.2005 №0000262301/0.
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Верхньодніпровська об'єднана державна податкова інспекція Дніпропетровської області Державної податкової служби 17.04.2013 звернулась з касаційною скаргою до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 01.06.2013 прийняв її до свого провадження.
В касаційній скарзі відповідач просить скасувати постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16.07.2009 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 27.03.2013, прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову.
В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права, зокрема, пункту 4.5 статті 4, підпункту 7.2.1 пункту 7.2, підпункту 7.3.1 пункту 7.3, підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7, пункту 10.3 статті 10 Закону України «Про податок на додану вартість», підпункту 15.3.1 пункту 15.3 статті 15 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», статей 69, 86, частини четвертої статті 99, статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України.
Перевіривши матеріалами справи наведені у скарзі доводи, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що Жовтоводською об'єднаною державною податковою інспекцією проведена документальна перевірка Державного підприємства «Східний гірничо-збагачувальний комбінат» з питання достовірності суми податку на додану вартість, заявленої до відшкодування за листопад 2004 року.
Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог порушені пункту 4.5 статті 4, підпункту 7.2.1 пункту 7.2, підпункту 7.3.1 пункту 7.3, підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7, пункту 10.3 статті 10 Закону України «Про податок на додану вартість», підпункту 15.3.1 пункту 15.3 статті 15 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», що призвело до завищення бюджетного відшкодування за листопад 2004 року на суму 7409173,00грн.
За висновками податкового органу позивачем неправомірно зменшено податкове зобов'язання з податку на додану вартість у зв'язку з поверненням йому з галузевого резерву Міністерства палива та енергетики України раніше поставленого уранового концентрату.
Крім того, за висновками відповідача підприємством неправомірно включено до податкового кредиту суми ПДВ в розмірі 97154,67грн. за господарськими операціями з Відкритим акціонерним товариством «Кіровоградське БМУ-5», Державним спеціалізованим будівельно-монтажним трестом «Кривбасшахтопроходка», Закритим акціонерним товариством «Інститут Харківський Промтранспроект», Державним підприємством «Криворізький експертно-технічний Держнагляд охорони праці», Українського державного науково-дослідного інституту безпеки праці та екології в гірничорудній та металургійній промисловості та УкрНДПРІпромтехнології щодо капітального будівництва шахт.
За результатами перевірки Жовтоводською об'єднаною державною податковою інспекцією складено акт від 16.02.2005 №235/1/4 та прийнято податкове повідомлення-рішення від 05.03.2005 №0000262301/0, яким встановлено завищення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 7409173,00грн.
Щодо висновків податкового органу про неправомірність зменшення податкового зобов'язання з податку на додану вартість у зв'язку з поверненням раніше поставленого уранового концентрату колегія суддів звертає увагу на наступне.
Відповідно до Указу Президента України від 23.02.1994 №64/894 «Про невідкладні заходи по розвитку атомної енергетики та формуванню ядерного циклу в Україні» Постановою Кабінету Міністрів України від 12.04.1995 №267 «Про створення ядерно-паливного циклу» були затверджені основні показники Комплексної програми створення ядерно-паливного циклу в Україні, виконання якої здійснюється за рахунок галузевого фонду створення національного ядерно-паливного циклу.
Згідно з Положенням про порядок формування та використання цільового галузевого фонду створення національного ядерно-паливного циклу в Україні, затвердженого 01.03.1995 Державним комітетом України по використанню ядерної енергії, Міністерством економіки України, Міністерством фінансів України, вказаний Фонд є джерелом акумуляції та розподілу грошових коштів в структурі Мінпаливенерго.
Відповідно до Положення про порядок створення тимчасового галузевого резерву уранового концентрату та розрахунків за нього, затвердженого 06.06.1994 Головою Держкоматому, тимчасовий галузевий резерв уранового концентрату створюється на Державного підприємства «Східний гірничо-збагачувальний комбінат» на підставі рішення Кабінету Міністрів України від 30.03.1994 №5534/35, при цьому право власності на урановий концентрат, який закладено до тимчасового галузевого резерву, а також право управління його використанням належить Держкоматому.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що на виконання зазначеного Положення Державне підприємство «Східний гірничо-збагачувальний комбінат» з 1994 року здійснювало виробництво, зберігання та закладання уранового концентрату до галузевого резерву в обсягах, визначених розпорядженнями Держкоматому.
Протягом 2000-2002 років на підставі замовлень на закладку концентрату природного урану, до галузевого резерву та затверджених протоколів погодження ціни закису-окису урану, Державне підприємство «Східний гірничо-збагачувальний комбінат» здійснювало відвантаження уранового концентрату до галузевого резерву Міністерства палива та енергетики України в 2000 році на суму 77361241,08грн., ПДВ 12893540,18грн.; в 2001 році - на суму 23291526,24грн., ПДВ 3881921,04грн.; в 2002 році - на суму 23077027,08грн., ПДВ 3846171,18грн., що підтверджується відповідними рахунками, податковими накладними та книгами продажу товарів. Зазначені суми ПДВ були включені підприємством до відповідних податкових декларацій з ПДВ та сплачені до Державного бюджету України.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, у 2004 році на підставі Розпорядження Міністерства палива та енергетики України від 25.11.2004 №160-р ДСК та на виконання дозволу Кабінету Міністрів України від 22.11.2004 №2140 щодо експорту уранового концентрату з метою забезпечення фінансування заходів з виконання Комплексної програми створення ядерно-паливного циклу в Україні, затвердженої постановою Кабінету Міністрів України від 06.06.2001 №634-8, Повідомлення Міністерства палива та енергетики України від 29.11.2004 №2 та акту повернення уранового оксидного концентрату від 26.11.2004, було здійснено повернення Державному підприємству «Східний гірничо-збагачувальний комбінат» раніше поставленого ним концентрату на суму 43872108,00грн., ПДВ 7312018,00грн.
У зв'язку з викладеним позивач здійснив відповідне коригування податкового зобов'язання з ПДВ, що призвело до виникнення від'ємного значення податку на додану вартість на загальну суму 7312018,00грн.
З вказаною сумою ПДВ підприємством виконана операція в бухгалтерському обліку, як повернення готової продукції до складу, а в податковому обліку - як коригування ПДВ на суму 7312018,00 грн., тобто зменшення податкових зобов'язань по раніше відвантаженій продукції.
Відповідно до пункту 4.5 статті 4 Закону України «Про податок на додану вартість», у редакції, що була чинною на момент виникнення спірних правовідносин, у разі коли після поставки товарів (робіт, послуг) здійснюється будь-яка зміна суми компенсації за поставку товарів (робіт, послуг), включаючи перерахунок у випадках повернення проданих товарів чи права власності на такі товари продавцю, а також у зв'язку з визнанням боргу покупця безнадійним у порядку, визначеному законодавством України, податок, нарахований у зв'язку з такою поставкою, перераховується відповідно до змін бази оподаткування. При цьому продавець зменшує суму податкового зобов'язання на суму надмірно нарахованого податку, а покупець відповідно збільшує суму податкового зобов'язання на таку ж суму в період, протягом якого була зменшена сума компенсацій продавцю.
Порядок, передбачений цим пунктом, не застосовується для перегляду цін за операціями, якщо хоч одна із сторін такої операції не є платником податку, за винятком операції з перегляду цін, пов'язаних з виконанням гарантійних зобов'язань.
З аналізу зазначеної правової норми вбачається, що операції з повернення покупцем раніше придбаних товарів не ототожнюється з переглядом цін на товар та відповідно продавець, у разі повернення йому раніше проданих товарів, має право на зменшення податкових зобов'язань з податку на додану вартість, нарахованих при продажу таких товарів. Продавець має можливість скористатися таким правом незалежно від того, чи є покупець платником податку.
Таким чином, позивач правомірно зменшив податкове зобов'язання з податку на додану вартість у зв'язку з поверненням йому з галузевого резерву Міністерства палива та енергетики України раніше поставленого уранового концентрату.
Суди попередніх інстанцій обґрунтовано відхилили посилання відповідача на ненадання підприємством документів, які підтверджують повернення товару, не відображення в податкових накладних одиниці виміру товарів, кількості (об'єм, розмір) поставки товарів, ціну продажу одиниці продукції без врахування ПДВ, оскільки такі відомості до серпня 2007 року становили державну таємницю.
Щодо висновків податкового органу про неправомірність включення позивачем до податкового кредиту суми ПДВ за господарськими операціями з Відкритим акціонерним товариством «Кіровоградське БМУ-5», Державним спеціалізованим будівельно-монтажним трестом «Кривбасшахтопроходка», Закритим акціонерним товариством «Інститут Харківський Промтранспроект», Державним підприємством «Криворізький експертно-технічний Держнагляд охорони праці», Українського державного науково-дослідного інституту безпеки праці та екології в гірничорудній та металургійній промисловості та УкрНДПРІпромтехнології, колегія суддів звертає увагу на наступне.
Згідно з висновками податкового органу, оскільки капітальне будівництво шахт незавершене, то такі об'єкти не відносяться до основних фондів, а сума ПДВ, що сплачена за їх будівництво, не включається до складу податкового кредиту.
Відповідно до підпункту «а» підпункту 7.7.11 пункту 7.7 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» не мають права на отримання бюджетного відшкодування особа, яка була зареєстрована як платник цього податку менш ніж за 12 календарних місяців до місяця, за наслідками якого подається заява на бюджетне відшкодування (крім нарахування податкового кредиту внаслідок придбання або спорудження (будівництва) основних фондів за рішенням Кабінету Міністрів України); мала обсяги оподатковуваних операцій за останні 12 календарних місяців менші, ніж заявлена сума бюджетного відшкодування (крім нарахування податкового кредиту внаслідок придбання або спорудження (будівництва) основних фондів); не провадила діяльність протягом останніх дванадцяти календарних місяців.
Згідно з підпунктом 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Визначення поняття «капітальні інвестиції в необоротні матеріальні активи» міститься в Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 №92 та зареєстрованому в Міністерстві юстиції України 18.05.2000 за №288/4509, відповідно до якого це витрати на будівництво, реконструкцію, модернізацію (інші поліпшення, що збільшують первісну (переоцінену) вартість), виготовлення, придбання об'єктів матеріальних необоротних активів (у тому числі необоротних матеріальних активів, призначених для заміни діючих, і устаткування для монтажу), що здійснюються підприємством.
Відповідно до Інструкції про застосування Плану розрахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 №291 та зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 21.12.1999 за №893/4186, збільшення зазнаних витрат на придбання або створення матеріальних та нематеріальних необоротних активів відображається за дебетом рахунку 15 «Капітальні інвестиції», а за кредитом цього рахунку - їх зменшення (введення в дію, прийняття в експлуатацію придбаних або створених нематеріальних активів тощо).
Водночас рахунок 10 «Основні засоби» призначено для обліку й узагальнення інформації про наявність та рух власних або отриманих на умовах фінансової оренди об'єктів і орендованих цілісних майнових комплексів, які віднесені до складу основних засобів, а також об'єктів інвестиційної нерухомості.
Аналіз наведених норм законодавства дає підстави для висновку, що відповідно до підпункту 7.7.11 пункту 7.7 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» платники податку, які мали обсяги оподатковуваних операцій за останні 12 календарних місяців менші, ніж заявлена сума бюджетного відшкодування, мають право на таке відшкодування, якщо за даними бухгалтерського та податкового обліку податковий кредит нарахований внаслідок придбання або спорудження (будівництва) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи). Передбачене зазначеною нормою право на отримання бюджетного відшкодування не пов'язане з моментом надходження основних засобів на баланс підприємства та відображенням їх на рахунку 10 «Основні засоби».
Таким чином, якщо понесені підприємством витрати на будівництво, реконструкцію, модернізацію (інші поліпшення, що збільшують первісну (переоцінену) вартість), виготовлення, придбання об'єктів матеріальних необоротних активів, відображені на рахунку 15 «Капітальні інвестиції», це підприємство має право на отримання бюджетного відшкодування.
В той же час, положення Закону України «Про податок на додану вартість» не обмежують право платника податку включати до складу податкового кредиту суми податку, сплачені у зв'язку із спорудженням основних фондів, незалежно від введення чи не введення таких фондів в експлуатацію, що свідчить про неправомірність висновків податкового органу.
Враховуючи викладене, колегія суддів вважає, що висновки судів першої та апеляційної інстанцій про неправомірність податкового повідомлення-рішення від 05.03.2005 №0000262301/0 є правильними.
Відповідно до частини першої статті 224 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили порушень норм матеріального і процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Керуючись статтями 160, 210, 220, 221, 223, 224, 230, 231, та частиною п'ятою статті 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів -
Касаційну скаргу Верхньодніпровської об'єднаної державної податкової інспекції Дніпропетровської області Державної податкової служби залишити без задоволення.
Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16.07.2009 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 27.03.2013 у справі №2а-6545/09/0470 залишити без змін.
Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення і може бути переглянута Верховним Судом України в порядку, на підставі та у строки, передбачені статтями 235 - 2391 Кодексу адміністративного судочинства України.
Головуючий: __________________ Т.М. Шипуліна
Судді: __________________ І.Я. Олендер
__________________ А.М. Лосєв