"31" серпня 2016 р. м. Київ К/800/19493/13
Колегія суддів Вищого адміністративного суду України у складі:
Головуючого - Шипуліної Т.М.,
суддів: Олендера І.Я., Лосєва А.М.,
за участю: секретаря Шевчук П.О.,
позивача ОСОБА_1,
розглянула у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу приватного підприємця ОСОБА_1 на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 13.03.2013 у справі №2а-2156/09/0770 (№25984/10/9104) за позовом приватного підприємця ОСОБА_1 до Ужгородської міжрайонної державної податкової інспекції про визнання дій незаконними, визнання недійсним податкового повідомлення-рішення.
Заслухавши доповідь судді Шипуліної Т.М., пояснення позивача, перевіривши доводи касаційної скарги щодо дотримання правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, колегія
Постановою Закарпатського окружного адміністративного суду від 13.04.2010 позовні вимоги приватного підприємця ОСОБА_1 до Ужгородської міжрайонної державної податкової інспекції про визнання дій незаконними, визнання недійсним податкового повідомлення-рішення - задоволено частково. Визнано незаконними дії Ужгородської міжрайонної державної податкової інспекції щодо включення до особової картки приватного підприємця ОСОБА_1 в якості узгоджених податкових зобов'язань сум донарахованих податків на загальну суму 121770,00грн. за податковими повідомленнями-рішеннями, щодо яких ухвалено постанову Господарського суду від 19.06.2007 у справі №7/154-2007, що не набула законної сили та стосовно яких зупинено провадження у справі №7/323-2007 про примусове стягнення податкового боргу у сумі 123542,86грн. Зобов'язано податковий орган внести відповідні зміни до особової картки платника податку приватного підприємця ОСОБА_1; визнати частково недійсним податкове повідомлення-рішення від 23.02.2009 №0000081701/22/2311, яким до приватного підприємця ОСОБА_1 було застосовано штрафні санкції в розмірі 16189,60грн. В іншій частині позовних вимог відмовлено.
Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 13.03.2013 постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 13.04.2010 скасовано та прийнято нову постанову, якою відмовлено у задоволенні позову в повному обсязі.
Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, Приватний підприємець ОСОБА_1 08.04.2013 звернувся з касаційною скаргою до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 13.05.2013 прийняв її до свого провадження.
В касаційній скарзі позивач просить скасувати постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 13.03.2013 та залишити в силі рішення суду першої інстанції.
В обґрунтування своїх вимог позивач посилається на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права.
Перевіривши матеріалами справи наведені у скарзі доводи, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що Ужгородською міжрайонною державною податковою інспекцією включено до особової картки приватного підприємця ОСОБА_1 в якості узгоджених податкових зобов'язань сум донарахованих податків на загальну суму 121770,00грн. згідно з податковими повідомленнями-рішеннями щодо яких ухвалено постанову Господарського суду від 19.06.2007 у справі №7/154-2007.
Так, Ужгородською міжрайонною державною податковою інспекцією прийнято податкові повідомлення-рішення від 15.11.2006 №14813/17-0/2050013734/229, яким визначено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 98743,00грн.; №14810/17-0/2050013734/226 про сплату 6236,10 грн. податку з доходів фізичних осіб і 12472,20 грн. застосованої штрафної санкції; №14811/17-0/2050013734/227 про сплату 16,33грн. збору за забруднення навколишнього природного середовища і 1870,00грн. застосованої штрафної санкції; №14812/17-0/2050013734/228 про сплату 1464,00грн. єдиного податку з найманих працівників; №14809/17-0/2050013734/225 про сплату 6170,90грн. податку з доходів фізичних осіб.
За результатами оскарження рішенням Ужгородської міжрайонної державної податкової інспекції скарга позивача була залишена без задоволення.
Рішенням Державної податкової адміністрації у Закарпатській області скаргу позивача в частині оскарження податкового повідомлення-рішення від 15.11.2006 №14809/17-0/2050013734/225 залишено без розгляду; податкове повідомлення-рішення від 15.11.2006 №14813/17-0/2050013734/229 залишено без змін; податкове повідомлення-рішення від 15.11.2006 №14810/17-0/2050013734/226 скасовано в частині 2440,52грн. податку з доходів фізичних осіб та 4941,04грн. застосованої штрафної санкції; податкове повідомлення-рішення від 15.11.2006 №14812/17-0/2050013734/228 скасовано в частині 14,00грн. єдиного податку з найманих працівників; податкове повідомлення-рішення від 15.11.2006 №14811/17-0/2050013734/227 скасовано в частині 170,00грн. застосованої штрафної санкції та одночасно збільшено вказане рішення на 13,18грн. суми збору за забруднення навколишнього природного середовища та на 340,00грн. і 2040,00грн. суми штрафних санкції.
Рішенням Державної податкової адміністрації України залишено без задоволення скаргу позивача, а вказані податкові повідомлення-рішення - без змін. Зазначене рішення було отримано платником 12.05.2010.
ОСОБА_1 не погоджуючись із вказаним рішенням подав позов до Господарського суду Закарпатської області про скасування зазначених податкових повідомлень-рішень на загальну суму 121770,00грн.
Постановою Господарського суду Закарпатської області від 19.06.2007 у справі №7/154-2007 (№22а-17354/08/9104), залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду, який своєю ухвалою від 09.12.2009, в задоволенні позову ОСОБА_1 про скасування податкових повідомлень-рішень відмовлено.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, Ужгородською міжрайонною державною податковою інспекцією проведено документальну невиїзну перевірку приватного підприємця ОСОБА_1 з питань дотримання встановлених законодавством граничних термінів сплати узгодженого податкового зобов'язання по податку на додану вартість за період з 30.11.2006 по 30.01.2009.
Перевіркою встановлено, що позивач сплатив узгоджені суми податкового зобов'язання по податку на додану вартість із затримкою. Так, суму податкового боргу у розмірі 40,18грн. була нарахована 30.11.2006, а фактично сплачено 27.11.2008, тобто із затримкою у 728 днів. Сума податкового боргу у розмірі 8069,52грн. нарахована 19.06.2007 була погашена 27.11.2008, тобто із запізненням на 517 днів. Сума податкового боргу у розмірі 13750,22грн. нарахована 29.06.2007 була погашена 31.12.2008, тобто із запізненням на 551 день та податковий борг у розмірі 10559,46грн. нарахований 29.06.2007 був сплачений 30.01.2009 із запізненням на 581 день.
За результатами перевірки Ужгородською міжрайонною державною податковою інспекцією складено акт від 07.02.2009 №14/17-2/НОМЕР_1 та прийнято податкове повідомлення-рішення від 23.02.2009 №0000081701/22/2311, яким за порушення граничних строків сплати узгодженого податкового зобов'язання до позивача було застосовано штрафні санкції в розмірі 16209,69грн.
Висновок податкового органу про порушення позивачем строків сплати узгодженого зобов'язання ґрунтується на тому, що позивачем із затримкою сплачено заборгованість з податку на додану вартість згідно з податковим повідомленням-рішенням від 15.11.2006 №14813/17-0/2050013734/229, яким визначено суму грошового зобов'язання в розмірі 98743,00грн., та яке податковий орган вважає узгодженим.
Задовольняючи частково позовні вимоги суд першої інстанції виходив з того, що у зв'язку з оскарженням позивачем податкових повідомлень-рішень на загальну суму 121770,00грн. зазначене грошове зобов'язання не було узгодженим.
Скасовуючи рішення суду першої інстанції та відмовляючи в задоволенні позовних вимог суд апеляційної інстанції виходив з того, що спірні грошові зобов'язання набули статусу узгоджених, оскільки ухвала Господарського суду Закарпатської області про відкриття провадження по справі №7/154-2007 була прийнята 30.05.2007, а рішення Державної податкової адміністрації України про результати розгляду повторної скарги було отримано позивачем 12.05.2007, тобто позивач при оскарженні податкових повідомлень-рішень не дотримав десяти календарних днів від дня закінчення процедури адміністративного оскарження та початку процедури судового оскарження.
Проте, суд касаційної інстанції не може визнати законними і обґрунтованими судові рішення попередніх інстанцій, оскільки останні ухвалені без повного та всебічного з'ясування обставин, якими сторони обґрунтовують свої вимоги і заперечення, та інших обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.
Так, відповідно до приписів підпункту 5.2.4 пункту 5.2 статті 5 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» при зверненні платника податків до суду із позовом про визнання недійсним рішення контролюючого органу податкове зобов'язання вважається неузгодженим до розгляду судом справи по суті і прийняття відповідного рішення.
У той же час податковий борг - це податкове зобов'язання (з урахуванням штрафних санкцій за їх наявності), самостійно узгоджене платником податків або узгоджене в адміністративному чи судовому порядку, але не сплачене у встановлений строк, а також пеня, нарахована на суму такого податкового зобов'язання.
Таким чином, податковий борг виникає, зокрема, у разі не сплати у встановлений строк податкового зобов'язання, узгодженого в адміністративному порядку.
Відповідно до частини п'ятої пункту 5.2.4 пункту 5.2 статті 5 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» днем узгодження податкового зобов'язання платника податків у разі апеляційного оскарження такого податкового зобов'язання є день закінчення процедури адміністративного оскарження.
У свою чергу, процедура адміністративного оскарження згідно з підпунктом 5.2.4 пункту 5.2 статті 5 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» закінчується:
останнім днем строку, передбаченого підпунктом 5.2.2 цього пункту для подання заяви про перегляд рішення контролюючого органу, у разі, коли така заява не була подана у зазначений строк;
днем отримання платником податків рішення контролюючого органу про повне задоволення скарги, викладеної у заяві;
днем отримання платником податків рішення контролюючого органу, що не підлягає подальшому адміністративному оскарженню.
В той же час, відповідно до підпункту 5.3.2 пункту 5.3 статті 5 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» у випадках апеляційного узгодження суми податкового зобов'язання платник податків зобов'язаний самостійно погасити її узгоджену суму, а також пеню та штрафні санкції за їх наявності протягом десяти календарних днів, наступних за днем такого узгодження.
Підпунктом 5.4.1 пункту 5.2 статті 5 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» встановлено, що якщо сума узгодженого платником податків податкового зобов'язання не сплачена у встановлений строк, вона визнається сумою податкового боргу платника податків.
Виникнення податкового боргу є юридичним фактом, який пов'язаний із несплатою узгодженої суми податкового зобов'язання протягом установленого строку. Для випадків апеляційного порядку узгодження сум податкового зобов'язання строк сплати визначається пунктом 5.3.2 пункту 5.3 статті 5 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» і становить десять днів.
Зазначений строк переривається у разі звернення платника податків до суду із позовом про визнання недійсним рішення контролюючого органу згідно з підпунктом 5.2.4 пункту 5.2 статті 5 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами». При цьому податкове зобов'язання вважається неузгодженим до розгляду судом справи по суті.
Однак у разі несвоєчасного звернення платником податку до суду (поза межами строку сплати узгодженого в апеляційному порядку податкового зобов'язання, але в межах строків давності, як це передбачено підпунктом 5.2.5 пункту 5.2 статті 5 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами») несплачене податкове зобов'язання, процедура апеляційного оскарження якого була завершеною, перетворюється на податковий борг платника податків у силу прямого припису пункту 5.4.1 пункту 5.4 статті 5 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами».
При цьому порядок погашення податкового боргу регулюється нормами статей 6 - 15 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами». Ці норми не передбачають зупинення процедур погашення, у тому числі примусового стягнення податкового боргу в разі оскарження платником податків до суду раніше узгодженої суми податкового зобов'язання.
Виходячи з викладеного, оскарження платником податків до суду суми податкового зобов'язання, узгодженого в апеляційному порядку, поза межами строку сплати такого податкового зобов'язання не надає відповідному податковому зобов'язанню статусу неузгодженого.
Таким чином, для правильного вирішення справи та з'ясування питання щодо узгодженості/неузгодженості спірних зобов'язань судам необхідно було встановити момент звернення ОСОБА_1 з позовом до Господарського суду Закарпатської області та перевірити чи дотримано ним при зверненні до суду десятиденний строк з моменту отримання рішення контролюючого органу, що не підлягає подальшому адміністративному оскарженню.
При цьому, моментом звернення до суду з позовом є дата подання позовної заяви до канцелярії суду або дата подання позову через поштове відділення, а не дата відкриття провадження ухвалою суду як зазначено судом апеляційної інстанції. Дата подання позову та дата відкриття провадження у справі можуть не співпадати, що судом залишено поза увагою та не перевірено на підставі належних та допустимих доказів відповідні обставини справи, які відповідно до вимог статті 138 Кодексу адміністративного судочинства України є предметом доказування у даній справі та мають суттєве значення для правильності вирішення даного спору.
Колегія суддів звертає увагу на те, що обов'язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з'ясування обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 7, частин четвертої та п'ятої статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, подати докази або з власної ініціативи витребувати докази, яких, на думку суду, не вистачає.
Проте, судами попередніх інстанцій зазначені вище вимоги процесуального законодавства не виконано, обставини справи встановлені неповно, що і потягло за собою прийняття судових рішень, які не відповідають вимогам статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України щодо законності та обґрунтованості судового рішення.
Відповідно до частини другої статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій і направлення справи на новий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливлюють встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.
При новому розгляді справи суду необхідно врахувати викладене, повно і всебічно перевірити доводи, на яких ґрунтуються вимоги та заперечення сторін, вирішити чи мали місце обставини, якими обґрунтовуються вимоги та заперечення, та якими доказами вони підтверджуються.
Керуючись статтями 160, 210, 220, 221, 223, 227, 230, 231, частиною п'ятою статті 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів -
Касаційну скаргу приватного підприємця ОСОБА_1 задовольнити частково.
Постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 13.04.2010 та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 13.03.2013 у справі №2а-2156/09/0770 (№25984/10/9104) скасувати, справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення.
Головуючий: __________________ Т.М. Шипуліна
Судді: __________________ І.Я. Олендер
__________________ А.М. Лосєв