"17" серпня 2016 р. м. Київ К/800/16414/16
Вищий адміністративний суд України у складі: суддя Костенко М.І. - головуючий, судді Бухтіярова І.О., Приходько І.В.,
за участю секретаря Бовкуна В.В.,
та представників сторін:
позивача - не з'явились,
відповідача - Фокіної В.О.,
розглянув у судовому засіданні касаційну скаргу державної податкової інспекції в Оболонському районі Головного управління ДФС у м. Києві (далі - Інспекція)
на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 02.06.2016
у справі № 810/5871/15
за позовом товариства з обмеженою відповідальністю "ДіТрейд" (далі - Товариство)
до Інспекції
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.
За результатами розгляду касаційної скарги Вищий адміністративний суд України
Позов подано про визнання протиправними та скасування:
податкового повідомлення-рішення від 28.07.2015 № 0004832205, за яким Товариству збільшено грошове зобов'язання з податку на прибуток на 24 794 564 грн. за основним платежем із застосуванням 12 397 282 грн. штрафних санкцій;
податкового повідомлення-рішення від 28.07.2015 № 0004842205 про визначення платникові грошового зобов'язання з ПДВ у сумі 7 810 727 грн. за основним платежем та 3 905 364 грн. за штрафними санкціями.
Постановою Київського окружного адміністративного суду від 18.02.2016 позов задоволено з посиланням на те, що реальність виконання операцій з придбання позивачем товарів та поставки послуг у рамках господарських взаємовідносин із задекларованими контрагентами підтверджується документально; зазначені операції відображені у податковому обліку платника на підставі належним чином оформлених первинних документів відповідно до їх дійсного економічного змісту.
Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 02.06.2016 назване рішення суду першої інстанції скасовано; позов задоволено частково; податкове повідомлення-рішення від 28.07.2015 № 0004832205 визнано протиправним і скасовано в частині збільшення Товариству грошового зобов'язання з податку на прибуток на 23 656 429 грн. за основним платежем та на 11 828 214,50 грн. за штрафними санкціями; податкове повідомлення-рішення від 28.07.2015 № 0004842205 визнано протиправним і скасовано в частині нарахування грошового зобов'язання з ПДВ у сумі 11 689 218 грн.; в решті позову відмовлено. У прийнятті цієї постанови апеляційний суд виходив з того, що позивач протиправно не відобразив у складі оподатковуваного доходу кредиторську заборгованість за поставлений товар перед ліквідованим контрагентом, яка набула ознак безнадійної заборгованості у розумінні підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (далі - ПК); в решті апеляційний суд погодився з висновками суду першої інстанції по суті спору.
Не погоджуючись з висновками судів попередніх інстанцій по суті даного спору, Інспекція звернулася до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій просить частково скасувати оскаржувану постанову суду апеляційної інстанції та повністю відмовити у задоволенні позову Товариства.
Мотивуючи касаційні вимоги, скаржник зазначає, що недостатність поданих платником документів для встановлення дійсного руху активів у ході виконання операцій зі спірними контрагентами, у сукупності з ознаками технічних суб'єктів господарювання у діяльності розглядуваних постачальників свідчить про номінальне оформлення платником спірних операцій за допомогою штучного документообігу з метою одержання недобросовісної податкової вигоди в істотному розмірі.
Вивчивши матеріали справи, перевіривши відповідність висновків судів наявним у матеріалах справи доказам, правильність застосування судами норм матеріального права та дотримання ними процесуальних норм, обговоривши доводи касаційної скарги, Вищий адміністративний суд України вважає за необхідне частково задовольнити розглядувані касаційні вимоги з урахуванням з такого.
Попередніми судовими інстанціями під час розгляду справи встановлено, що оспорювані податкові повідомлення-рішення були прийняті Інспекцією за наслідками проведення виїзної планової перевірки Товариства з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства за період з 01.04.2012 по 31.12.2014, оформленої актом від 07.07.2015 № 627/22-05/34980845.
Перевіркою встановлено заниження платником оподатковуваного доходу на 18 910 303 грн. Мотивуючи цей висновок, Інспекція зазначає про фіктивність операцій з поставки позивачем послуг оренди світлодіодних моніторів і їх технічного обслуговування та послуг з комплексного обслуговування і експлуатації нерухомих приміщень приватному підприємству «Транс Квінс» та товариству з обмеженою відповідальністю «Ілта», у зв'язку з чим одержані позивачем за цими операціями кошти є, по суті, безповоротною фінансовою допомогою, що включається до складу інших доходів підприємства в порядку підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135 ПК. Також Інспекція стверджує про невиконання платником обов'язку з включення до оподатковуваного доходу безнадійної кредиторської заборгованості перед приватним підприємством «Маон Плюс» за поставлений товар, що залишилася неповернутою на час ліквідації цього постачальника.
Крім того, відповідач не визнав податкові наслідки господарських операцій позивача з придбання товарів, робіт та послуг у приватного підприємства «Монтажник», приватного підприємства «Маон Плюс», приватного підприємства «Ольвія-2003», приватного підприємства «Тетран», приватного підприємства «Броктранслогістик», товариства з обмеженою відповідальністю «Орбітрейд», товариства з обмеженою відповідальністю «Стиль Медіа», товариства з обмеженою відповідальністю «Фла-Мінго», товариства з обмеженою відповідальністю «Грейн Опт», товариства з обмеженою відповідальністю «Транслем», товариства з обмеженою відповідальністю «Сіавей» та у товариства з обмеженою відповідальністю «Брокбудкепітал», посилаючись на фіктивність цих операцій. На обґрунтування цього висновку відповідач посилається на наявність ознак технічних суб'єктів господарювання у діяльності цих контрагентів, які відсутні за місцезнаходженням, не мають майна, основних фондів та трудових ресурсів, об'єктивно необхідних для провадження фактичної господарської діяльності та виконання договірних зобов'язань перед позивачем; на час проведення перевірки перебувають у процедурі банкрутства або ліквідовані; були учасниками схемних відносин з іншими суб'єктами господарювання, що полягали у документуванні безтоварних операцій для мінімізації податкових платежів та одержання податкової вигоди. Також Інспекція наголошує на відсутності у платника документів, складенням яких мають оформлюватися розглядувані операції, як-от - товарно-супровідної документації, сертифікаційних документів на товар тощо.
Досліджуючи правомірність відображення операцій з переліченими контрагентами у податковому обліку, суди попередніх інстанцій сформували обґрунтовану правову позицію відносно того, що чинне податкове законодавство (зокрема, підпункт 138.1.1 пункту 138.1, пункт 138.2 статті 138, підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пункти 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України) пов'язує податкові наслідки у вигляді формування витрат і податкового кредиту з ПДВ у податковому обліку з реальним виконанням господарської операції та з її підтвердженням належними первинними документами, що відповідають критерію повноти та достовірності представлення інформації про юридичний факт.
Втім, застосовуючи наведену правову позицію до обставин даної справи, суди визнали належним свідченням дотримання платником наведених правил оподаткування подані Товариством первинні документи - видаткові накладні, податкові накладні, платіжні доручення, акти здавання-приймання виконаних робіт (наданих послуг).
Слід зазначити, що номінально оформлений пакет первинних документів, не опосередкований фактичними змінами майнового стану учасників операції, не породжує будь-яких податкових наслідків. Реальні господарські операції передбачають наявність не лише наявність правильного документального оформлення операції, але й фактичного виконання взаємних зобов'язань у відповідності з умовами укладеного правочину.
Докази необґрунтованого виникнення у платника податкової вигоди повинні розглядатися у сукупності та взаємозв'язку, причому оцінці підлягає також і діяльність усіх учасників господарських операцій. Однак у справі, що переглядається, суди послідовно відхилили кожний із доводів податкового органу, не оцінивши їх у сукупності.
У даному випадку встановлення реальності виконання спірних операцій з поставки позивачеві товарів (робіт, послуг) задекларованими контрагентами у заявлених обсягах вимагало ретельну перевірку дійсного руху активу на шляху від виробника (імпортера) до позивача у справі із встановленням дійсної економічної участі безпосередніх постачальників Товариства у такому русі. З цією метою судам слід було перевірити: якими силами та за рахунок чиїх ресурсів здійснювалося транспортування товару, його зберігання, порядок здачі-приймання товару, виконання вантажно-розвантажувальних робіт, встановити та допитати як свідків конкретних осіб, безпосередньо залучених до виконання цих операцій. Не одержали належної правової оцінки й посилання відповідача на невідповідність номенклатури товарів, придбаних спірними постачальниками, товарам, поставленим позивачеві, що у даному випадку з урахуванням інших обставин цієї справи може свідчити про відсутність у контрагентів активу, який виступав предметом поставки позивачеві, взагалі.
Доводи Інспекції про фіктивний характер діяльності спірних постачальників у світлі реальності розглядуваних поставок вимагали дослідження й фактів провадження спірними постачальниками фактичної господарської діяльності, зокрема, шляхом встановлення наявності у них витрат, супутніх такій діяльності (на оплату праці, на сплату комунальних послуг, на утримання власних основних засобів, орендних платежів тощо), здійснення операцій з постачання товарів іншим суб'єктам господарювання.
Не одержали належного дослідження й твердження Інспекції про неперебування спірних контрагентів за місцезнаходженням. Адже, укладаючи правочини на істотну суму, суб'єкт господарювання, зазвичай, з'ясовує фактичне місцезнаходження його контрагента. Судам слід було дослідити, яким чином були налагоджені ділові стосунки між позивачем та спірними постачальниками, встановити наявність особистих зустрічей, ділової переписки між представниками Товариства та його контрагентів під час укладення та виконання договорів.
На підставі викладеного, касаційна колегія вважає, що проаналізовані висновки судів попередніх інстанцій в оскаржуваних рішеннях щодо обґрунтованості податкової вигоди платника за операціями з переліченими контрагентами зроблені за неповного дослідження обставин, що входять до предмета доказування у справі; наведене позбавляє суд касаційної інстанції можливості прийняти новий судовий акт по суті спору. Допущені порушення можуть бути усунуті лише при повторному розгляді справи у суді першої інстанції.
Під час нового розгляду суду слід врахувати вказівки та висновки касаційного суду, викладені в цій ухвалі, надати правову оцінку усім доводам сторін, встановити обставини, що входять до предмета доказування у справі, застосовуючи необхідні процесуальні інструменти (як-от витребування необхідних доказів, виклик і допит як свідків осіб тощо), та прийняти рішення у відповідності зі статтею 159 Кодексу адміністративного судочинства України.
В частині відмови у задоволенні позовних вимог судові акти зі спору учасниками провадження не оскаржуються, а тому у касаційного суду відсутні підстави для надання правового аналізу відповідним висновкам судів.
За таких обставин, керуючись статтями 160, 167, 220, 221, 223, 224, 227, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України
1. Касаційну скаргу державної податкової інспекції в Оболонському районі Головного управління ДФС у м. Києві задовольнити частково.
2. В частині відмови у задоволенні позовних вимог постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 02.06.2016 у справі № 810/5871/15 залишити без змін.
3. В решті постанову Київського окружного адміністративного суду від 18.02.2016 та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 02.06.2016 у справі № 810/5871/15 скасувати.
В цій частині справу направити на новий розгляд.
Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення і може бути переглянута Верховним Судом України в порядку статей 236-238 Кодексу адміністративного судочинства України у відповідній частині.
Головуючий суддя: М.І. Костенко
судді:І.О. Бухтіярова
І.В. Приходько