13 липня 2016 року м. Київ К/800/14623/16
Вищий адміністративний суд України у складі: суддя Костенко М.І. - головуючий, судді Бухтіярова І.О., Приходько І.В.,
за участю секретаря Загороднього А.А.
та представників сторін:
позивача - Удовіченка А.Г.,
відповідача - не з'явились,
розглянув у судовому засіданні касаційну скаргу Криворізької південної об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області (далі - Інспекція)
на постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 01.10.2015
у справі № 804/4357/14
за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 (далі - ФОП ОСОБА_2)
до Інспекції
про визнання незаконним та скасування податкового повідомлення-рішення.
За результатами розгляду касаційної скарги Вищий адміністративний суд України
У березні 2014 року ФОП ОСОБА_2 звернувся до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просив визнати незаконним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 30.01.2014 № 0000411703.
Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 04.06.2014 у позові відмовлено з тих мотивів, що витрати платника, понесені за договором страхування фінансових ризиків, не мають господарського характеру, а тому не підлягають врахуванню при визначенні оподатковуваного доходу ФОП ОСОБА_2
Постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 01.10.2015 назване рішення суду першої інстанції скасовано; позов задоволено. У прийнятті цієї постанови суд апеляційної інстанції виходив з того, що чинним законодавством передбачено право платника на формування у податковому обліку витрат за договором добровільного страхування, тоді як оцінка доцільності економічних рішень платника у процесі провадження ним господарської діяльності перебуває поза межами податкового контролю.
Не погоджуючись з висновками суду апеляційної інстанції, Інспекція звернулася до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій просить скасувати оскаржувану постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду та залишити в силі рішення суду першої інстанції як скасоване помилково.
Вивчивши матеріали справи, перевіривши відповідність висновків судів наявним у матеріалах справи доказам, правильність застосування судами норм матеріального права та дотримання ними процесуальних норм, обговоривши доводи касаційної скарги, Вищий адміністративний суд України не вбачає підстав для задоволення розглядуваних касаційних вимог з урахуванням з такого.
Попередніми судовими інстанціями під час розгляду справи встановлено, що Інспекцією було проведено документальну позапланову виїзну перевірку дотримання ФОП ОСОБА_2 вимог податкового, валютного та іншого законодавства при здійсненні фінансово-господарських взаємовідносин з публічним акціонерним товариством «Страхова компанія «Прогрес-фонд» за період з 01.01.2012 по 31.12.2012, оформлену актом від 24.12.2013 № 440/173/НОМЕР_2.
Перевіркою не визнано право платника на врахування у податковому обліку витрат на сплату страхових платежів у загальній сумі 9 710 369,14 грн. за Генеральними договорами добровільного страхування фінансових ризиків від 30.12.2011 № 1230/10-317, від 30.12.2011 № 1230/12-317 та від 30.12.2011 № 1230/13-317, укладеними ФОП ОСОБА_2 з названим страховиком.
Страховим випадком за цими договорами є одержання позивачем збитків внаслідок невиконання (неналежного виконання) його контрагентом - публічним акціонерним товариством «Арселор Міттал Кривий Ріг» - зобов'язань за договорами з надання транспортно-експедиційних послуг, за умови їх настання у зв'язку із стихійним лихом, банкрутством контрагента, банкрутством банку страхувальника.
За висновком Інспекції, передбачені названими договорами страхові випадки не відповідають сутності проваджувальної позивачем господарської діяльності з надання транспортно-експедиційних послуг, мають незначну вірогідність настання та не можуть вплинути на порядок виконання зобов'язань за застрахованими контрактами.
Зробивши на підставі цього висновок про відсутність зв'язку розглядуваних витрат з господарською діяльністю ФОП ОСОБА_2. Інспекція прийняла оспорюване податкове повідомлення-рішення про збільшення позивачеві грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб на 1 650 762,72 грн. за основним платежем та на 825 381,36 грн. за штрафними санкціями.
Згідно зі статтею 16 Закону України «Про страхування», договір страхування - це письмова угода між страхувальником і страховиком, згідно з якою страховик бере на себе зобов'язання у разі настання страхового випадку здійснити страхову виплату страхувальнику або іншій особі, визначеній у договорі страхування страхувальником, на користь якої укладено договір страхування (подати допомогу, виконати послугу тощо), а страхувальник зобов'язується сплачувати страхові платежі у визначені строки та виконувати інші умови договору.
Відповідно до статті 4 зазначеного Закону, предметом договору страхування можуть бути майнові інтереси, що не суперечать закону і пов'язані: з життям, здоров'ям, працездатністю та пенсійним забезпеченням (особисте страхування); з володінням, користуванням і розпорядженням майном (майнове страхування); з відшкодуванням страхувальником заподіяної ним шкоди особі або її майну, а також шкоди, заподіяної юридичній особі (страхування відповідальності).
Згідно з визначенням, що міститься у частині першій статті 6 Закону України «Про страхування», добровільне страхування - це страхування, яке здійснюється на основі договору між страхувальником і страховиком. Загальні умови і порядок здійснення добровільного страхування визначаються правилами страхування, що встановлюються страховиком самостійно відповідно до вимог цього Закону. Конкретні умови страхування визначаються при укладенні договору страхування відповідно до законодавства.
Пунктом 18 частини четвертої цієї ж статті Закону до видів добровільного страхування віднесено страхування фінансових ризиків.
Частиною першою статті 8 Закону України «Про страхування», страховий ризик визначено як певну подію, на випадок якої проводиться страхування і яка має ознаки ймовірності та випадковості настання.
Згідно з пунктом 177.2 статті 177 Податкового кодексу України (далі - ПК), яка регулює порядок оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
В силу вимог пункту 177.4 цієї ж статті ПК до переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом III цього Кодексу.
За правилами підпункту «в» підпункту 138.10.2 пункту 138.10 статті 138 ПК до складу інших витрат включаються адміністративні витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством - витрати на утримання основних засобів, інших необоротних матеріальних активів загальногосподарського використання (оперативна оренда (у тому числі оренда легкових автомобілів), придбання пально-мастильних матеріалів, стоянка, паркування легкових автомобілів, страхування майна, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення, охорона).
Прецедентна практика Європейського суду з прав людини, викладена у його рішенні від 19.12.1989 у справі «Мелахер та інші проти Австрії», розуміє під поняттям «майно» у контексті статті 1 Першого протоколу Конвенції прибутки, що випливають з власності, зокрема, орендна плата (рента), передбачена договором, добровільно укладеним відповідно до законодавства.
Таким чином, витрати на страхування можливого настання збитку є витратами на страхування майна, що відображаються у податковому обліку платника за умови документального підтвердження таких витрат у відповідності з вимогами підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК та їх понесення у рамках провадження господарської діяльності платника.
При цьому слід враховувати, що для цілей оподаткування витрати визначаються такими, що мають господарський характер, якщо вони спрямовані на отримання платником позитивного економічного ефекту, зумовлені виробничою необхідністю, є необхідними для забезпечення економічної діяльності платника з отримання прибутку.
Власне ж ефективність використання платником капіталу шляхом оцінювання витрат платника у світлі їх доцільності, раціональності не належить до повноважень податкового органу. Як вірно зазначив суд апеляційної інстанції, платник здійснює фінансово-господарську діяльність на власний ризик, а тому вправі самостійно оцінювати її ефективність та доцільність, вирішуючи, які саме господарські операції йому необхідно здійснити для забезпечення своєї діяльності. Економічна ефективність витрат відображає лише ступінь умілості ведення господарської діяльності та є якісним показником, що не впливає на податковий облік платника.
З установлених судами обставин даної справи вбачається, що укладені позивачем із публічним акціонерним товариством «Страхова компанія «Прогрес-Фонд» договори страхування фінансових ризиків оформлені відповідно до вимог Закону України «Про страхування», не були розірвані або визнані недійсними. Оскільки до страхових ризиків у відповідності до зазначених договорів страхування були віднесені збитки внаслідок невиконання (неналежного виконання) контрагентом договірних зобов'язань з причин настання стихійного лиха, банкрутства контрагента або обслуговуючого банку, такі ризики об'єктивно розцінені апеляційним судом як такі, що безумовно пов'язані із здійсненням позивачем господарської діяльності.
Визначені у розглядуваних договорах страхування страхові ризики відповідають звичаям ділового обороту; посилання відповідача на високорентабельність та прибутковість контрагента платника - публічного акціонерного товариства «Арселор Міттал Кривий Ріг» - зменшують фінансові ризики позивача, однак не можуть їх повністю виключати; наявність у позивача можливості відкривати рахунки у декількох обслуговуючих банках також не виключають ймовірну наявність збитку у разі банкрутства банківської установи, через яку здійснюються безготівкові розрахунки з названим контрагентом.
Враховуючи наведене, суд апеляційної інстанції дійшов цілком об'єктивного висновку про правомірність врахування ФОП ОСОБА_2 витрат за аналізованими договорами страхування фінансових ризиків при визначенні оподатковуваного доходу та, відповідно, про незаконність оспорюваного податкового повідомлення-рішення.
Норми матеріального права застосовані апеляційним судом правильно; порушень процесуальних приписів, які тягнуть зміну або скасування оскаржуваного судового рішення, касаційним судом не виявлено.
За таких обставин, керуючись статтями 160, 167, 220, 221, 223, 224, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України
1. Касаційну скаргу Криворізької південної об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області залишити без задоволення.
2. Постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 01.10.2015 у справі № 804/4357/14 залишити без змін.
Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення і може бути переглянута Верховним Судом України в порядку статей 236-238 Кодексу адміністративного судочинства України.
Головуючий суддя: М.І. Костенко
судді:І.О. Бухтіярова
І.В. Приходько