"25" липня 2016 р. м. Київ К/9991/76550/12
Вищий адміністративний суд України в складі колегії суддів:
головуючого Ланченко Л.В.
суддів Пилипчук Н.Г.
Цвіркуна Ю.І.
за участю секретаря Мартиненка Г.В.
прокурора Чубенка В.В.
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу
Артемівської об'єднаної державної податкової інспекції Донецької області Державної податкової служби
на постанову Донецького окружного адміністративного суду від 08.10.2012 та ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 15.11.2012
у справі №2а/0570/6543/2012
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Артемівськ-енергія»
до Артемівської об'єднаної державної податкової інспекції Донецької області Державної податкової служби
про скасування податкових повідомлень - рішень, -
Постановою Донецького окружного адміністративного суду від 08.10.2012, залишеною без змін ухвалою Донецького апеляційного адміністративного суду від 15.11.2012, позов задоволено. Визнано недійсними податкові повідомлення-рішення Артемівської ОДПІ Донецької області ДПС від 23.05.2012 № 0000312342, яким зменшено суму від?ємного значення об?єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 3908794,00 грн. та №0000302342, яким збільшено суму грошового зобов?язання з податку на прибуток у розмірі 976455,00 грн.
У справі відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача, у якій ставиться питання про скасування рішення суду першої та апеляційної інстанції та прийняття нової постанови про відмову в позові, з підстав порушення норм матеріального та процесуального права.
Перевіривши повноту встановлення обставин справи та правильність їх юридичної оцінки в судових рішеннях, в межах доводів касаційної скарги, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, виходячи з такого.
Відповідачем проведено документальну планову перевірку ТОВ «Артемівськ-Енергія» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2010 по 31.12.2011, за результатами якої складено акт №201/22/34776960 від 25.04.2012.
На підставі акта перевірки, пп. 54.3.2 п. 54.3 ст. 54 та п. 58.1 ст. 58 Податкового кодексу України, за порушення п. 1.32 ст. 1, п. 5.1, пп. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону України «Про оподаткування підприємств», п. 135.1, п. 135.4 ст. 135, абз. а) п. 186.3 ст. 186, п. 198.4 ст. 198 та п. 3 підрозділу 4 розділу 20 Податкового кодексу України, відповідачем 23.05.2012 прийнято податкове повідомлення-рішення № 0000312342, яким позивачу зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 3908794,00 грн. та податкове повідомлення-рішення № 0000302342, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток в розмірі 976455,00 грн.
Стосовно включення позивачем до складу валового доходу за IV квартал 2011 року доходу у сумі 1683306,61 грн. за операціями постачання одиниць скорочення викидів з ОКП «Донецьктеплокомуненерго» судами попередніх інстанцій встановлено, що ТОВ «Артемівськ-енергія» (Сторона 2) було укладено з ОКП «Донецьктеплокомуненерго» (Сторона 1) договір №81/П від 05.11.2008 про постачання одиниць скорочення викидів в рамках проекту спільного впровадження «Реконструкція систем комунального теплопостачання мicт Макіївки, Маріуполя та Артемівська Донецької області».
За умовами договору Сторона 2 доручає Стороні 1 представляти свої інтереси при реалізації згенерованих одиниць скорочення викидів в рамках проекту спільного впровадження «Реконструкція систем комунального теплопостачання міст Макіївка, Маріуполь, Артемівськ Донецької області» по договору «Про покупку одиниць скорочення викидів (ERU)» № 77 від 25.09.2006 між ОКП «Донецьктеплокомуненерго» та Е-Energy B.V.
При цьому, Сторона 2 бере на себе зобов'язання за рахунок виконання реконструкції теплового господарства знизити рівень викидів парникових газів в не лімітованому обсязі, а Сторона 1 зобов'язується оплатити Стороні 2 Одиниці скорочення викидів протягом 90 днів з моменту надходження коштів від продажу Одиниць скорочення викидів на розрахунковий рахунок Сторони 1 від Е-Energy B.V. у відповідності з договором «Про покупку одиниць скорочення викидів (ERU)» № 77 від 25.09.2006.
На виконання договору, ТОВ «Артемівськ-енергія» за додатком № 1 до договору №81/П та актом приймання-передачі від 29.12.2011, виконало реконструкцію теплового господарства, знизило рівень викидів парникових газів та поставило ОКП «Донецьктеплокомуненерго» Одиниці скорочення викидів у кількості, екв. 51158 тонн С02 на загальну суму 2019967,21 грн. (у т.ч. ПДВ 336661,20 грн.). ОКП «Донецьктеплокомуненерго» сплатило позивачеві отримані Одиниці скорочення викидів. У зв'язку з поставкою ОКП «Донецьктеплокомуненерго» Одиниць викидів, підприємством до складу валового доходу за IV квартал 2011 року включено дохід на суму 1683306,61 грн. У зв'язку з цим позивач надав ОКП «Донецьктеплокомуненерго» податкову накладну №23 від 29.12.2011 на суму 2019967,21 грн., з них ПДВ - 336661,20 грн.
ТОВ «Артемівськ-енергія» (Сторона 2) також було укладено з ОКП «Донецьктеплокомуненерго» (Сторона 1) договір №82/ДУ від 05.11.2008 про надання послуг по розробці та просуванню проекту спільного впровадження «Реконструкція систем комунального теплопостачання міст Макіївки, Маріуполя та Артемівська Донецької області».
За вказаним договором Сторона 2 доручає Стороні 1 представляти свої інтереси при розробці і реалізації проекту спільного впровадження «Реконструкція системи теплопостачання міст Макіївка, Маріуполь, Артемівськ Донецької області», а Сторона 1 бере на себе всі витрати з підготовки та реалізації Проекту і зобов'язується одержати всі необхідні узгодження уповноважених національних органів, зробити реєстрацію і пройти моніторинг для забезпечення реалізації Одиниць скорочення викидів. Сторона 2 зобов'язується відшкодувати Стороні 1 витрати з підготовки та реалізації Проекту пропорційно отриманого прибутку від продажу Одиниць скорочення викидів по Договору «Про покупку одиниць скорочення викидів (ERU)» № 77 від 25.09.2006 між ОКП «Донецьктеплокомуненерго» та Е-Energy B.V.
На виконання договору №82/ДУ ОКП «Донецьктеплокомуненерго» надало комплекс послуг по розробці та просуванню проекту спільного впровадження «Реконструкція систем комунального теплопостачання міст Макіївки, Маріуполя та Артемівська Донецької області», про що був складений відповідний акт №1 від 20.12.2011 на загальну суму 411482,72 грн. та акт №2 від 29.12.2011 на загальну суму 267191,43 грн.
У зв'язку з цим позивач отримав від ОКП «Донецьктеплокомуненерго» податкові накладні №28 від 29.12.2011 на суму 267191,43 грн., з них ПДВ - 44531,91 грн. та № 17 від 20.12.2011 на суму 411482,72 грн., з них ПДВ - 68580,45 грн., які було віднесено до складу податкового кредиту в грудні 2011 року в загальній сумі 113112,36 грн.
Підпунктом 186.3 ст. 186 Податкового кодексу України зазначено, що надання (передача) права на скорочення викидів парникових газів (вуглецевих одиниць) вiднесено до послуг, місцем постачання яких вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований.
Відповідно до п. 135.1 ст.135 Податкового кодексу України, доходи, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до ст. 137 Кодексу на підставі документів, зазначених у п. 135.2 цієї статті, та складаються з доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті; інших доходів, які визначаються відповідно до п.135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу.
Відповідно до п. 135.4 ст. 135 Податкового кодексу України дохід від операційної діяльності визнається в розмірі договірної (контрактної) вартості, але не менше ніж сума компенсації, отримана в будь-якій формі, в тому числі при зменшенні зобов'язань, та включає дохід від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг, у тому числі винагороди комісіонера (повіреного, агента тощо); особливості визначення доходів від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг для окремих категорій платників податків або доходів від окремих операцій встановлюються положеннями цього розділу.
Згідно з пп. 136.1.2 п. 136.1 ст. 136 Податкового кодексу України для визначення об'єкта оподаткування не враховуються доходи у виді сум податку на додану вартість, отриманих/нарахованих платником податку на додану вартість, нарахованого на вартість продажу товарів, виконаних робіт, наданих послуг, за винятком випадків, коли підприємство-продавець не є платником податку на додану вартість.
Відповідно до пп. 186.3 ст. 186 Податкового кодексу України місцем постачання зазначених у цьому пункті послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання або - у разі відсутності такого місця - місце постійного чи переважного його проживання. До таких послуг належить, в тому числі, надання майнових прав інтелектуальної власності, створення за замовленням та використання об'єктів права інтелектуальної власності, у тому числі за ліцензійними договорами, а також надання (передача) права на скорочення викидів парникових газів (вуглецевих одиниць).
Згідно з п. 2, 3 Порядку підготовки, розгляду, схвалення та реалізації проектів, спрямованих на скорочення обсягу антропогенних викидів парникових газів, затвердженого постановою КМ України від 22.02.2006 № 206 «Про затвердження Порядку підготовки, розгляду, схвалення та реалізації проектів, спрямованих на скорочення обсягу антропогенних викидів парникових газів», покупець - юридична або фізична особа іноземної держави, якій ця держава відкрила рахунок для зарахування отриманих одиниць скорочення викидів у власному реєстрі вуглецевих одиниць; скорочення викидів - зменшення обсягу антропогенних викидів парникових газів внаслідок цілеспрямованої діяльності власника об'єкта.
У процесі підготовки проекту спільного впровадження власник об'єкта готує проектну пропозицію щодо обґрунтування скорочення антропогенних викидів парникових газів, отримує лист-підтримку, розробляє проектно-технічну документацію, отримує позитивний детермінаційний висновок, лист-схвалення Нацекоінвестагентства та лист-погодження іноземної держави, подає затверджений належним чином проект спільного впровадження та контракт або попередній договір для реєстрації Нацекоінвестагентством.
Для отримання одиниць скорочення викидів власник об'єкта реалізує проект спільного впровадження згідно із схваленою проектно-технічною документацією, подає Нацекоінвестагентству річний звіт з розрахунком обсягів скорочення викидів, досягнутих в результаті реалізації зазначеного проекту, і верифікаційний висновок.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що третьою особою ОКП «Донецьктеплокомуненерго» (Сторона 1) укладено договір купівлі Одиниць скорочення викидів (ERU) № 77 від 28.09.2006 з ЗАО «Э енергия» (UAB «E energija» - Сторона 2) (Литва, Вильнюс). За вказаним договором у відповідності до Кіотського протоколу та Угоди ЄС Сторона 1 бере на себе зобов'язання знизити рівень викидів парникового газу на кількість, передбачену проектом Спільного впровадження «Реконструкція систем комунального теплопостачання міст Макіївки, Маріуполя та Артемівська Донецької області». Сторона 1 за рахунок реконструкції теплового господарства та економії енергоресурсів знижує рівень викидів парникового газу, що дає їй можливість продати Стороні 2 Одиниці скорочення викидів, які вироблені при впровадженні проекту, в тому числі поза часових рамок дії Кіотського протоколу. Сторона 2 зобов'язується купити у Сторони 1, а Сторона 1 - продати Одиниці скорочення викидів.
Загальна кількість Одиниць скорочення викидів, які поставляються по цьому договору складає 400 тис. тон СО2 за період з 2008 року по 2012 рік, але не менш 50 тис. тон СО2 щорічно.
Оплата поставлених Одиниць скорочення викидів проводиться шляхом перерахування вартості Одиниць згідно з виставленим рахунком
При цьому, між ОКП «Донецьктеплокомуненерго», ЗАО «Э енергия» (UAB «E energija» - Сторона 2) (Литва, Вильнюс) та «E-Energy B.V.» (Нидерланди, м. Амстердам) укладено договір про передачу прав та обов'язків, що виходять з договору купівлі Одиниць скорочення викидів (ERU) № 77 від 28.09.2006.
Згідно з вказаним договором сторони дійшли згоди про те, що компанія «E energija» передає свої права та обов'язки щодо виконання даного договору своїй дочірній компанії «E-Energy B.V.». Всі кошти по виконанню даного договору, вкладені компанією «E energija» зараховуються як пряма інвестиція «E-Energy B.V.».
На виконання договору № 77, сторонами було передано Одиниці скорочення викидів, про що свідчать акти приймання-передачі № 1 від 07.12.2011 на суму 876 298,50 євро та № 2 від 29.12.2011 на суму 193 377,24 євро.
З урахуванням проведених операцій позивачем з ОКП «Донецьктеплокомуненерго» складено акт про залік зустрічних вимог, відповідно до якого ТОВ «Артемівськ-енергія» у відповідності до умов договору № 81/П від 05.11.2008 поставило згенеровані одиниці скорочення викидів за 2008-2010 р.р., а ОКП «Донецьктеплокомуненерго» повинно сплатити 2019967,21 грн.
При цьому, за договором № 82/ДУ ОКП «Донецьктеплокомуненерго» виконало на користь ТОВ «Артемівськ-енергія» послуги по розробці та просуванню проекту спільного впровадження «Реконструкція систем комунального теплопостачання міст Макіївки, Маріуполя та Артемівська Донецької області», за що позивач повинен сплатити 678674,15 грн.
Враховуючі викладені обставини, сторони досягли згоди та зробили залік зустрічних вимог на суму 678674,15 грн.
Залишок суми за договором у розмірі 1341293,06 грн., ОКП «Донецьктеплокомуненерго» сплачено на рахунок позивача 04.01.2012, що підтверджується банківською випискою, платіжним дорученням від 04.01.2012 № 579.
Розрахунки з «E-Energy B.V.» за перераховані одиниці викидів здійснювались безпосередньо ОКП «Донецьктеплокомуненерго» за договором № 77 від 28.09.2006, що підтверджується випискою банку № 3 від 29.12.2011 за курсом євро 10.44573400.
За результатами проведених господарських операцій, третьою особою - ОКП «Донецьктеплокомуненерго» суми по взаємовідносинах з ТОВ «Артемівськ-енергія» відображено в податковій звітності з податку на додану вартість, як таку, що проведена на території України.
З огляду на встановлене, суди дійшли висновку, що позивач передавав послуги з передання вуглецевих одиниць саме ОКП «Донецьктеплокомуненерго», яке зареєстровано як платник податків на території України, а вже ОКП «Донецьктеплокомуненерго» за договором купівлі Одиниць скорочення викидів (ERU) № 77 від 28.09.2006 передавало вказані одиниці за межі України.
Таким чином, місцем постачання зазначених послуг від ТОВ «Артемівськ-енергія» до ОКП «Донецьктеплокомуненерго» є Україна. А тому поставка позивачем одиниць скорочення викидів ОКП «Донецьктеплокомуненерго» є об'єктом оподаткування ПДВ та позивач правомірно включив до складу валового доходу за IV квартал 2011 року дохід у сумі 1683306,61 грн.
Судова колегія погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що відповідачем не надано доказів здійснення позивачем реалізації згенерованих одиниць скорочення викидів за межі митної території України.
Щодо операцій позивача з придбання металопродукції у ТОВ «Трансагентство-метал» та ТОВ «Укртехнометиз», то суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що договірні правовідносини між позивачем та ТОВ «Трансагентство метал», ТОВ «Укртехнометиз» підтверджені первинними бухгалтерськими документами та іншими документами (видатковими накладними, прибутковими ордерами, рахунками-фактурами, платіжними дорученнями, виписками банків), а тому висновок відповідача про порушення позивачем норм п. 1.32 ст. 1, п. 5.1, пп. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», є безпідставним.
Однак, судова колегія вважає, що зазначені висновки суду першої та апеляційної інстанції зроблені без всебічного і повного з'ясування всіх фактичних обставин справи, незастосування системного аналізу норм чинного законодавства.
Відповідно до частин другої та третьої статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Згідно пункту 5.1 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.
До складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті ( підпункт 5.2.1).
Таким чином, витрати для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток мають бути фактично здійснені і підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.
Водночас за відсутності факту придбання товарів чи послуг або в разі, якщо придбані товари чи послуги не призначені для використання у господарській діяльності платника податку, відповідні суми не можуть включатися до складу витрат для цілей оподаткування податком на прибуток навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів або сплати грошових коштів.
Частинами другою та третьою ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, що фіксують факт здійснення господарської операції. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю й упорядкування оброблених даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні і зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати обов'язкові реквізити: назва документа; дату і місце складання; назва підприємства, від імені якого складається документ; зміст і обсяг господарської операції; одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що мають можливість ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Виходячи з аналізу вищенаведених норм, в судовому процесі підлягали встановленню обставини, на які посилався відповідач в обґрунтування доводів про правомірність зменшення в податковому обліку позивача сум валових витрат за вказані звітні податкові періоди, зокрема, у зв'язку з не підтвердженням фактичної поставки ТМЦ ТОВ «Трансагентство метал», ТОВ «Укртехнометиз».
При цьому, слід враховувати, що про відсутність факту здійснення господарської операції та необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про наявність таких обставин:
- неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності;
- відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності через відсутність управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів;
- облік для цілей оподаткування лише тих господарських операцій, які безпосередньо пов'язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій;
- здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку.
Тобто, відсутність фізичних, технічних та технологічних можливостей певної особи до вчинення тих чи інших дій, що становлять зміст господарської операції: наявність майна, трудових ресурсів, виробничо-складських приміщень, технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень як платника, так і контрагента, які б свідчили про наявність товарного характеру операцій, унеможливлюють висновок щодо реальності придбання товарів (робіт, послуг), фактичного та обґрунтованого понесення позивачем витрат з їх придбання.
Обов'язкове встановлення факту поставки як підстави для включення сум ПДВ, вказаних в податкових деклараціях, до податкового кредиту відповідає правовій позиції Верховного Суду України по такій категорії спорів, висловленій, зокрема в постанові від 22.10.2010 у справі за позовом Приватного підприємства «Балтімор» до ДПІ у Кіровоградській області, Головного управління Державного казначейства України у Кіровоградській області про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення та стягнення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість.
Якщо сторони не надали доказів, які підтверджують або спростовують правомірність віднесення сум податку на додану вартість до податкового кредиту або надані докази були недостатніми, суд, керуючись частинами 4, 5 статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України, зобов'язаний із власної ініціативи витребувати докази, які підтверджують або спростовують ці обставини.
Не встановлення та ненадання правової оцінки обставинам, які мають суттєве значення у справі, виключає можливість для висновку суду касаційної інстанції щодо правильності застосування судом першої та апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права при вирішенні спору в цій частині.
Щодо доводів відповідача про завищення позивачем від?ємного значення об?єкта оподаткування за 2 квартал 2011 року, то судова колегія вважає за правильне погодитись з висновками судів попередніх інстанцій про їх помилковість.
Абзац другий пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України передбачає право платника податку на прибуток відобразити у складі витрат другого кварталу 2011 року суму від'ємного значення, що є результатом розрахунку об'єкта оподаткування за підсумками першого кварталу 2011 року.
Водночас розрахунок об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року здійснювався на підставі чинних до 1 квітня 2011 року норм Закону України від 28.12.1994 №334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств» (далі - Закон).
Пунктом 6.1 статті 6 Закону було визначено, що якщо об'єкт оподаткування платника податку з числа резидентів за результатами податкового року має від'ємне значення (з урахуванням суми амортизаційних відрахувань), сума такого від'ємного значення підлягає включенню до складу валових витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього року у складі валових витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.
У 2010 році зазначена норма застосовувалася з урахуванням пункту 22.4 статті 22 Закону.
Особливості, встановлені пунктом 22.4 статті 22 Закону, полягали в обмеженні врахування у складі валових витрат у порядку статті 6 Закону сум від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток, яке утворилося станом на 1 січня 2010 року. До складу валових витрат платника податку на прибуток за перший квартал 2010 року підлягало включенню лише 20 відсотків від'ємного значення, що утворилося станом на 1 січня 2010 року.
Водночас, як передбачено абзацом другим пункту 22.4 статті 22 Закону, у 2011 році сума від'ємного значення, яка відповідно до абзацу першого цього пункту не була врахована у складі валових витрат, та від'ємне значення об'єкта оподаткування, яке виникло у 2010 році, підлягають включенню до складу валових витрат у порядку, встановленому статтею 6 цього Закону, без обмежень, встановлених цим пунктом. Отже, у 2011 році встановлені пунктом 22.4 статті 22 Закону обмеження щодо можливості врахування всієї суми від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток у складі валових витрат не застосовувалися. При цьому прямо передбачалося право врахувати у складі валових витрат першого кварталу 2011 року всю суму від'ємного значення об'єкта оподаткування, що виникло у 2010 році.
Таким чином, відповідно до зазначених законодавчих норм до складу валових витрат першого кварталу 2011 року підлягали включенню всі суми від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток - як ті, що утворилися станом на 1 січня 2010 року, так і ті суми від'ємного значення, що виникли протягом 2010 року.
Отже, розрахунок об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року повинен був здійснюватися з урахуванням у складі валових витрат цього податкового періоду всіх сум від'ємного значення, що утворилися станом на 1 січня 2010 року, а також протягом 2010 року.
На підставі пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України в разі, якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року.
Включення від'ємного значення об'єкту оподаткування за підсумками першого кварталу 2011 року до витрат другого, а не першого кварталу звітного податкового року, становить особливість застосування у 2011 році норми пункту 150.1 статті 150 Податкового кодексу України.
За загальним правилом, установленим нормою пункту 150.1 статті 150 Податкового кодексу України, у разі, якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного від'ємного значення попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.
Відповідно до пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України в разі, якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року.
Ці особливості зумовлені тим, що розділ ІІІ Податкового кодексу України набув чинності з 1 квітня 2011 року, тобто починаючи з другого кварталу 2011 року. Включення від'ємного значення попередніх податкових періодів до складу витрат не першого, а другого кварталу звітного року, має місце лише у 2011 році, у зв'язку з чим законодавцем було передбачено відповідні особливості нормативного регулювання цієї ситуації.
Таким чином, до складу валових витрат другого календарного кварталу 2011 року підлягає включенню сума від'ємного значення об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року, яка, у свою чергу, розраховується з урахуванням у складі валових витрат першого календарного кварталу 2011 року сум від'ємного значення, що утворилися станом на 1 січня 2010 року, а також тих, що виникли протягом 2010 року.
У подальшому розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками другого, другого і третього кварталів, другого-четвертого кварталів 2011 року здійснюється з урахуванням від'ємного значення, отриманого платником податку за перший квартал 2011 року, у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.
При цьому тлумачення абзацу третього пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України в системному взаємозв'язку з абзацом другим цього ж пункту дозволяє дійти висновку про те, що наведене в цій нормі поняття «від'ємне значення, отримане в першому кварталі 2011 року» - це від'ємне значення, отримане як розрахунок значення об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року на підставі норм чинного на час проведення розрахунку законодавства. Відповідний розрахунок передбачав урахування у складі валових витрат першого кварталу 2011 року також і сум від'ємного значення об'єкта оподаткування за попередні податкові періоди.
Водночас відсутні підстави вважати, що поняття «від'ємне значення, отримане в першому кварталі 2011 року» охоплює лише ті суми від'ємного значення, які утворилися як результат господарської діяльності лише за перший квартал 2011 року. Зазначене пояснюється тим, що значення об'єкта оподаткування розраховувалося в першому кварталі 2011 року з урахуванням усіх сум, що включалися до валових витрат цього податкового періоду, а не лише валових витрат, сформованих за результатами господарських операцій тільки першого кварталу 2011 року. Правомірно сформоване від'ємне значення об'єкта оподаткування за попередні податкові періоди без будь-яких обмежень включалося до валових витрат першого кварталу 2011 року і враховувалося при визначенні об'єкта оподаткування за цей період, значення якого могло бути як позитивним, так і від'ємним.
Зазначені норми законодавства відображені у формах податкової звітності з податку на прибуток, які підлягали використанню платниками цього податку в першому та другому календарному кварталах 2011 року.
У першому кварталі 2011 року платники податку на прибуток мали використовувати форму Декларації з податку на прибуток підприємства, затверджену наказом Державної податкової адміністрації України від 29 березня 2003 року № 143.
У рядку 04.9 цієї Декларації відображалося від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього податкового року. Як випливає з приписів пункту 6.1 статті 6 та пункту 22.4 статті 22 Закону, у першому кварталі 2011 року до вказаного рядка без будь-яких обмежень підлягало включенню непогашене протягом попередніх звітних періодів наростаючим підсумком від'ємне значення об'єкта оподаткування, яке утворилося станом на 1 січня 2010 року, а також те, що виникло у 2010 році.
Значення рядка 04.9 Декларації з податку на прибуток підприємства, що використовувалася як форма податкової звітності за перший квартал 2011 року, враховувалося при розрахунку значення рядка 06 цієї ж Декларації (скориговані валові витрати). У складі скоригованих валових витрат відповідне від'ємне значення об'єкта оподаткування за попередній податковий рік безпосередньо впливало на розрахунок показника рядка 08 (Об'єкт оподаткування (позитивний чи від'ємний)) Декларації з податку на прибуток, що використовувалася як форма податкової звітності за перший квартал 2011 року.
Саме у рядку 08 Декларації з податку на прибуток підприємства, затвердженої наказом Державної податкової адміністрації України від 29 березня 2003 року № 143, відображався результат розрахунку значення об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року. Вказане значення могло бути як позитивним, так і від'ємним.
Правові наслідки формування від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток за перший квартал 2011 року визначено пунктом 3 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України. Згідно з указаною нормою Перехідних положень, у разі, якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року.
Форма податкової декларації з податку на прибуток підприємства, що використовується платниками податку починаючи з другого кварталу 2011 року, затверджена наказом Державної податкової адміністрації України від 28 лютого 2011 року №114.
У рядку 06.6 цієї Декларації підлягає відображенню, зокрема, від'ємне значення об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року. Тобто у другому кварталі 2011 року до рядка 06.6 Декларації з податку на прибуток підприємства, затвердженої наказом Державної податкової адміністрації України від 28 лютого 2011 року № 114, підлягає перенесенню в повному обсязі від'ємне значення рядка 08 Декларації з податку на прибуток підприємства за перший квартал 2011 року.
При цьому ні Закон, ні Податковий кодекс України не передбачають можливості обмежити формування витрат другого кварталу 2011 року лише тими сумами від'ємного значення, які виникли як результат діяльності саме першого кварталу 2011 року, без урахування непогашених наростаючим підсумком сум від'ємного значення попередніх податкових періодів.
Разом з тим, враховуючи, що прийняття оспорюваних податкових повідомлень-рішень обумовлене виявленими під час перевірки порушеннями при формуванні позивачем валових витрат та визначенню від?ємного значення об?єкта оподаткування податком на прибуток, у тому числі за операціями з придбання металопродукції у ТОВ «Трансагентство-метал» та ТОВ «Укртехнометиз», суд касаційної інстанції позбавлений можливості виокремити здійснені нарахування, у зв?язку з чим судові рішення підлягають скасуванню з передачею справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись ст. ст. 220, 221, 223, 227, 230 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
Касаційну скаргу Артемівської об'єднаної державної податкової інспекції Донецької області Державної податкової служби задовольнити частково.
Постанову Донецького окружного адміністративного суду від 08.10.2012 та ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 15.11.2012 скасувати.
Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Ухвала вступає в законну силу з моменту проголошення та оскарженню не підлягає.
Головуючий Л.В.Ланченко
Судді Н.Г.Пилипчук
Ю.І.Цвіркун