"15" червня 2016 р. м. Київ К/800/59390/13
Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:
головуючого судді-доповідача Усенко Є.А.,
суддів: Веденяпіна О.А., Зайцева М.П.,
розглянувши у порядку письмового провадження
касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Черкаському районі Головного управління Міндоходів у Черкаській області
на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 07.11.2013
у справі № 823/2490/13-а Черкаського окружного адміністративного суду
за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_2
до Державної податкової інспекції у Черкаському районі Головного управління Міндоходів у Черкаській області (ДПІ)
про скасування податкових повідомлень-рішень,
Постановою Черкаського окружного адміністративного суду від 30.07.2013 у задоволенні позову відмовлено.
Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 07.11.2013 постанову суду першої інстанції скасовано, позов задоволено: визнані протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення від 19.03.2013 № 00001551700, № 00001561700.
У касаційній скарзі ДПІ просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, та залишити в силі постанову суду першої інстанції.
Позивач не реалізував процесуальне право подати заперечення проти касаційної скарги.
Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Вищого адміністративного суду України приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.
Фактичною підставою для збільшення у податковому обліку позивача грошового зобов'язання із податку на доходи фізичних осіб, ПДВ та застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) згідно з податковими повідомленнями-рішеннями, з приводу правомірності яких виник спір, стали висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки від 27.02.2013 № 16/17-013/2896811537. Згідно з цим актом товариство порушило норми пункту 49.2 ст. 49, 138.1 ст. 138, ст. 139, пункту 177.2 ст. 177, пункту 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України: занижено чистий річний оподатковуваний дохід на 345728,78 грн. у податковому обліку за 2011 рік; завищено витрати на загальну суму 389368,10 грн. (сума ПДВ - 72901,96 грн.), у тому числі: в 2011 році - 299893,11 грн. (сума ПДВ - 55006,97 грн.), в 2012 році - 89474,99 грн. (сума ПДВ - 17894,99 грн.); завищено податковий кредит на загальну суму 72091,96 грн., у тому числі: у 2011 році - 55006,97 грн., у 2012 році - 72901,96 грн. за безтоварними операціями з поставки товару від ПП «Лаб», ПП «Полєм ОПТ», ПП «Фін», ПП «Хладком», СПД ОСОБА_3, ПП «Продовольча компанія «Скіф-Черкаси». Висновок про безтоварність операцій із поставки позивачу товару від цих постачальників обґрунтовано відсутністю доказів транспортування товару, відсутністю основних фондів та трудових ресурсів, необхідних для здійснення поставки
За результатами перевірки контролюючим органом стосовно позивача прийняті податкові повідомлення-рішення від 19.03.2013: № 00001561700 - про збільшення грошового зобов'язання із податку на доходи фізичних осіб на 54068,00 грн. за основним платежем та 13652,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); № 00001551700 - про збільшення грошового зобов'язання із ПДВ на 67839,00 грн. за основним платежем та 16960,00 грн. - штрафні (фінансові) санкції (штрафи).
У судовому процесі встановлено, що з посиланням на поставку позивачу від ПП «Лаб», ПП «Фін», ПП «Хладком», СПД ОСОБА_3 товару (необрізана дошка) вказані постачальники виписали на адресу позивача видаткові та податкові накладні, на підставі яких позивач сформував витрати та податковий кредит за вище вказані податкові звітні періоди.
Відповідно до пункту 177.1 ст. 177 ПК доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в пункті 167.1 статті 167 цього Кодексу.
Пунктом 177.2 цієї статті встановлено, що об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
До переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом III цього Кодексу (пункт 177.4 цієї статті).
Відповідно до пункту 138.1 ст. 138 ПК (у редакції, чинній на час виникнення відносин, з приводу прав і обов'язків у яких виник спір) витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, 138.11 цієї статті; інших витрат, визначених згідно з пунктами 138.5, 138.10 - 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу, крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
Витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу (пункт 138.2 цієї статті).
Згідно із підпунктом 139.1.9 пункту 139.1 ст. 139 ПК до складу витрат не включаються витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Згідно з підпунктом «а» пункту 198.1 ст. 198 ПК право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі, в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Пунктом 198.3 цієї статті встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку (в редакції до внесення змін Законом України від 04.07.2013 № 408-VІ).
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу) (підпункт 198.6 цієї статті).
При цьому законодавцем презумується реальність оподатковуваних операцій та витрат платника податку, достовірність документів податкового обліку.
За змістом наведених норм право платника податків на збільшення витрат та на включення сум ПДВ до податкового кредиту обумовлено юридичним складом, до якого входять такі юридичні факти, як придбання цим платником податків товарів (послуг) або основних фондів (та/або будування, спорудження останніх), призначених для використання в оподатковуваних операціях, що відповідають цілям його господарської діяльності; підтвердження обліковими, розрахунковими документами, зокрема податковою накладною, виписаною постачальником - платником ПДВ, митною декларацією суми витрат на придбання товару (послуг) та ПДВ, нарахованого (сплаченого) в ціні придбання товару (послуг).
Ці обставини відповідно до частини 1 ст. 138 КАС України входять до предмета доказування при розгляді судом адміністративного позову стосовно правомірності рішення контролюючого органу про зменшення сум витрат та податкового кредиту у податковому обліку платника податків.
Обов'язкове встановлення факту поставки як підстави для включення сум ПДВ, вказаних в податкових деклараціях, до податкового кредиту відповідає правовій позиції Верховного Суду України по такій категорії спорів, висловленій, зокрема в постанові від 22.10.2010 у справі за позовом Приватного підприємства «Балтімор» до ДПІ у Кіровоградській області, Головного управління Державного казначейства України у Кіровоградській області про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення та стягнення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість.
Згідно зі статтею 244-2 КАС України висновок Верховного Суду України щодо застосування норми права, викладений у його постанові, прийнятій за результатами розгляду справи з підстав, передбачених пунктами 1 і 2 частини першої статті 237 цього Кодексу, є обов'язковим для всіх суб'єктів владних повноважень, які застосовують у своїй діяльності нормативно-правовий акт, що містить відповідну норму права.
Висновок щодо застосування норм права, викладений у постанові Верховного Суду України, має враховуватися іншими судами загальної юрисдикції при застосуванні таких норм права. Суд має право відступити від правової позиції, викладеної у висновках Верховного Суду України, з одночасним наведенням відповідних мотивів.
Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції вказав, що позивач не надав у судовому процесі жодних документів первинного обліку, які б підтверджували його право на задекларовані ним суми витрат та податкового кредиту за операціями з поставки від ПП «Лаб», ПП «Фін», ПП «Хладком», СПД ОСОБА_3 товару. При цьому, однак, судом не було враховано, що наявність таких документів у позивача під час перевірки ДПІ у судовому процесі не оспорює. Підтвердженням цього є й акт перевірки від 27.02.2013 № 16/17-013/2896811537, копія якого долучена до матеріалів справи, в якому вказано, що до перевірки були надані, поміж іншим, такі документи, як виписки з банку, податкові накладні, накладні, рахунки, акти виконаних робіт, квитанції, чеки на придбання товарів, послуг (а.с. 23 т.1). Як свідчить акт перевірки, ДПІ посилалась на відсутність у позивача доказів транспортування товару від ПП «Лаб», ПП «Фін», ПП «Хладком», СПД ОСОБА_3
Згідно із частиною 3 ст. 72 КАС України обставини, які визнаються сторонами, можуть не доказуватися перед судом, якщо проти цього не заперечують сторони і в суду не виникає сумніву щодо достовірності цих обставин та добровільності їх визнання.
Враховуючи посилання ДПІ на наявність при перевірці вищенаведених документів, наявність таких документів не може оспорюватись у судовому процесі. При цьому, однак, довід ДПІ про відсутність у позивача на час перевірки документів щодо транспортування товару, що, за висновком контролюючого органу, є свідченням безтоварності господарських операцій, суд повинен був перевірити з наданням цьому доводу відповідної оцінки з гідно з правилами оцінки доказів, встановленими нормами ст. 86 КАС України. Згідно з цією статтею суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні. Ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності.
Частиною 1 ст. 69 цього Кодексу встановлено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів (частина 2 цієї статті).
Апеляційний суд, задовольняючи позов, прийшов до висновку про наявність документального підтвердження реального характеру поставки позивачу від ПП «Лаб», ПП «Фін», ПП «Хладком», СПД ОСОБА_3 товару. Вказаний висновок був зроблений судом на підставі оцінки наданих позивачем доказів у суді апеляційної інстанції. Однак, постанова суду апеляційної інстанції не містить жодних мотивів, з яких апеляційний суд прийняв до уваги докази, які не були надані при розгляді спору суду першої інстанції.
Відповідно до частини 2 ст. 195 КАС України суд апеляційної інстанції може дослідити докази, які не досліджувалися у суді першої інстанції, з власної ініціативи або за клопотанням осіб, які беруть участь у справі, якщо визнає обґрунтованим ненадання їх до суду першої інстанції або необґрунтованим відхилення їх судом першої інстанції. Суд апеляційної інстанції може дослідити також докази, які досліджувалися судом першої інстанції з порушенням вимог цього Кодексу.
Відповідно до пункту 1 Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14.10.1997 № 363, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 20.02.1998 за № 128/2568 (далі - Правила № 363), товарно-транспортна накладна - це єдиний для всіх учасників транспортного процесу юридичний документ, що призначений для списання товарно-матеріальних цінностей, обліку на шляху їх переміщення, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, а також для розрахунків за перевезення вантажу.
Основними документами на перевезення вантажів є товарно-транспортні накладні та дорожні листи вантажного автомобіля (пункт 11.1 Правил № 363).
Як встановлено пунктом 11.7 цих Правил, перший екземпляр товарно-транспортної накладної залишається у замовника (вантажовідправника), другий - передається водієм (експедитором) вантажоодержувачу, третій і четвертий екземпляри, засвідчені підписом вантажоодержувача (у разі потреби й печаткою або штампом), передається перевізнику.
За змістом цієї норми товарно-транспортні накладні повинні у всякому разі бути в наявності як у покупця так і у продавця, безвідносно до умов договору поставки про зобов'язану сторону щодо доставки товару. При цьому, однак, такі товарно-транспортні накладні повинні містити всю інформацію, яка б давала можливість здійснити облік транспорту, який здійснював перевезення, водія, який керував транспортом, товару, який перевозився, його якісних та кількісних характеристик (маса, кількість, найменування тощо).
Крім того, поза увагою суду як першої, так і апеляційної інстанцій залишились інші порушення норм ПК, викладені в акті перевірки від 27.02.2013 № 16/17-013/2896811537, якими ДПІ обґрунтовує висновок про завищення витрат та податкового кредиту.
Так, поза увагою суду залишились викладена в акті перевірки інформація щодо обставин, які свідчать про неправомірне збільшення позивачем у податковому обліку сум витрат та податкового кредиту за операціями з поставки товарів (послуг) від ПП «Полєм ОПТ», ПП «Продовольча компанія «Скіф-Черкаси».
Встановлення вказаних обставин має значення для правильного вирішення спору, оскільки суми грошових зобов'язань згідно з податковими повідомленнями-рішеннями визначені позивачу і з підстав вище зазначених порушень норм податкового законодавства. Так само ці порушення були підставою для зменшення в податковому обліку позивача від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за 4-й квартал 2011 року, оскільки на від'ємне значення об'єкта оподаткування впливає сума витрат (валових витрат).
Обов'язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з'ясування обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 7, частин 4 та 5 ст. 11 КАС України.
Наведені вище порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права унеможливлюють висновок щодо правильності вирішення спору, а відтак у відповідності до частин 2 та 4 ст. 227 КАС України ухвалені у справі судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій ухвалі, перевірити належним чином доводи сторін щодо фактичної поставки позивачу від ПП «Лаб», ПП «Полєм ОПТ», ПП «Фін», ПП «Хладком», СПД ОСОБА_3, ПП «Продовольча компанія «Скіф-Черкаси» товарів (послуг). З цією метою, в разі необхідності, зобов'язати сторони надати докази, яких не буде вистачати для з'ясування відповідних обставин, або ж витребувати такі докази у інших осіб, в яких вони можуть знаходитися; дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 159 КАС України.
Керуючись ст.ст. 220, 222, 223, 227, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України
Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Черкаському районі Головного управління Міндоходів у Черкаській області задовольнити частково, скасувати постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 30.07.2013 та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 07.11.2013, справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копій особам, які беруть участь у справі.
Головуючий суддя: ПідписЄ.А. Усенко
Судді: ПідписО.А. Веденяпін
ПідписМ.П. Зайцев