"12" липня 2016 р. м. Київ К/800/11219/15
Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:
Головуючого Кошіля В.В.
Суддів Борисенко І.В.
Моторного О.А.
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Дочірнього підприємства «Миколаївський облавтодор» Відкритого акціонерного товариства «Державна акціонерна компанія «Автомобільні дороги України»
на постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 10.02.2015
у справі № 814/3207/13-а
за позовом Дочірнього підприємства «Миколаївський облавтодор» Відкритого акціонерного товариства «Державна акціонерна компанія «Автомобільні дороги України»
до Державної податкової інспекції у Заводському районі м. Миколаєва Головного управління Міндоходів у Миколаївській області
про скасування податкового повідомлення-рішення
Дочірнє підприємство «Миколаївський облавтодор» Відкритого акціонерного товариства «Державна акціонерна компанія «Автомобільні дороги України» звернулось до суду з позовом про скасування податкового повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Заводському районі м. Миколаєва Головного управління Міндоходів у Миколаївській області № 0000912201 від 27.06.2013.
Постановою Миколаївського окружного адміністративного суду від 07.08.2014 позов задоволено та скасовано спірне податкове повідомлення-рішення, з мотивів обґрунтованості позовних вимог.
Постановою Одеського апеляційного адміністративного суду від 10.02.2015 постанову суду першої інстанції скасовано та прийнято нову постанову про часткове задоволення позовних вимог; визнано протиправним та скасовано спірне податкове повідомлення-рішення в частині основної суми податку на прибуток підприємств у розмірі 399 582 грн. та в частині штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 19 143,75 грн.; в задоволенні решти позовних вимог - відмовлено.
В касаційній скарзі позивач просить прийняти нову постанову про задоволення позовних вимог, посилаючись на прийняття постанови судом апеляційної інстанції без повного і всебічного з'ясування обставин в адміністративній справі, з порушенням норм матеріального та процесуального (зокрема з порушенням принципів законності, рівності учасників процесу, змагальності та диспозитивності) права.
Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Вищого адміністративного суду України приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на наступне.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, за результатами проведеної документальної планової виїзної перевірки позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2011 по 31.12.2012, складено акт № 1672/22-100/31159920 від 06.06.2013, в якому зафіксовано порушення, зокрема: пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п. 135.1, п. 135.2, пп. 135.4.1 п. 135.4, пп. 135.5.2 п. 135.5, п. 135.5 ст. 135, п. 137.1, п. 137.11, п. 137.16 ст. 137, пп. 138.1.1, п. 138.1, п. 138.2, п. 138.4, п. 138.6 ст. 138, пп. 159.1.2 п. 159.1 ст. 159 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток всього в сумі 578 920 грн., у т.ч.: за ІІ квартал 2011 року занижено в сумі 275 823 грн., в т.ч. за ІІІ квартал 2011 року завищено в сумі 4 682 грн., за ІІ-IV квартали 2011 року занижено в сумі 325 806 грн., в т.ч. за IV квартал 2011 року занижено в сумі 49 983 грн.; за І квартал 2012 року занижено в сумі 158 072 грн.; за півріччя 2012 року занижено в сумі 233 035 грн., в т.ч. за ІІ квартал 2012 року занижено в сумі 74 963 грн.; за 3 квартали 2012 року занижено в сумі 233 060 грн., в т.ч. за ІІІ квартал 2012 року занижено в сумі 25 грн.; за 2012 рік занижено в сумі 253 114 грн., в т.ч. за IV квартал 2012 року занижено в сумі 20 055 грн.
Фактичне порушення полягає у тому, що між позивачем та деякими його контрагентами укладено безтоварні угоди, які не спрямовані на реальне настання наслідків, що призвело до безпідставного завищення підприємством розміру своїх валових витрат та вплинуло на обчислення податку на прибуток.
Підприємством також завищено витрати за 1 квартал 2012 року на суму 608 864 грн., внаслідок не зменшення у складі витрат кредиторської заборгованості по ТОВ «НК-Полюс» згідно рішення Господарського суду Миколаївської області від 11.01.2012 по справі № 5016/3641/2011(13/250), що також призвело до заниження податку на прибуток на суму 127 862 грн.
Крім того позивачем, в порушення п. 135.1 та п. 135.2 ст. 135 ПК України, не надано документів щодо зміни суми компенсації вартості виконаних робіт переданих замовнику за 2-4 квартал 2011 року та 1-2 квартали 2012 року, що також призвело до зменшення податку на прибуток на суму 51 476 грн.
На підставі результатів проведеної перевірки, 27.06.2013 відповідачем прийняте податкове повідомлення-рішення № 0000912201 про визначення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток підприємств у розмірі 642 198,50 грн., в т.ч.: 578 920 грн. основного платежу та 63 278,50 грн. штрафних (фінансових) санкцій.
На формування розміру вказаного податку в сумі 399 582 грн. вплинули господарські операції позивача з ТОВ «Профстрой», ТОВ «Євразія Метал», ТОВ «Сота Плюс», ТОВ «ТРК Альянс», ТОВ «АМВ-Миколаїв», ПП ВКФ «Універсал-Центр», ТОВ «Миколаївтранспорт Плюс» та ТОВ «Бюро Ейнштейн» щодо придбання різних товарів та послуг для здійснення власної господарської діяльності.
Господарські відносини з ТОВ «Профстрой», ТОВ «Євразія Метал», ТОВ «Сота Плюс», ТОВ «ТРК Альянс», ТОВ «АМВ-Миколаїв», ПП ВКФ «Універсал-Центр» та ТОВ «Миколаївтранспорт Плюс» розглядались у судовій справі № 814/3128/13-а, в якій підприємством оскаржене податкове повідомлення-рішення № 0000902201 від 27.06.2013 про нарахування сум податку на додану вартість за цим же актом перевірки.
Постановою Миколаївського окружного адміністративного суду від 11.12.2013, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 17.06.2014 та ухвалою Вищого адміністративного суду від 02.09.2014 - оскаржуване податкове повідомлення-рішення скасовано.
Так, судами було встановлено реальність проведених господарських операцій між позивачем та вищевказаними контрагентами, а тому на підставі ч. 1 ст. 72 Кодексу адміністративного судочинства України - вказані обставини не потребують додаткового обґрунтування та доведення у даній справі, оскільки податок на додану вартість та податок на прибуток підприємств обраховано з одних і тих же господарських операцій.
Крім того підприємством додатково надано усю первинну документацію щодо взаємовідносин з вищевказаними контрагентами (договори, видаткові, податкові, товарно-транспортні накладні та платіжні документи), яку досліджено судами попередніх інстанцій та встановлено відповідність заявлених сум витрат розміру визначеного податку на прибуток підприємств.
Щодо взаємовідносин позивача і ТОВ «Бюро Ейнштейн», які не розглядались у вищевказаній судовій справі, судами попередніх інстанцій досліджено первинну документацію: договір поставки бітуму № 2008/34 від 16.10.2008, податкові та видаткові накладні, накладні на перевезення бітуму залізничним транспортом, платіжні доручення та договір, укладений між позивачем і третьою особою (ТОВ «Асфа ЛТД») щодо зберігання придбаного бітуму у спеціальних цистернах.
В судовому порядку досліджено дані документи та встановлено, що між позивачем та ТОВ «Бюро Ейнштейн» укладено договір щодо придбання бітуму, а належними документами підтверджено його фактичну передачу, оплату, транспортування та подальше зберігання.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що позивач виконав вимоги Податкового кодексу України щодо наявності у нього первинних документів, які перелічені в акті перевірки, а заперечення відповідача ґрунтуються на припущеннях.
Скасовуючи рішення суду першої інстанції та задовольняючи частково позовні вимоги, апеляційний адміністративний суд виходив з того, що господарські операції між позивачем та вищевказаними контрагентами є реальними, що надає підприємству право на віднесення сум за укладеними договорами до складу своїх валових витрат, а тому податковим органом неправомірно нараховано позивачу суму податку на прибуток підприємств, у розмірі 399 582 грн., та штрафних санкцій (з урахуванням наданого відповідачем розрахунку), у розмірі 19 143,75 грн.; в частині відмови в задоволенні позовних вимог суд апеляційної інстанції мотивував своє рішення тим, що позивачем неправомірно завищено валові витрати за 1 квартал 2012 року, на суму 608 864 грн., через не зменшення у складі витрат кредиторської заборгованості по ТОВ «НК-Полюс», згідно рішення Господарського суду Миколаївської області від 11.01.2012 по справі № 5016/3641/2011(13/250); за рішенням Господарського суду Миколаївської області - з позивача стягнуто заборгованість на користь ТОВ «НК-Полюс», у розмірі 830 638 грн. (з ПДВ), яку в подальшому зменшено до 730 637 грн., проте в порушення вимог податкового законодавства підприємством не зменшено свої витрати на вказану суму, що й призвело до невірного обрахування податку на прибуток, у розмірі 127 862 грн.; позивачем необґрунтовано зменшено розмір податку на прибуток за 2-4 квартали 2011 року та 1-2 квартали 2012 року через коригування доходів у бік зменшення без наявності підтверджуючих документів, а саме: не надано документів щодо зміни суми компенсації вартості виконаних робіт переданих замовнику, що вплинуло на обрахунок розміру отриманого доходу, а як наслідок і податку на прибуток, у розмірі 51 476 грн.
Суд касаційної інстанції погоджується з висновком апеляційного адміністративного суду в частині задоволення позовних вимог, з огляду на наступне.
Відповідно до пп. 14.1.27 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
Згідно з п. 138.1 ст. 138 зазначеного Кодексу витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
Витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу (п. 138.2 ст. 138 ПК України).
Не включаються до складу витрат: витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку (пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 ПК України).
Відповідно до ч. 2 ст. 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Згідно зі ст. 1 цього Закону господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
Згідно зі ст. 9 зазначеного Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Таким чином, для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.
Господарська операція пов'язана з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.
Тобто, господарські операції для визначення витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
В судовому порядку встановлено формування позивачем витрат в сумі 399 582 грн. на підставі належним чином оформлених первинних документів бухгалтерського та податкового обліку, та встановлено, що господарські операції фактично здійснені та спричинили реальні зміни в майновому стані платника податків - ДП «Миколаївський облавтодор» ВАТ «Державна акціонерна компанія «Автомобільні дороги України», підтверджені первинними бухгалтерськими документами, тому податковим органом безпідставно донараховане грошове зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 399 582 грн.
Однак, рішення апеляційного адміністративного суду в частині відмови в задоволенні позовних вимог суд касаційної інстанції вважає необґрунтованим та таким, що прийняте передчасно, з огляду на наступне.
Статтею 69 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів. Докази суду надають особи, які беруть участь у справі. Суд може запропонувати надати додаткові докази або витребувати додаткові докази за клопотанням осіб, які беруть участь у справі, або з власної ініціативи.
Згідно зі ст. 159 КАС України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Оскаржуване судове рішення в частині відмови в задоволенні позовних вимог вказаним вимогам не відповідає.
Відповідно до пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України об'єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135 - 137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138 - 143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.
Доходи визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують отримання платником податку доходів, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу (п. 135.2 ст. 135 ПК України).
Згідно з пп. 135.4.1 п. 135.4 ст. 135 ПК України дохід від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг, у тому числі винагороди комісіонера (повіреного, агента тощо); особливості визначення доходів від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг для окремих категорій платників податків або доходів від окремих операцій встановлюються положеннями цього розділу.
Інші доходи включають: доходи від операцій оренди/лізингу, визначені відповідно до пункту 153.7 статті 153 цього Кодексу; вартість товарів, робіт, послуг, безоплатно отриманих платником податку у звітному періоді, визначена на рівні не нижче звичайної ціни, суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, безнадійної кредиторської заборгованості, крім випадків, коли операції з надання/отримання безповоротної фінансової допомоги проводяться між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи (пп. пп. 135.5.2, 135.5.4 п. 135.5 ст. 135 ПК України).
Відповідно до п. 137.1 ст. 137 зазначеного Кодексу дохід від реалізації товарів визнається за датою переходу покупцеві права власності на такий товар. Дохід від надання послуг та виконання робіт визнається за датою складення акта або іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, який підтверджує виконання робіт або надання послуг.
Датою отримання доходів у вигляді орендних/лізингових платежів (без урахування частини лізингового платежу, що надається в рахунок компенсації частини вартості об'єкта фінансового лізингу) за майно, що передано платником податку в оренду/лізинг, ліцензійних платежів (у тому числі роялті) за користування об'єктами інтелектуальної власності є дата нарахування таких доходів, яка встановлена відповідно до умов укладених договорів (п. 137.11 ст. 137 ПК України).
Згідно з п. 137.16 ст. 137 ПК України датою отримання інших доходів є дата їх виникнення згідно з положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, якщо інше не передбачено нормами цього розділу.
В даному випадку, судом апеляційної інстанції у відповідності до вимог ст. 195 Податкового кодексу України не надано належної правової оцінки доводам податкового органу про зафіксовані в акті перевірки позивача порушення вимог вищевказаних норм податкового законодавства в розрізі із наданими позивачем доказами на підтвердження правомірності зменшення розміру податку на прибуток за 2-4 квартали 2011 року та 1-2 квартали 2012 року через коригування доходів у бік зменшення та зміни суми компенсації вартості виконаних робіт, переданих замовнику.
Крім того, згідно положень пп. 159.1.2 п. 159.1 ст. 159 Податкового кодексу України платник податку - покупець зобов'язаний зменшити витрати на вартість заборгованості, визнану судом чи за виконавчим написом нотаріуса, у податковому періоді, на який припадає день набрання законної сили рішення суду про визнання (стягнення) такої заборгованості (її частини) або вчинення нотаріусом виконавчого напису.
Судом апеляційної інстанції не досліджено питання набрання законної сили рішення Господарського суду Миколаївської області від 11.01.2012 по справі № 5016/3641/2011(13/250), а також не встановлено фактичну кредиторську заборгованість позивача перед ТОВ «НК-Полюс» на момент формування позивачем витрат за 1 квартал 2012 року.
Згідно з ч. ч. 2, 4 ст. 227 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи; справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом.
Таким чином, оскільки суд апеляційної інстанції не виконав покладених на нього функцій і не перевірив належним чином законність рішення суду першої інстанції, тому постанова Одеського апеляційного адміністративного суду від 10.02.2015 в частині відмови в задоволенні позовних вимог підлягає скасуванню, а справа - направленню в цій частині на новий розгляд до суду апеляційної інстанції, в решті постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 10.02.2015 слід залишити без змін.
На підставі викладеного, керуючись ст. ст. 222, 223, 224, 227, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
Касаційну скаргу Дочірнього підприємства «Миколаївський облавтодор» Відкритого акціонерного товариства «Державна акціонерна компанія «Автомобільні дороги України» задовольнити частково.
Постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 10.02.2015 в частині відмови в задоволенні позовних вимог скасувати та направити справу в цій частині на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
В іншій частині постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 10.02.2015 залишити без змін.
Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копій особам, які беруть участь у справі, та може бути переглянута Верховним Судом України у випадках, встановлених Кодексом адміністративного судочинства України.
Головуючий В.В. Кошіль
Судді І.В. Борисенко
О.А. Моторний