"12" липня 2016 р. м. Київ К/800/226/15
Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:
Головуючого Кошіля В.В.
Суддів Борисенко І.В.
Моторного О.А.
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Івано-Франківську Головного управління Міндоходів в Івано-Франківській області
на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 25.12.2014
та постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 04.08.2011
у справі № 2а-2146/11/0970
за позовом Приватного підприємства фірми «Доліакт»
до Державної податкової інспекції у м. Івано-Франківську
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень
Приватне підприємство фірма «Доліакт» звернулось до суду з позовом про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 25.02.2011 № 0000182301/0, № 0000192301/0, № 0000122201/0 та № 0000112201/0 Державної податкової інспекції у м. Івано-Франківську, правонаступником якої є Державна податкова інспекція у м. Івано-Франківську Головного управління Міндоходів в Івано-Франківській області.
Постановою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 04.08.2011 позов задоволено частково; визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 25.02.2011 № 0000182301/0 та № 0000192301/0; в задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 25.12.2014 постанову суду першої інстанції скасовано в частині відмови в задоволенні позовних вимог та прийнято в цій частині нову постанову про часткове задоволення позовних вимог; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 25.02.2011 № 0000122201/0 в частині застосування штрафних санкцій на суму 1 863 544,02 грн.; податкове повідомлення-рішення від 25.02.2011 № 0000122201/0 в частині застосування штрафних санкцій на суму 6 614 258,92 грн., залишено в силі; в решті постанову суду першої інстанції - залишено без змін.
В касаційній скарзі відповідач просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій; прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права.
Представники сторін в судове засідання не з'явились, про дату, час і місце судового засідання були повідомлені належним чином.
В зв'язку з цим, касаційний розгляд справи проведено в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами відповідно до п. 2 ч. 1 ст. 222 Кодексу адміністративного судочинства України.
Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Вищого адміністративного суду України приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на наступне.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, за результатами проведеної планової виїзної перевірки ПП фірми «Доліакт» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період 01.04.2008 по 30.09.2010, складено акт № 713/23-1/23801576 від 11.02.2011, в якому зафіксовано порушення: п. 5.1, пп. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», в результаті чого завищено валові витрати за 2-й квартал 2010 року, внаслідок чого донараховано податок на прибуток в сумі 12 602 грн.; п. 1.4 ст. 1, пп. 7.4.1, пп. 7.4.5 п. 7.4 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість», в результаті чого занижено податковий кредит з податку на додану вартість за квітень 2010 року в сумі 38 349 грн., внаслідок чого донараховано податок на додану вартість за травень 2010 року в сумі 37 895 грн.; ст. 1 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» при здійсненні експортних операцій з нерезидентом «Granаda Tex LTD» (Нова Зеландія) по контракту № 065 від 26.10.2007 та контракту № 023 від 22.06.2009, з нерезидентом «Star Contractors Limited» (Беліз) по контракту № 055 від 21.04.2008, з нерезидентом «VANE LCC» (США) по контракту № 017 від 19.05.2009; п. 1 Указу Президента України «Про невідкладні заходи щодо повернення в Україну валютних цінностей, що незаконно знаходяться за її межами», ст. 9 Декрету Кабінету Міністрів України від 19.02.1993 № 15-93 «Про систему валютного регулювання і валютного контролю», а саме: станом на 01.10.2009, 01.01.2010, 01.04.2010 та 01.07.2010 не задекларовано валютні цінності за межами країни по розрахунках за вказаними контрактами з нерезидентами.
На підставі результатів проведеної перевірки, 25.02.2011 відповідачем прийняті наступні податкові повідомлення-рішення:
- № 0000182301/0 про визначення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 15 752 грн., в т.ч.: 12 602 грн. основного платежу та 3 150,50 грн. штрафних (фінансових) санкцій (штрафів);
- № 0000192301/0 про визначення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 47 936,25 грн., в т.ч.: 38 349 грн. основного платежу та 9 587,25 грн. штрафних (фінансових) санкцій (штрафів);
- № 0000122201/0 про застосування суми штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 8 477 802,94 грн.;
- № 0000112201/0 про застосування суми штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 1 360 грн.
Щодо прийнятих податкових повідомлень-рішень № 0000182301/0 та № 0000192301/0 від 25.02.2011, слід зазначити наступне.
Як встановлено в судовому порядку, ПП фірма «Доліакт» у квітні 2010 року придбало у ПП фірми «Алтва» мокросолену шкіру ВРХ в кількості 12 354,837 кг.
На підтвердження факту придбання позивачем у ПП фірми «Алтва» в 2010 році мокросоленої шкіри ВРХ на загальну суму 405 796,31 грн., в тому числі ПДВ 67 632,72 грн. до суду були надані видаткова та податкова накладні.
Фактичною підставою для донарахування позивачу грошових зобов'язань з податку на прибуток та податку на додану вартість став висновок податкового органу про нікчемність правочину, укладеного з ПП фірмою «Алтва».
Скасовуючи вказані податкові повідомлення-рішення, суди попередніх інстанцій виходили з того, що позивачем правомірно сформований податковий кредит по податку на додану вартість та валові витрати по господарським операціям з ПП фірмою «Алтва», що виключає заниження позивачем податку на додану вартість та податку на прибуток.
Однак, висновки судів попередніх інстанцій є передчасними та такими, що зроблені без повного та всебічного з'ясування обставин у справі.
Статтею 69 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів. Докази суду надають особи, які беруть участь у справі. Суд може запропонувати надати додаткові докази або витребувати додаткові докази за клопотанням осіб, які беруть участь у справі, або з власної ініціативи.
Згідно зі ст. 159 КАС України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Оскаржувані судові рішення вказаним вимогам не відповідають.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначені Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Відповідно до ст. 1 цього Закону первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов'язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.
Згідно зі ст. 1 зазначеного Закону господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
За змістом ч. ч. 1, 2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.
В даному випадку, судами попередніх інстанцій не досліджено обставин, що підтверджують або спростовують реальність здійснення самих господарських операцій між позивачем та контрагентом - ПП фірмою «Алтва», а саме: можливостей контрагента позивача щодо виконання укладеного з позивачем договору, зокрема, наявності технічних та технологічних можливостей; питання щодо фактичної сплати позивачем податку на додану вартість в ціні товарів, що придбані платником податку; не досліджено руху активів у процесі здійснення господарських операцій між позивачем та вказаним контрагентом.
Для вирішення спору важливе значення також має встановлення факту реєстрації та перебування контрагента позивача в стані платника податку на додану вартість, що надає право такому платнику видавати податкові накладні, які є підставою для формування податкового кредиту.
В обов'язковому порядку необхідно дослідити наявність господарської мети при вчиненні відповідних дій платника податку. Перевірці підлягають доводи податкового органу, що свідчать про відсутність ділової мети у діях платника податку; придбання товарів, використання яких не може мати позитивного впливу на результати господарської діяльності платника податку тощо.
При цьому слід наголосити, що в умовах дії такого принципу адміністративного судочинства, як офіційне з'ясування усіх обставин справи, суди не повинні обмежуватися заявленими сторонами доводами та поданими ними доказами, а мають здійснювати активну роль у встановленні об'єктивної істини, вживаючи усіх можливих заходів для перевірки та встановлення усіх фактичних даних зі спору, сприяючи сторонам у поданні та витребуванні необхідних для цього доказів.
У разі якщо податковий орган доведе узгодженість дій між платником та його контрагентом, які свідчать про здійснення операцій без наміру створити відповідні цим операціям правові наслідки з метою отримання податкової вигоди, або те, що платник податку діяв без належної обачності й обережності і йому мало бути відомо про порушення, які допускав його контрагент, або що діяльність платника податку спрямована на здійснення операцій, пов'язаних з наданням податкової вигоди, переважно з контрагентами, які не виконують своїх податкових зобов'язань, то право платника на податковий кредит та формування витрат не можна вважати законним.
Щодо податкових повідомлень-рішень № 0000122201/0 та № 0000112201/0 від 25.02.2011, слід зазначити наступне.
Як встановлено матеріалами справи, між позивачем та нерезидентом «Granada Tex LTD» (Нова Зеландія) було укладено контракти за № 065 від 26.10.2007 та № 023 від 22.06.2009, з нерезидентом «Star Contractors Limited» (Беліз) укладено контракт за № 055 від 21.04.2008, та з нерезидентом «VANE LCC» (США) укладено контракт за № 017 від 19.05.2009 на поставку напівфабрикату вет-блу із шкур ВРХ.
Згідно листів Івано-Франківської філії ВАТ «Кредобанк» та ПАТ «СведБанк» у м. Києві позивачем порушено строки розрахунків в іноземній валюті по вказаних контрактах.
Крім того перевіркою встановлено, що ПП фірма «Доліакт» не проведено декларування валютних цінностей, що незаконно знаходяться за межами України.
Відмовляючи в задоволенні цієї частини позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що згідно розрахунку нарахування пені за порушення законодавчо встановлених термінів розрахунків ПП фірми «Доліакт» за період з 01.07.2009 по 01.07.2010, валютна виручка від нерезидентів не надходила, тому податковим органом правомірно застосовані до позивача штрафні (фінансові) санкції у розмірі 8 477 802,94 грн. за порушення строків розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності та штрафні (фінансові) санкції в розмірі 1 360 грн. за недекларування валютних цінностей, що знаходяться за межами України.
Суд апеляційної інстанції, погоджуючись з висновками суду першої інстанції про те, що пеня за порушення термінів розрахунків в іноземній валюті є адміністративно-господарською санкцією, строки застосування якої передбачені ст. 250 ГК України, не погодився з правильністю обчислення судом обмежувального річного строку оскільки штрафну фінансову (санкцію) в розмірі 8 477 802,94 грн. податковим органом було застосовано до позивача на підставі розрахунку нарахування пені за порушення законодавчо встановлених термінів розрахунків ПП фірмою «Доліакт» за період з 01.07.2009 по 30.09.2010, а санкції мають бути застосованими за кожен день прострочення за період з 11.02.2010 і обмежуватись 30.09.2010 (датою останнього дня періоду, що перевірявся), тому податкове повідомлення-рішення від 25.02.2011 № 0000122201/0 є правомірним в частині застосування штрафних санкцій на суму 6 614 258,92 грн., що підтверджується Розрахунком нарахуванням пені за порушення законодавчо встановлених термінів розрахунків ПП фірма «Доліакт» за період з 11.02.2010 по 30.09.2010, а в частині застосування штрафних санкцій на суму 1 863 544,02 грн. - є неправомірним та підлягає скасуванню.
Однак, суд касаційної інстанції вважає такі висновки судів попередніх інстанцій передчасними та такими, що зроблені при неповному встановленні обставин по даній справі, з огляду на наступне.
До позивача застосовані штрафні санкції за порушення, вчинені ним у період до 01.01.2011.
Частиною 1 ст. 250 Господарського кодексу України встановлено, що адміністративно-господарські санкції можуть бути застосовані до суб'єкта господарювання протягом шести місяців з дня виявлення порушення, але не пізніш як через один рік з дня порушення цим суб'єктом встановлених законодавчими актами правил здійснення господарської діяльності, крім випадків, передбачених законом.
Відповідно до ч. 2 ст. 250 Господарського кодексу України дія цієї статті не поширюється на штрафні санкції, розмір і порядок стягнення яких визначені Податковим кодексом України та іншими законами, контроль за дотриманням яких покладено на органи державної податкової служби та митні органи.
При цьому, ч. 2 ст. 250 зазначеного Кодексу набрала чинності з 01.01.2011 згідно з доповненнями, внесеними Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України у зв'язку з прийняттям Податкового кодексу України» № 2756-VI від 02.12.2010.
Закон України від 02.12.2010 № 2756-VI набрав чинності з 01.01.2011 і не має зворотної сили, оскільки, доповнення статті 250 ГК України частиною другою такого змісту посилює режим юридичної відповідальності.
Таким чином, до 01.01.2011 - часу набрання чинності Податковим кодексом України, санкції за порушення законів, які не є законами з питань оподаткування, належали до адміністративно-господарських санкцій, застосування яких було можливим лише в межах строків, встановлених статтею 250 Господарського кодексу України, тобто не пізніше шести місяців з дня виявлення порушення і не пізніше року з дня його вчинення.
Враховуючи наведене, відповідач зобов'язаний був при застосуванні до суб'єкта господарювання штрафних санкцій, передбачених Законом України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті», Указом Президента України «Про невідкладні заходи щодо повернення в Україну валютних цінностей, що незаконно знаходяться за її межами» та Декретом Кабінету Міністрів України від 19.02.1993 № 15-93 «Про систему валютного регулювання і валютного контролю», виходити із строків застосування адміністративно-господарських санкцій, передбачених статтею 250 Господарського кодексу України.
З огляду на період, за який здійснено перевірку, та застосування податковим органом штрафних санкцій 25.02.2011, при вирішенні справи підлягають встановленню обставини щодо періоду, який охоплюється річним строком з часу вчинення порушення до часу застосування штрафних санкцій, і залежно від встановлених обставин надати оцінку правильності застосування податковим органом штрафних (фінансових) санкцій (штрафів).
З цією метою слід встановити, за який період відповідач нарахував пеню, та з якої суми вартості товару, що не надійшов на митну територію України, розрахував цю пеню.
Суди попередніх інстанції не встановили наведені вище обставини, що мають значення для правильного вирішення цієї справи.
Згідно з ч. 2 ст. 227 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.
За вказаних обставин, Вищий адміністративний суд України приходить до висновку про необхідність скасування рішень судів попередніх інстанцій та направлення справи на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.
При новому розгляді слід взяти до уваги вищезазначене та прийняти законне і обґрунтоване рішення відповідно до норм матеріального та процесуального права, надати належну правову оцінку обставинам у справі.
На підставі викладеного, керуючись ст. ст. 222, 223, 227, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Івано-Франківську Головного управління Міндоходів в Івано-Франківській області задовольнити частково.
Постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 25.12.2014 та постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 04.08.2011 скасувати.
Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Ухвала набирає законної сили відповідно до ч. 6 ст. 254 Кодексу адміністративного судочинства України та оскарженню не підлягає.
Головуючий В.В. Кошіль
Судді І.В. Борисенко
О.А. Моторний