"04" липня 2016 р. м. Київ К/800/47647/15
Вищий адміністративний суд України у складі:
головуючого суддіЦвіркуна Ю.І. (суддя-доповідач),
суддів Ланченко Л.В.,
Пилипчук Н.Г.,
розглянувши у порядку письмового провадження адміністративну справу
за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «Смарагда»
на постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 28.10.2015 року
у справі № 820/4953/15
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Смарагда»
до Державної податкової інспекції у Сихівському районі м. Львова Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області,
Державної податкової інспекції у Московському районі м. Харкова Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області
про скасування наказу, визнання дій незаконними, зобов'язання вчинити певні дії та скасування податкової вимоги, податкових повідомлень-рішень,
Товариство з обмеженою відповідальністю «Смарагда» звернулось до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Сихівському районі м. Львова Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області, Державної податкової інспекції у Московському районі м. Харкова Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області про скасування наказу, визнання дій незаконними, зобов'язання вчинити певні дії та скасування податкової вимоги, податкових повідомлень-рішень.
Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 11.08.2015 у справі № 820/4953/15 року позов задоволено. Скасовано рішення Державної податкової інспекції у Сихівському районі м. Львова Головного управління Міндоходів у Львівській області у формі наказів від 17.02.2015 року № 132 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «Смарагда»; від 31.01.2015 року № 57 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «Смарагда»; від 16.09.2014 року; від 23.03.2015 року № 229 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «Смарагда». Визнано протиправними дії Державної податкової інспекції у Сихівському районі м. Львова Головного управління Міндоходів у Львівській області з проведення документальних позапланових перевірок Товариства з обмеженою відповідальністю «Смарагда» щодо документального підтвердження господарських відносин з платниками податків на підставі наказів від 17.02.2015 року № 132 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «Смарагда»; від 31.01.2015 року № 57 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «Смарагда»; від 16.09.2014 року, № 229 від 23.03.2015 року «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «Смарагда» та зі складання актів від 02.03.2015 року № 198/13-50-22-02-13/37362529; від 13.02.2015 року № 118/13-50-22-01-17/37362529; № 313/13-50-22-02-13/37362529 від 10.04.2015 року. Визнано протиправними дії Державної податкової інспекції у Сихівському районі м. Львова Головного управління Міндоходів у Львівській області зі встановлення в актах перевірки 02.03.2015 року № 198/13-50-22-02-13/37362529; від 13.02.2015 року № 118/13-50-22-01-17/37362529; № 313/13-50-22-02-13/37362529 від 10.04.2015 року про результати документальних позапланових перевірок Товариства з обмеженою відповідальністю «Смарагда» щодо документального підтвердження господарських відносин з платниками податків висновків щодо порушення ТОВ «Смарагда» вимог податкового законодавства України. Скасовано податкові повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Сихівському районі м. Львова Головного управління Міндоходів у Львівській області № 0000292201 від 02.03.2015 року; № 0000592201 від 24.04.2015 року; № 0000362201 від 18.03.2015 року. Скасовано податкову вимогу Державної податкової інспекції у Сихівському районі м. Львова Головного управління Міндоходів у Львівській області № 1190-23 від 13.05.2015 року на суму 13 349 440, 15 грн. як таку, що суперечать вимогам чинного законодавства України. Визнано протиправними дії Державної податкової інспекції у Сихівському районі м. Львова Головного управління Міндоходів у Львівській області щодо внесення змін до електронної бази даних «Автоматизована система співставлення інформаційної системи Міністерства доходів та зборів України «Податковий блок», інформаційної бази результатів контрольно-перевірочної роботи АРМ «Аудит», а також до картки особового рахунку по платнику податків ТОВ «Смарагда», внесених на підставі актів від 02.03.2015 року № 198/13-50-22-02-13/37362529; від 13.02.2015 року № 118/13-50-22-01-17/37362529; № 313/13-50-22-02-13/37362529 від 10.04.2015 року. Зобов'язано Державну податкову інспекцію у Сихівському районі м. Львова Головного управління Міндоходів у Львівській області та Державну податкову інспекцію у Московському районі Головного управління Міндоходів в Харківській області відновити суми податкового кредиту та зобов'язань ТОВ «Смарагда» в електронній базі даних «Автоматизована система співставлення інформаційної системи Міністерства доходів та зборів України «Податковий блок», інформаційній базі результатів контрольно-перевірочної роботи АРМ «Аудит», а також в картці особового рахунку, зміни до яких були внесені на підставі відомостей, викладених в актах від 02.03.2015 року № 198/13-50-22-02-13/37362529; від 13.02.2015 року № 118/13-50-22-01-17/37362529; № 313/13-50-22-02-13/37362529 від 10.04.2015 року, а також виключити будь-які інформаційні дані щодо проведення перевірки із складання зазначених актів в електронній базі даних «Автоматизована система співставлення інформаційної системи Міністерства доходів та зборів України «Податковий блок».
Постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 28.10.2015 року постанову Харківського окружного адміністративного суду від 11.08.2015 року у справі № 820/4953/15 скасовано. Прийняти нову постанову, якою у задоволенні позову відмовлено в повному обсязі.
Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, позивач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, просить рішення цього суду скасувати та залишити в силі рішення суду першої інстанції.
У запереченнях на касаційну скаргу відповідачі з доводами та вимогами скаржника не погоджуються, просять залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції без змін.
Сторони, які належним чином повідомлені про дату, час і місце касаційного розгляду, явку своїх представників до суду не забезпечили, що не перешкоджає судовому розгляду справи.
У зв'язку із неприбуттям в судове засідання належним чином повідомлених осіб, які беруть участь у справі, ця справа розглядалася у порядку письмового провадження згідно із статтею 222 Кодексу адміністративного судочинства України.
Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Вищого адміністративного суду України приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню частково з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідно до наказу від 17.02.2015 року № 132 ДПІ у Сихівському районі м. Львова ГУ ДФС у Львівській області проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ТОВ «Смарагда» з питань дотримання своєчасності, достовірності, повноти нарахування податку на додану вартість при здійсненні взаєморозрахунків з ТОВ «Азонтес» за вересень, жовтень 2014 року та з ТОВ «Донмас» за жовтень, грудень 2014 року, за результатами якої складено акт від 02.03.2015 року № 198/13-50-22-02-13/37362529, яким встановлено порушення п.п. 198.1, 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на суму 34 833 238, 00 грн.
На підставі акта перевірки податковим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 18.03.2015 року № 0000362201, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість у розмірі 34 833 238, 00 грн. за основним платежем та 17 416 619, 00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.
Відповідно до наказу від 31.01.2015 року № 57 ДПІ у Сихівському районі м. Львова ГУ ДФС у Львівській області проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ТОВ «Смарагда» з питань дотримання своєчасності, достовірності, повноти нарахування податку на додану вартість при здійсненні взаєморозрахунків з ТОВ «НК Партнер» за серпень 2014 року, за результатами якої складено акт від 13.02.2015 року № 118-13/50-22-01-17/37362529, яким встановлено порушення п.п. 198.1, 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на суму 8 712 612, 00 грн.
На підставі відповідного акта перевірки податковим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 02.03.2015 року № 0000292201, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість у розмірі 8 712 612, 00 грн. за основним платежем та 2 178 153, 00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.
Відповідно до наказу від 23.03.2015 року № 229 ДПІ у Сихівському районі м. Львова ГУ ДФС у Львівській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Смарагда» з питань дотримання своєчасності, достовірності, повноти нарахування податку на додану вартість за січень 2015 року, за результатами якої складено акт від 10.04.2015 року № 313/13-50-22-02-13/37362529, яким встановлено порушення п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188, п.п. 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 ст. 198, п. 216.9 ст. 216 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість за січень 2015 року на суму 8 859 189, 00 грн., п.п. 49.18.1 п. 49.18 ст. 49, п. 203.1 ст. 203 Податкового кодексу України, в результаті чого позивачем несвоєчасно подано податкову звітність з податку на додану вартість за період січень 2015 року.
На підставі акта перевірки податковим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 24.04.2015 року № 0000592201, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість у розмірі 8 859 189, 00 грн. за основним платежем та 4 429 595, 00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.
З матеріалів справи вбачається, що не погоджуючись із даними наказами та діями по проведенню перевірок, позивач звернувся до суду із відповідним позовом, в якому, зокрема, крім зазначених вище наказів, просив скасувати також наказ від 16.09.2014 року № 677 «Про проведення позапланової виїзної документальної перевірки ТОВ «Смарагда» та визнати протиправними дії з проведення спірних перевірок та з встановлення в актах, складених за їх результатами, відповідних висновків про порушення законодавства.
Задовольняючи позовні вимоги у відповідній частині, суд першої інстанції прийшов до висновку, що спірні рішення про призначення та проведення перевірок ТОВ «Смарагда» у формі наказів від 17.02.2015 року № 132, від 31.01.2015 року № 57 прийняті за відсутності передбачених п. 78.1.1 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України підстав, оскільки позивачем надано відповіді з документальними підтвердженнями на інформаційні запити податкового органу. Крім того, один із таких запитів не відповідає вимогам чинного законодавства України, а в спірних наказах відсутні чітко визначені підстави проведення документальних невиїзних перевірок з посиланням на конкретну норму податкового законодавства. В свою чергу, спірний наказ від 23.03.2015 року № 229 прийнятий за відсутності підстав, передбачених пп. 78.1.2 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України, оскільки матеріалами справи підтверджується подання позивачем до ДПІ у Сихівському районі м. Львова ГУ ДФС у Львівській області декларації з податку на додану вартість за січень 2015 року.
З даними висновками суд апеляційної інстанції не погодився та відмовляючи у задоволенні позову виходив з того, що допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні податкової перевірки.
Колегія суддів суду касаційної інстанції, з урахуванням норм податкового законодавства, чинних на час виникнення відповідних правовідносин, вважає рішення судів попередніх інстанцій передчасними, оскільки вони ухвалені не на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі відповідно до вимог чинного законодавства.
Відповідно до п. 78.1.1 ст. 78 Податкового кодексу України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких обставин: за наслідками перевірок інших платників податків або отримання податкової інформації виявлено факти, що свідчать про порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов'язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків податкового, валютного та іншого законодавства протягом 10 робочих днів з дня отримання запиту.
Згідно із п. 78.4 ст. 78 Податкового кодексу України про проведення документальної позапланової перевірки керівник контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.
Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено під розписку копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.
Документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови надіслання платнику податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення або вручення йому чи його уповноваженому представнику під розписку копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки. Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки (п. 79.2 ст. 79 Податкового кодексу України).
Таким чином, обов'язковою умовою призначення перевірки в порядку пп. 78.1.1 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України є ненадання платником податків пояснення та їх документального підтвердження на обов'язковий письмовий запит органу державної податкової служби протягом 10 робочих днів з дня отримання запиту, який має містити порушення цим платником податків податкового, валютного та іншого законодавства.
Разом з тим, судами не з'ясовано питання чи зазначено у відповідних запитах порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, як того вимагає пп. 78.1.1 п. 78.1 ст.78 Податкового кодексу України, та чи надані позивачем відповіді містили пояснення та їх документальні підтвердження у тому обсязі, який дозволив би усунути обґрунтовані сумніви контролюючого органу з приводу порушень вимог валютного законодавства позивачем.
Отже, у даній справі підлягають встановленню обставини щодо відповідності запитів про надання інформації вимогам податкового законодавства, яке діяло на момент виникнення спірних правовідносин, а також обсягу наданої позивачем інформації на отримані запити, які стали підставою для прийняття спірних наказів.
В свою чергу, допуск посадових осіб податкового органу до проведення перевірки на підставі наказу не є підставою для відмови у задоволенні позову у цій частині, оскільки враховуючи правовий висновок Верховного Суду України, викладений у постанові від 27.01.2015 року у справі 21-425а14, з наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку. Невиконання вимог пп. 78.1.1 п. 78.1 ст. 78 та п. 79.2 ст.79 Податкового кодексу України призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.
Із зазначеного також слідує, що для вирішення питання щодо правомірності проведення спірних перевірок з'ясуванню у даній справі підлягають й обставини щодо належного повідомлення позивача про їх проведення у відповідності до вимог Податкового кодексу України.
В даному випадку колегія суддів суду касаційної інстанції зазначає, що здійснення перевірки є необхідною передумовою для винесення податкових повідомлень-рішень у разі встановлення контролюючим органом порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється контролюючими органами. Тому за відсутності проведеної перевірки як юридичного факту у контролюючого органу відсутні компетенція на прийняття зазначених вище податкових повідомлень-рішень, які є також предметом спору у даній справі.
У разі визнання невиїзної перевірки протиправною з процедурних підставі така перевірка відсутня як юридичний факт. При цьому висновки, викладені в акті перевірки, визнаної протиправною, не повинні оцінюватися судом по суті.
Крім того, з приводу правомірності наказу від 23.03.2015 року № 229 ДПІ у Сихівському районі м. Львова ГУ ДФС у Львівській області слід зазначити, що в силу пп. 78.1.2 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких обставин: платником податків не подано в установлений законом строк податкову декларацію, розрахунки, звіт про контрольовані операції або документацію з трансфертного ціноутворення, якщо їх подання передбачено законом.
Посилаючись на наявну у матеріалах справи квитанцію про прийняття ДПІ у Сихівському районі м. Львова ГУ ДФС у Львівській області декларації з податку на додану вартість за січень 2015 року, і як наслідок, відсутність підстав для призначення перевірки на підставі пп. 78.1.2 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України, суд першої інстанції не звернув увагу на необхідність встановлення обставин щодо своєчасності подання відповідної декларації, від чого залежить право податкового органу на призначення перевірки. Судом апеляційної інстанції відповідну помилку не усунено.
Також, вирішуючи позовні вимоги щодо скасування наказу від 16.09.2014 року № 677 «Про проведення позапланової виїзної документальної перевірки ТОВ «Смарагда» та визнання протиправними дій ДПІ у Сихівському районі м. Львова ГУ ДФС у Львівській області щодо проведення перевірки на його підставі, судами не зазначено мотивів, з яких вони виходили при прийняття рішення та положення закону, якими керувалися. В свою чергу, з матеріалів справи вбачається, що даний наказ прийнято ДПІ у Шевченківському районі м. Львова ГУ Міндоходів у Львівській області, яка не є стороною у даній справі.
За таких обставин, відсутні підстави вважати, що судами з'ясовані всі обставини справи і їм надана правильна юридична оцінка. Вказане позбавляє касаційну інстанцію можливості перевірити юридичну оцінку, надану судами попередніх інстанцій всім обставинам справи, зокрема також і в частині прийняття спірних податкових повідомлень-рішень.
В силу абзацу першого п. 59.1 ст. 59 Податкового кодексу України у разі коли платник податків не сплачує узгодженої суми грошового зобов'язання в установлені законодавством строки, контролюючий орган надсилає (вручає) йому податкову вимогу в порядку, визначеному для надсилання (вручення) податкового повідомлення-рішення.
Позивачем у даній справі оскаржується податкова вимога від 13.05.2015 року № 1190/23, прийнята ДПІ у Сихівському районі м. Львова ГУ ДФС у Львівській області на суму 13 349 440, 15 грн.
Статтею 159 Кодексу адміністративного судочинства передбачено, що судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
За змістом частин четвертої, п'ятої статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, подати докази або з власної ініціативи витребувати докази, яких, на думку суду, не вистачає.
Таким чином, не можна вважати обґрунтованою позицію суду першої інстанції про задоволення позову у відповідній частині з тих підстав, що податковим органом не надано доказів правомірності винесення даної податкової вимоги, оскільки, як вбачається із тексту судових рішень, під час вирішення справи по суті обставини виникнення сум податкового боргу, зазначеного у даній вимозі, не встановлювалися і відповідні докази не витребувувалися. В свою чергу, судом апеляційної інстанції не зазначено з яких підстав у відповідній частині позову відмовлено.
Вищевказані обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, що, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість перевірити Вищим адміністративним судом України правильність висновків судів попередніх інстанцій у цій частині спору.
Допущені судами порушення норм процесуального права унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, а отже відповідно до частини другої статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України є підставою для скасування ухвалених у справі судових рішень та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
З приводу решти позовних вимог, а саме визнання протиправними дій ДПІ у Сихівському районі м. Львова ГУ ДФС у Львівській області зі встановлення в актах перевірки висновків щодо порушення позивачем вимог податкового законодавства України, а також визнання протиправними дій ДПІ у Сихівському районі м. Львова ГУ ДФС у Львівській області щодо внесення змін до електронної бази даних «Автоматизована система співставлення інформаційної системи Міністерства доходів та зборів України «Податковий блок», інформаційної бази результатів контрольно-перевірочної роботи АРМ «Аудит», а також до картки особового рахунку по платнику податків ТОВ «Смарагда», внесених на підставі актів перевірок та зобов'язання ДПІ у Сихівському районі м. Львова ГУ ДФС у Львівській області, ДПІ у Московському районі ГУ ДФС у Харківській області відновити суми податкового кредиту та зобов'язань ТОВ «Смарагда» в електронних базах даних, судам слід звернути увагу на те, що відповідно до приписів статті 17 Кодексу адміністративного судочинства України предметом розгляду по суті в порядку адміністративного судочинства є не будь-які рішення, дії або бездіяльність суб'єкта владних повноважень, а лише ті, що породжують права та обов'язки учасників спірних відносин. В свою чергу, дії по формуванню висновків у акті податкового органу, складеного за результатом перевірки, не є предметом оскарження в адміністративному суді, оскільки не є обов'язковими ані для платника податків, ані для керівника контролюючого органу. Останній оцінює викладені в акті або довідці доводи і в разі наявності податкових порушень приймає податкове повідомлення-рішення, яке і визначає грошові зобов'язання платникові податків.
Крім того, Верховний Суд України висловив свою позицію щодо застосування статей 71, 72, 74 Податкового кодексу України. Зокрема, у справі № 21-511а14, постанова в якій ухвалена 09.12.2014 року, він дійшов висновку, що для інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючого органу використовується інформація, що надійшла за результатами податкового контролю, і така інформація не може бути виключена з баз даних, якщо дії зі здійснення такого контролю не визнані протиправними в установленому порядку.
Зважаючи на наведене, касаційна інстанція на підставі ст. 227 КАС України дійшла висновку про неможливість надання належної юридичної оцінки всім обставинам у справі, у зв'язку з чим справа підлягає направленню на новий розгляд для повного та достовірного з'ясування фактичних обставин та правильного вирішення цього спору.
За таких обставин касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.
Керуючись ст.ст. 210, 220, 222, 223, 227, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Смарагда» задовольнити частково.
Постанову Харківського окружного адміністративного суду від 11.08.2015 року та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 28.10.2015 року у справі № 820/4953/15 скасувати.
Справу направити на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.
Ухвала набирає законної сили у порядку та строки, передбачені статтею 254 Кодексу адміністративного судочинства України, та не може бути оскаржена.
Головуючий Ю.І.Цвіркун
Судді Л.В.Ланченко
Н.Г.Пилипчук