"06" липня 2016 р. м. Київ К/800/27041/15
Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:
головуючого - Веденяпіна О.А. (судді-доповідача), Загороднього А.Ф., Зайцева М.П.,
секретар судового засідання Корецький І.О.,
за участю: представників позивача: Намінаса О.В., Юренко О.Б.,
представника відповідача: Мухи С.І.,
розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області
на постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 02 березня 2015 року
та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 25 травня 2015 року
у справі № 816/2860/13-а
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Єристівський гірнично-збагачувальний комбінат»
до Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
Товариство з обмеженою відповідальністю «Єристівський гірничо-збагачувальний комбінат» (далі - Товариство) звернулось в суд з адміністративним позовом до Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області (далі - Інспекція) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 16 січня 2013 року № 0000021555/7.
Постановою Полтавського окружного адміністративного суду від 02 березня 2015 року, яка залишена без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 25 травня 2015 року, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 16 січня 2013 року № 0000021555/7; стягнуто з Державного бюджету України в особі Інспекції на користь Товариства витрати по сплаті судового збору в розмірі 2 294, 00 грн.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач подав касаційну скаргу, в якій просив їх скасувати та прийняти рішення, яким відмовити у задоволенні позову в повному обсязі.
В запереченнях на касаційну скаргу позивач з доводами відповідача не погодився, просив касаційну скаргу залишити без задоволення, а судові рішення - без змін.
Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, заслухавши представників сторін, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, виходячи з наступного.
Відповідно до частини 1 статті 220 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що Інспекцією проведено перевірку позивача, за результатами якої складено акт від 26 грудня 2012 року № 5761/15-507/35713283, згідно з яким позивачем порушено вимоги пункту 198.3 статті 198, пунктів 201.1, 200.4 статті 200 Податкового кодексу України (далі - ПК України), у результаті чого:
- завищено суму від'ємного значення з податку на додану вартість (рядок 19 декларації) за вересень 2012 року - 16 735 146,00 грн.;
- завищено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість (рядок 23.1 декларації): за вересень 2012 року - 16 172 425,00 грн.;
- завищено залишок від'ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (рядок 24 декларації): за вересень 2012 року - 82 020 696,00 грн.
Як свідчить акт перевірки, висновки відповідача про порушення наведених норм ґрунтуються на тому, що позивачем безпідставно включено до податкового обліку наслідки збиткових операцій. За твердженнями відповідача відображати наслідки таких операцій в податковому обліку можливо лише у тих періодах, в яких фінансово-господарська діяльність підприємства направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній, або нематеріальній формах, тому, на думку податкового органу, у позивача відсутні підстави для формування від'ємного значення у сумі 98 755 842,00 грн., яке складається з від'ємного значення по податку на додану вартість (рядок 19 декларації) за вересень 2012 року - 16 735 146,00 грн. та залишку від'ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (рядок 24 декларації): за вересень 2012 року - 82 020 696 грн.
Крім того, відповідач в акті перевірки зазначив, що актом від 30 жовтня 2012 року № 4480/15-507/35713283 позивачу зменшено:
- суму від'ємного значення з податку на додану вартість (рядок 19 декларації) за серпень 2012 року - 16 172 425,00 грн.;
- суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість (рядок 23.1 декларації): за серпень 2012 року - 12 872 487, 00 грн.;
- залишок від'ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (рядок 24 декларації): за серпень 2012 року - 82 020 696,00 грн.
На підставі акта перевірки від 26 грудня 2012 року № 5761/15-507/35713283 Інспекцією прийнято податкове повідомлення-рішення від 16 січня 2013 року № 0000021555/7, яким позивачу зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 98 755 842,00 грн.
Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили із того, що здійснення позивачем збиткової діяльності не суперечить вимогам чинного законодавства адже супроводжується діловою метою. Крім того, суди послались на те, що грошові зобов'язання, які нараховані відповідно до податкових повідомлень-рішень, що прийняті на підставі акта від 29 серпня 2012 року № 3351/15-507/3571328, визнані протиправними та скасовані на підставі судових рішень у справі № 2а-1670/6143/12.
Колегія суддів вважає висновки судів першої та апеляційної інстанцій передчасними, зробленими з порушенням норм процесуального права, без повного з'ясування обставин, що мають значення для вирішення спору, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 86 Кодексу адміністративного судочинства України, відтак оскаржувані судові рішення не відповідають вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 159 Кодексу адміністративного судочинства України.
Відповідно до частин 2 та 3 статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, а обґрунтованим - ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених доказами, дослідженими в судовому засіданні.
Згідно з частиною 4 статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України на суд покладається обов'язок вживати передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі.
За змістом пункту 3 частини 1 статті 163 Кодексу адміністративного судочинства України у мотивувальній частині судового рішення зазначаються обставини, встановлені судом із посиланням на докази, мотиви неврахування окремих доказів, а також мотиви, з яких суд виходив при ухваленні рішення, і положення закону, якими він керувався. В мотивувальній частині рішення наводяться дані про встановлені судом обставини, що мають значення для справи, їх юридичну оцінку та визначені відповідно до них правовідносини, а також оцінка всіх доказів, з яких виходив суд при вирішенні спору; визнаючи одні і відхиляючи інші докази, суд повинен це обґрунтувати.
В світлі висновку, викладеному у пункті 25 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Проніна проти України», суд зобов'язаний надавати відповідь на кожен із специфічних, доречних та важливих доводів заявника, а виходячи з позиції цього суду, що висловлена в пункті 42 рішення «Бендерський проти України», відповідно до практики, яка відображає принцип належного здійснення правосуддя, судові рішення мають в достатній мірі висвітлювати мотиви, на яких вони базуються.
Вказані вимоги зобов'язують суди при вирішенні справи у кожному конкретному випадку вживати передбачені законом заходи з метою з'ясування всіх обставин у справі, що мають значення для вирішення спору, встановити та надати вичерпну оцінку фактичним обставинам у межах спірних правовідносин з метою з'ясування об'єктивних причин та факторів, що зумовили настання для платника податків негативних наслідків у вигляді порушеного права, що підлягає захисту, та в достатній мірі висвітлити мотиви прийняття конкретних рішень.
Разом з тим, наведених вимог суди попередніх інстанцій не дотримались.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Пунктом 198.2 статті 198 ПК України визначено, що датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Податковий кредит звітного періоду, за змістом пункту 198.3 статті 198 ПК України, визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
За змістом пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
З наведених законодавчих положень випливає, що обов'язковою умовою виникнення у платника права на податковий кредит є здійснення операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою використання у господарській діяльності.
Поряд з цим за змістом статті 3 Господарського кодексу України під господарською діяльністю у цьому Кодексі розуміється діяльність суб'єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність.
Підпункт 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначає господарську діяльність як діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямовану на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Аналіз наведених правових норм дає підстави вважати, що необхідною умовою для можливості включення до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість є їх здійснення для провадження (ведення) господарської діяльності платника податку, що спрямована на отримання доходу.
Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку (які є формою здійснення господарської діяльності), то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податків і лише за таких умов платник податків має право на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій. Таким чином, лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети) є такими, що вчинені в межах господарської діяльності.
Розглядувана позиція випливає зі змісту підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, відповідно до якого розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Отже, зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов'язкову спрямованість будь-якої операції платника податків на отримання позитивного економічного ефекту.
Поняття економічного ефекту не розкрито в Податковому кодексі України. Однак із загального розуміння характеру економічної діяльності можна дійти висновку, що економічний ефект - це приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.
При цьому не обов'язково, аби економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому. Також не виключено, що в результаті об'єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі. Зокрема, операція може виявитися збитковою, і це є один із варіантів перебігу подій при здійсненні господарської діяльності.
Проте з визначеного ПК України поняття ділової мети випливає, що обов'язково повинен бути намір платника податків отримати відповідний економічний ефект, тобто господарська операція має передбачати можливість приросту або збереження активів чи їх вартості.
Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується наявними у матеріалах справи доказами, понесення збитків позивачем мало розумну економічну причину та в кінцевому результаті спрямоване на отримання позитивного економічного ефекту.
Так, укладання позивачем угод на придбання основних фондів, товарів, робіт, послуг відповідає основними видам діяльності позивача та пов'язане з будівництвом кар'єру на базі Єристівського родовища залізистих кварцитів. За наслідками будівництва Єристівського родовища залізистих кварцитів позивачем із залученням інших суб'єктів господарювання здійснено зрізання рослинного шару, влаштовано тимчасові будівлі і споруди для потреб будівництва, виконані роботи з винесення комунікацій, прокладені тимчасові автодороги для проїзду автотранспорту і будівельної техніки, а також постійні автодороги (на місці проектованих, з пристроєм верхнього покриття після закінчення будівництва), проведені заходи щодо забезпечення будівельних майданчиків тимчасовим енергопостачанням, споруджено ряд водознижуючих свердловин для захисту гірничих виробок від припливу води, зниження рівнів підземних вод і освітлення депресивної воронки кар'єру, введено все основне устаткування для розробки м'яких розкривних порід, споруджені осушувальні траншеї, проведено гірничі роботи, розроблено м'які розкривні породи четвертинних відкладень другим уступом, проведено зниження розкривних робіт, підготовлені до видобутку промислові запаси руди, зроблені необхідні роботи щодо розкриття ділянки родовища, проводиться нарізання уступів і формування робочих майданчиків для подальшого розвитку кар'єра.
Вказані витрати, як встановлено судами попередніх інстанцій, здійснено протягом 2009 -2012 років, однак видобуток залізної руди на базі Єристівського родовища залізистих кварцитів позивачем розпочато лише у вересні 2012 року.
З урахуванням наведеного, висновки відповідача про порушення позивачем норм законодавства при включенні до даних податкового обліку збиткових операцій не відповідають фактичним обставинам справи та не ґрунтуються на положеннях чинного податкового законодавства.
Такі висновки узгоджуються з позицією Верховного Суду України, висловленою у постанові від 28 лютого 2011 року у справі за позовом дочірнього підприємства «Пілснер Україна» до Сквирської міжрайонної державної податкової інспекції Київської області про скасування податкового повідомлення-рішення (реєстраційний номер рішення в ЄДРСР 14405498), згідно якої збитковість господарської діяльності не може бути підставою для визначення такої діяльності, як негосподарської. Неотримання підприємством доходу від окремої господарської операції не свідчить про те, що така операція не пов'язана з господарською діяльністю підприємства, оскільки при здійсненні господарських операцій існує звичайний комерційний ризик не отримати дохід від конкретної операції.
Таким чином, зазначаючи про невідповідність чинному законодавству висновків відповідача при декларуванні позивачем господарських операцій, що не призвели до отримання доходу, суди дотримались норм матеріального та процесуального права.
Водночас, суди попередніх інстанцій, вирішуючи спір, фактично обмежились лише дослідженням наявності у позивача ділової мети при здійсненні збиткових операцій, і не дослідили інші доводи відповідача, якими він обґрунтовував безпідставінсть заявлених позивачем у податковому обліку податкових відрахувань.
Так, відповідач в обгрунтування фактів допущення порушень вимог податкового законодавства вказував на висновки акта перевірки позивача від 30 жовтня 2012 року № 4480/15-507/35713283 (том 1, а.с. 43).
Однак, суди попередніх інстанцій виходили із преюдиційності судових рішень по справі щодо оскарження податкових повідомлень-рішень, що прийняті на підставі акта перевірки акта від 29 серпня 2012 року № 3351/15-507/3571328.
Надаючи оцінку вказаним доводам, судам попередніх інстанцій слід було на підставі належних та допустимих доказів перевірити чи оскаржувались податкові повідомлення-рішення, прийняті на підставі акта перевірки від 30 жовтня 2012 року № 4480/15-507/35713283, адже в силу пункту 56.18 статті 56 Податкового кодексу України, суми неузгоджених податкових зобов'язань не враховуються платником податків при розрахунку податкових зобов'язань, податкового кредиту, визначення від'ємного значення та бюджетного відшкодування податку на додану вартість наступного податкового звітного періоду.
Вказані обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, що, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість перевірити правильність висновків судів попередніх інстанцій в цілому по суті спору.
Також слід зазначити, що судами попередніх інстанцій при вирішенні питання про розподіл судових витрат не враховано положення частини першої статті 94 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції чинній на момент вирішення спору), відповідно до якої судові витрати присуджуються з Державного бюджету України.
Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій ухвалі, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, для чого в разі необхідності зобов'язати сторони надати докази, яких не буде вистачати для з'ясування цих обставин, або ж витребувати такі докази у інших осіб, в яких вони можуть знаходитися; дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України.
Відповідно до частини 2 статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та(або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.
З огляду на викладене, а також враховуючи той факт, що судами попередніх інстанцій на підставі належних та допустимих доказів не було з'ясовано належним чином обставини справи, в той час як їх встановлення впливає на правильність вирішення спору, ухвалені у справі судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 220, 221, 223, 227, 231 Кодексу адміністративного судочинства України,
Касаційну скаргу Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області задовольнити частково.
Постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 02 березня 2015 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 25 травня 2015 року скасувати і направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції.
Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та оскарженню не підлягає.
Судді О.А. Веденяпін
А.Ф. Загородній
М.П. Зайцев