"26" травня 2016 р. м. Київ К/800/10565/13
К/800/12939/13
Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:
головуючого судді-доповідача Рибченка А.О.
суддів: Карася О.В.
Олендера І.Я.
за участю секретаря судового засідання: Ігнатенко О.В.
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційні скарги Державної податкової інспекції у Київському районі м. Харкова Харківської області Державної податкової служби та Харківського державного авіаційного орденів Жовтневої Революції та Трудового Червоного Прапору виробничого підприємства
на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 15 червня 2012 року
та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 29 січня 2013 року
у справі № 2-а-15893/11/2070
за позовом Харківського державного авіаційного орденів Жовтневої Революції та Трудового Червоного Прапору виробничого підприємства
до Державної податкової інспекції у Київському районі м. Харкова Харківської області Державної податкової служби,
за участю Прокуратури Київського району м. Харкова
про скасування податкових повідомлень-рішень, -
Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 15 червня 2012 року адміністративний позов Харківського державного авіаційного орденів Жовтневої Революції та Трудового Червоного Прапору виробничого підприємства (далі - Виробниче підприємство; позивач) до Державної податкової інспекції у Київському районі м. Харкова Харківської області Державної податкової служби (далі - ДПІ у Київському районі м. Харкова Харківської області ДПС; відповідач) задоволено в повному обсязі. Скасовано податкові повідомлення-рішення № 0003852302 від 27 вересня 2011 року та № 0007041501 від 27 грудня 2011 року.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач оскаржив його в апеляційному порядку.
Постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 29 січня 2013 року апеляційну скаргу ДПІ у Київському районі м. Харкова Харківської області ДПС задоволено частково. Постанову Харківського окружного адміністративного суду від 15 червня 2012 року скасовано в частині задоволення позовних вимог про скасування податкових повідомлень-рішень № 0003852302 від 27 вересня 2011 року в частині зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 311 009 501,00 грн. та № 0007041501 від 27 грудня 2011 року в частині зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 311 009 501,00 грн. Прийнято в цій частині нове рішення, яким у задоволенні зазначених позовних вимог відмовлено. В іншій частині постанову Харківського окружного адміністративного суду від 15 червня 2012 року залишено без змін.
Не погоджуючись із зазначеними судовими рішеннями у справі, відповідач та позивач оскаржили їх в касаційному порядку до Вищого адміністративного суду України.
В поданій ДПІ у Київському районі м. Харкова Харківської області ДПС касаційній скарзі, з посиланням на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, ставиться питання про скасування постанови Харківського окружного адміністративного суду від 15 червня 2012 року, постанови Харківського апеляційного адміністративного суду від 29 січня 2013 року в частині задоволення позовних вимог з прийняттям у цій частині нової постанови про відмову в задоволенні позову, а в решті - залишення рішення суду апеляційної інстанції без змін.
Виробниче підприємство в поданій касаційній скарзі, вказуючи на неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права, просить скасувати постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 29 січня 2013 року в частині відмови в задоволенні позовних вимог та залишити в силі постанову Харківського окружного адміністративного суду від 15 червня 2012 року.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Вищого адміністративного суду України дійшла висновку, що касаційні скарги слід задовольнити частково, виходячи з таких підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що контролюючим органом проведено планову виїзну перевірку Виробничого підприємства з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 квітня 2009 року по 31 грудня 2010 року, валютного та іншого законодавства за період з 01 квітня 2009 року по 31 грудня 2010 року, за результатами якої складено акт № 2332/235/14308894 від 15 червня 2011 року.
На підставі зазначеного акту перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення № 0003852302 від 27 вересня 2011 року, яким позивачу зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 360 908 053,00 грн.
Перевіркою встановлено порушення підприємством підпункту 4.1.6 пункту 4.1 статті 4, пункту 5.1, підпункту 5.2.1 пункту 5.2, підпункту 5.3.9 пункту 5.3, підпунктів 5.4.3, 5.4.6 пункту 5.4, пункту 6.1 статті 6, підпункту 7.4.3 пункту 7.4, підпункту 7.6.1 пункту 7.6 статті 7, пункту 11.3 статті 11 Закону України від 28 грудня 1994 року № 334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 334/94-ВР) у зв'язку з: реалізацією продукції власного виробництва на адресу підприємств-нерезидентів за цінами, нижчими, ніж фактично понесені підприємством витрати на її виробництво, що, на переконання податкового органу, є звичайною ціною такої продукції; невірним відображенням валового доходу від операцій з цінними паперами (облігаціями); безпідставним включенням до складу валових витрат вартості придбаних у Приватного підприємства «Алма-Трейд» комплектуючих виробів до літака на суму в розмірі 602 078,00 грн. за нікчемним правочином; неправомірним віднесенням до валових витрат вартості гарантійного ремонту та гарантійного обслуговування в розмірі 13 904 404,00 грн., наданого Відкритим акціонерним товариством «Мотор-Січ», за відсутності доказів пов'язаності вказаних витрат з господарською діяльністю підприємства; необґрунтованим невключенням до складу валового доходу отриманих у позику грошових коштів від Міністерства промислової політики України за договором № 01 від 22 червня 2009 року та невключенням до складу валових витрат повернутих коштів, наданих зі стабілізаційного фонду на поворотній основі на підставі цього договору; незаконним невіднесенням до валового доходу як поворотної фінансової допомоги заборгованості в розмірі 19 726 900,00 грн. перед ОСОБА_4, якій Акціонерним банком «Брокбізнесбанк» відступлено право вимоги за кредитом, наданим підприємству на підставі договору № 13/2/1/1/06 від 31 січня 2007 року, на суму в розмірі 18 000 000,00 грн., відсотками та іншими платежами; неправомірним невключенням до валового доходу грошових коштів у розмірі 58 197 690,00 грн., отриманих від Африканської страхової компанії як страхове відшкодування за належний підприємству літак АН-74 ТК-200, реєстраційний номер UR 74038, який загинув в Республіці Камерун 23 квітня 2006 року під час виконання гуманітарної місії; безпідставним невключенням до складу валового доходу сум простроченої кредиторської заборгованості перед нерезидентами, що залишилась нестягнутою після закінчення строку позовної давності, в загальному розмірі 18 587 975,00 грн.; неправомірним віднесенням до складу валових витрат вартості гарантійного ремонту та гарантійного обслуговування в четвертому кварталі 2010 року в розмірі 7 186 779,87 грн.; безпідставним включенням до валових витрат суми в розмірі 1 189 455,00 грн. за контрактом № SP/429103015 від 21 травня 2005 року, укладеним з Некомерційним партнерством «Дирекція аерокосмічних проектів та програм «Космопроект».
Крім того, ДПІ у Київському районі м. Харкова Харківської області ДПС здійснено камеральну перевірку податкової звітності позивача з податку на прибуток за другий квартал 2011 року, за результатами якої складено акт № 3978/15-1/14308894 від 08 листопада 2011 року.
На підставі названого акту перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення № 0007041501 від 27 грудня 2011 року, яким Виробничому підприємству зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 821 786 809,00 грн.
Перевіркою встановлено порушення підприємством пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України) з огляду на завищення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року, яка переноситься до рядка 06.6 поточної декларації, на 821 786 809,00 грн.
Обґрунтовуючи свою правову позицію, відповідач наголошував на тому, що за змістом ПК України до складу другого кварталу 2011 року включається виключно від'ємне значення об'єкта оподаткування, отримане суб'єктом господарювання за результатами здійсненої господарської діяльності за перший квартал 2011 року, без врахування від'ємного значення попередніх років.
З такими доводами цілком обґрунтовано не погодився суд першої інстанції, якого в цій частині підтримав суд апеляційної інстанції.
Так, згідно з пунктом 150.1 статті 150 ПК України якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного від'ємного значення попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.
Пунктом 3 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України передбачено, що якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року.
Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками другого, другого і третього кварталів, другого - четвертого кварталів 2011 року здійснюється з урахуванням від'ємного значення, отриманого платником податку за перший квартал 2011 року, у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.
В свою чергу, розрахунок об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року здійснювався на підставі чинних до 01 квітня 2011 року норм Закону № 334/94-ВР.
Зокрема, згідно з пунктом 6.1 статті 6 Закону № 334/94-ВР якщо об'єкт оподаткування платника податку з числа резидентів за результатами податкового року має від'ємне значення об'єкта оподаткування (з урахуванням суми амортизаційних відрахувань), сума такого від'ємного значення підлягає включенню до складу валових витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього року у складі валових витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.
У 2010 році норми цього пункту діяли з урахуванням особливостей, встановлених пунктом 22.4 статті 22 Закону № 334/94-ВР, які полягали в обмеженні врахування у складі валових витрат у порядку статті 6 Закону № 334/94-ВР сум від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток, яке утворилось станом на 01 січня 2010 року. До складу валових витрат платника податку на прибуток за перший квартал 2010 року підлягало включенню лише 20 відсотків від'ємного значення, що утворилось станом на 01 січня 2010 року.
Разом з тим, у 2011 році сума від'ємного значення, яка відповідно до абзацу першого цього пункту не була врахована у складі валових витрат, та від'ємне значення об'єкта оподаткування, яке виникло у 2010 році, підлягають включенню до складу валових витрат у порядку, встановленому статтею 6 цього Закону, без обмежень, встановлених пунктом 22.4 статті 22 Закону № 334/94-ВР.
Отже, у 2011 році встановлені пунктом 22.4 статті 22 Закону № 334/94-ВР обмеження щодо можливості врахування всієї суми від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток у складі валових витрат не застосовувались.
При цьому прямо передбачалось право врахувати у складі валових витрат першого кварталу 2011 року всю суму від'ємного значення об'єкта оподаткування, що виникла у 2010 році.
Таким чином, з огляду на приписи пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України до складу валових витрат другого календарного кварталу 2011 року підлягає включенню сума від'ємного значення об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року, яка, в свою чергу, розраховується з урахуванням у складі валових витрат першого календарного кварталу 2011 року сум від'ємного значення, що утворились станом на 01 січня 2010 року, а також тих сум, що виникли протягом 2010 року.
Водночас при вирішенні спору, пов'язаного із застосуванням пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, дослідженню підлягають обставини формування сум від'ємного значення, задекларованого платником. При цьому необхідно дати оцінку обґрунтованим належними доказами доводам податкового органу, які заперечують правильність формування платником від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток.
В спірній ситуації, вирішуючи питання про об'єктивність твердження податкового органу про заниження позивачем валового доходу на 53 182 560,00 грн. внаслідок реалізації на адресу нерезидентів літаків АН-74 за цінами, нижчими за звичайні, судові інстанції виходили з недоведеності контролюючим органом відповідно до принципу офіційності наведених обставин.
Проте, колегія суддів вважає вказаний висновок передчасним.
Адже, відповідно до підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону № 334/94-ВР доход, отриманий платником податку від продажу товарів (робіт, послуг) пов'язаним особам, визначається виходячи із договірних цін, але не менших за звичайні ціни на такі товари (роботи, послуги), що діяли на дату такого продажу.
Згідно з підпунктом 7.4.3 пункту 7.4 статті 7 Закону № 334/94-ВР положення підпункту 7.4.1 поширюються також на операції з особами, які не є платниками податку, встановленого статтею 10 цього Закону, або сплачують податок на прибуток за іншими, ніж платник податку, ставками.
Підпунктом 1.20.1 пункту 1.20 статті 1 Закону № 334/94-ВР передбачено, що якщо цим пунктом не встановлено інше, звичайною вважається ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору. Якщо не доведене зворотне, вважається, що така ціна відповідає рівню справедливих ринкових цін. Згідно з цим підпунктом справедлива ринкова ціна - це ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати за відсутності будь-якого примусу, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг).
Відповідно до підпункту 1.20.8 пункту 1.20 статті 1 Закону № 334/94-ВР обов'язок доведення того, що ціна договору не відповідає рівню звичайної ціни у випадках, визначених Законом № 334/94-ВР, покладається на податковий орган у встановленому порядку.
Системний аналіз вказаних законодавчих приписів дає підстави для висновку про те, що у податкових правовідносинах діє принцип презумпції платника, виходячи з якого встановлено загальне правило, що для цілей оподаткування використовується ціна товарів, робіт та послуг, встановлена учасниками господарської операції. Водночас підпункт 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону № 334/94-ВР, встановлюючи принципи визначення ціни товарів, робіт, послуг з метою оподаткування є, по суті, засобом регулювання податкових правовідносин, спрямованих на забезпечення безумовного виконання всіма фізичними та юридичними особами обов'язку сплачувати податки, та застосовується податковим органом лише у разі наявності обставин, які свідчать про штучне заниження платником бази оподаткування.
Підпунктом 1.20.2 пункту 1.20 статті 1 Закону № 334/94-ВР передбачено, що для визначення звичайної ціни використовується інформація про укладені на момент продажу такого товару (роботи, послуги) договори з ідентичними (однорідними) товарами (роботами, послугами) у співставних умовах. Однак при цьому необхідно враховувати, чи є умови таких договорів співставними. Для визначення звичайної ціни товару (робіт, послуг) використовується інформація про укладені на момент продажу такого товару (роботи, послуги) договори з ідентичними (однорідними) товарами (роботами, послугами) у співставних умовах. Зокрема, враховуються такі умови договорів, як кількість (обсяг) товарів (наприклад, обсяг товарної партії), строки виконання зобов'язань, умови платежів, звичайних для такої операції, а також інші об'єктивні умови, що можуть вплинути на ціну. При цьому умови договорів на ринку ідентичних (у разі їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) визнаються співставними, якщо відмінність між такими умовами суттєво не впливає на ціну, або може бути економічно обґрунтована. При цьому враховуються звичайні при укладанні угод між непов'язаними особами надбавки чи знижки до ціни. Зокрема, але не виключно, враховуються знижки, пов'язані з сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами якості або інших властивостей; закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації); збутом неліквідних або низьколіквідних товарів; маркетинговою політикою, у тому числі при просуванні товарів (робіт, послуг) на ринки; наданням дослідних моделей і зразків товарів з метою ознайомлення з ними споживачів.
За правилами частин 4, 5 статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, матеріальний закон, який їх регулює, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі вимог та заперечень; з'ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів до своєчасного їх подання.
Предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить установити при ухваленні судового рішення.
Проте, під час вирішення спору в цій частині судами в порушення вказаних норм процесуального права не досліджено та не з'ясовано, які саме об'єктивні фактори вплинули на ціноутворення під час реалізації позивачем літаків АН-74 нерезиденту EXTERNAL FINANCE DEPARTAMENT MAN (Лаос) та Міністерству оборони Уряду Арабської Республіки Єгипет (позаяк неналежне виконання попереднім керівництвом контрактів, на що посилався позивач на обґрунтування своєї позиції, яку підтримано судами, такою обставиною вважатись не може), а також не витребувано інформацію в уповноваженого державного органу щодо рівня цін на розглядувану продукцію, що існувала на ринку в охоплений перевіркою період, з метою встановлення дійсного обсягу податкового обов'язку підприємства за даним епізодом.
Надаючи оцінку обґрунтованості доводів контролюючого органу про порушення підприємством вимог підпункту 7.6.1 пункту 7.6 статті 7 Закону № 334/94-ВР, суди з'ясували, що в охоплений перевіркою період позивач на виконання розпорядження Кабінету Міністрів України від 22 квітня 2009 року № 476-р здійснив емісію іменних відсоткових облігацій на загальну суму в розмірі 1 620 000 000,00 грн. з метою забезпечення видатків на виробничу діяльність та формування ресурсної бази, зокрема погашення кредиторської заборгованості перед банками, у тому числі покриття наданих банками гарантій у рамках реалізації інвестиційних проектів з будівництва літаків на період 2009 - 2015 років.
Пунктом 5 названого розпорядження зобов'язано Міністерство промислової політики України після проведення експертизи інвестиційних проектів з будівництва літаків на період 2009 - 2015 років забезпечити звернення підприємства до банків з клопотаннями про купівлю зазначених облігацій на суму в розмірі 1 620 000 000,00 грн. (1 237 000 000,00 грн. для погашення кредиторської заборгованості перед банками та 383 000 000,00 грн. для добудови літаків і виплату купонного (відсоткового) доходу за розміщеними згідно з цим розпорядженням облігаціями всіх серій).
Станом на 31 грудня 2010 року термін розміщення облігацій закінчився. За період з 01 квітня 2009 року по 31 грудня 2010 року розміщено облігацій номінальною вартістю 1 607 000 000,00 грн., від реалізації яких надійшли кошти в розмірі 1 631 577 143,88 грн.
Відповідно статті 1 Закону України від 23 лютого 2006 року № 3480-IV «Про цінні папери та фондовий ринок» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 3480-IV) емісія - це установлена законодавством послідовність дій емітента щодо випуску та розміщення емісійних цінних паперів; розміщення цінних паперів - це відчуження цінних паперів емітентом або андеррайтером шляхом укладення цивільно-правового договору з першим власником.
Облігацією є цінний папір, що посвідчує внесення його власником грошей, визначає відносини позики між власником облігації та емітентом, підтверджує зобов'язання емітента повернути власникові облігації її номінальну вартість у передбачений умовами розміщення облігацій строк та виплатити доход за облігацією, якщо інше не передбачено умовами розміщення (частина 1 статті 7 Закону № 3480-IV ).
За правилами підпункту 4.1.1 пункту 4.1 статті 4 Закону № 334/94-ВР валовий доход включає, зокрема, доходи від продажу цінних паперів, деривативів, іпотечних сертифікатів участі, іпотечних сертифікатів з фіксованою дохідністю, сертифікатів фондів операцій з нерухомістю (за винятком операцій з їх первинного випуску (розміщення), операцій з їх кінцевого погашення (ліквідації) та операцій з консолідованим іпотечним боргом відповідно до закону).
Згідно з підпунктом 4.1.2 пункту 4.1 статті 4 Закону № 334/94-ВР до складу валового доходу включаються доходи від здійснення операцій з торгівлі цінними паперами, борговими зобов'язаннями та вимогами.
Абзацом 5 підпункту 7.6.1 пункту 7.6 статті 7 Закону № 334/94-ВР, яким визначено порядок оподаткування операцій з цінними паперами та деривативами, передбачено, що норми цього пункту не поширюються на операції з емісії корпоративних прав або інших цінних паперів, що здійснюються платником податку, а також з їх зворотного викупу або погашення таким платником податку.
В свою чергу, згідно з підпунктом 7.9.1 пункту 7.9 статті 7 Закону № 334/94-ВР з урахуванням особливостей, встановлених цим Законом, не включаються до валового доходу і не підлягають оподаткуванню кошти або майно, залучені платником податку у зв'язку із залученням платником податку коштів або майна в довірче управління, коштів у депозит (вклад), у тому числі шляхом випуску ощадних (депозитних) сертифікатів (іпотечних сертифікатів з фіксованою дохідністю), або на інші строкові чи довірчі рахунки, в тому числі шляхом емісії (випуску) облігацій, а також поверненням платнику податку коштів або майна з довірчого управління, а також основної суми депозиту (вкладу), в тому числі шляхом погашення (викупу) ощадних (депозитних) сертифікатів (іпотечних сертифікатів з фіксованою дохідністю), або з інших строкових чи довірчих рахунків, відкритих іншими особами на користь такого платника податку, в тому числі шляхом погашення облігацій.
А відтак, емітентом цінних паперів для оподаткування операцій з емісії та зворотного викупу (погашення) облігацій застосовуються норми підпункту 7.9.1 пункту 7.9 статті 7 Закону № 334/94-ВР, оскільки відносини, пов'язані з емісією облігацій, розглядаються як кредит під цінні папери, що засвідчують відносини боргу.
Таким чином, за встановлених судами обставин щодо здійснення позивачем безпосередньої емісії власних цінних паперів, колегія суддів погоджується з висновком судів першої та апеляційної інстанцій про безпідставність доводів податкового органу щодо необхідності застосування до спірних правовідносин приписів підпункту 7.6.1 пункту 7.6 статті 7 Закону № 334/94-ВР.
Визнаючи правомірним формування позивачем даних податкового обліку за господарськими операціями з придбання товарно-матеріальних цінностей у ПП «Алма-Трейд», суди попередніх інстанцій виходили з того, що фактичне виконання спірних операцій підтверджується належним чином складеними первинними документами, а також постановою Харківського окружного адміністративного суду від 30 серпня 2011 року у справі № 2а-4820/11/2070, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 09 лютого 2012 року; контрагент Виробничого підприємства на час здійснення відповідних операцій перебував в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців, а також мав статус платника податку на додану вартість; придбані у ПП «Алма-Трейд» товарно-матеріальні цінності використано позивачем у власній господарській діяльності.
Згідно з підпунктом 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 Закону № 334/94-ВР до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.
Підпунктом 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону № 334/94-ВР передбачено, що не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.
Згідно із статтею 1 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон № 996-XIV) первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини 1 статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
Таким чином, валові витрати для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток мають бути фактично здійснені та підтверджені первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.
Докази, що можуть використовуватись при аналізі реальності операції - дані про існування товару (чи вироблявся, ким і коли), про його рух на шляху до платника податків-набувача (як транспортувався, ким приймався) тощо.
Реальність також потребує з'ясування факту того, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв'язки між підприємством та його задекларованим постачальником, хто персонально брав у цьому участь. При цьому варто допитати відповідних осіб, у тому числі посадових осіб контрагента, задіяних у такому процесі, як свідків.
Зазначені обставини залишено судами поза увагою та не перевірено.
Не досліджено судовими інстанціями і технічну можливість ПП «Алма-Трейд» виконати спірні поставки з урахуванням його фактичних господарських ресурсів, понесення ним витрат, пов'язаних з реальним здійсненням господарської діяльності (на оренду приміщень, оплату комунальних платежів та електроенергії, виплату заробітної плати тощо).
Судами попередніх інстанцій при вирішенні спору не проаналізовано і критерії, якими керувався позивач при виборі названого суб'єкта господарювання як контрагента, здійснення ним заходів розумної обережності при виборі ПП «Алма-Трейд» постачальником.
Адже, без встановлення вказаних обставин факт використання позивачем комплектуючих виробів до літака у власній господарській діяльності також не може підтверджувати реальність виконання операцій між ним та ПП «Алма-Трейд», позаяк може свідчити про отримання товару від іншої особи, ніж та, що зазначена в первинних документах.
Безпідставно суди першої та апеляційної інстанцій при прийнятті судових актів посилались і на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 30 серпня 2011 року у справі № 2а-4820/11/2070, залишену без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 09 лютого 2012 року, якою встановлено реальний характер взаємовідносин між Виробничим підприємством та ПП «Алма-Трейд», позаяк суд під час розгляду справи на підставі встановлених ним обставин повинен самостійно кваліфікувати поведінку платника та дійти власних висновків щодо правомірності такої поведінки з відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм.
Щодо виявленого під час здійснення перевірки завищення позивачем валових витрат на гарантійний ремонт та гарантійне обслуговування в розмірі 13 904 404,00 грн., здійснені ВАТ «Мотор-Січ», то судами першої та апеляційної інстанцій з'ясовано, що між сторонами укладено договір № 1323/658-Е05-142-UA804 від 02 червня 2008 року, умовами якого погоджено надання послуг з переконсервації, гарантійного обслуговування та переоформлення формулярів двигунів Д-36 серії 4А № 708036124А001 та № 708036124А002, які попередньо поставлені підприємству в 2003 році за контрактом № 1323/658-Е03-041-UA804 та реалізовані в складі літака АН-74ТК-300 (зав. № 2203) Уряду Лівії.
На виконання умов вказаного договору контрагентом на двигунах проведено роботи з їх переконсервації (запуск двигунів на стенді, опробування та перевірка, консервація на черговий строк), гарантійне обслуговування двигунів (виконання робіт на усунення зауважень за результатами огляду та опробування, заміна масел та фільтрів тощо), переклад експлуатаційної документації з російської мови на англійську, видання тиражу експлуатаційної документації в англомовній редакції для забезпечення вимог іноземного замовника.
За наслідками виконаних робіт та послуг сторонами складено відповідний акт від 02 липня 2008 року на суму в розмірі 6 383 196,00 грн.
В подальшому, додатковими угодами № 2 від 11 березня 2009 року та № 3 від 14 квітня 2009 року сторони домовились про виконання ВАТ «Мотор-Січ» додаткових робіт (послуг) на вказаних двигунах.
Зокрема, погоджено виконання таких робіт: подовження міжремонтного строку служби двигунів до 2019 року; подовження ресурсу для забезпечення відпрацювання двигунами встановленого строку служби 7 років і переведення їх на експлуатацію за технічним станом з 2016 року; зміну та подовження строку служби до першого капітального ремонту комплектуючих виробів, що встановлені на двигуни, для забезпечення ними відпрацювання у складі двигуна до переходу на експлуатацію за технічним станом через 7 років з 2016 року; усунення зауважень за результатами проведених робіт. Крім того, постачальником взято на себе підвищені гарантійні зобов'язання, відповідно до яких фахівці ВАТ «Мотор-Січ» будуть обслуговувати двигуни до напрацювання ними 3 000 годин, 1 137 циклів (до моменту переведення двигунів на експлуатацію за технічним станом).
Факт виконання вказаних робіт (послуг) підтверджується наявним в матеріалах справи актом приймання-передачі від 18 серпня 2009 року на суму в розмірі 6 633 804,00 грн.
Як вбачається з акту перевірки № 2332/235/14308894 від 15 червня 2011 року, відповідачем ставиться під сумнів факт надання послуг за зазначеним актом приймання-передачі, оскільки, на думку ДПІ у Київському районі м. Харкова Харківської області ДПС, послуги з гарантійного обслуговування вже надано позивачу за актом виконаних робіт від 02 липня 2008 року. Тобто, надані за актом приймання-передачі від 18 серпня 2009 року роботи (послуги) за доводами податкового органу не пов'язані з господарською діяльністю підприємства, позаяк немає можливості пов'язати понесені витрати з витратами на гарантійний ремонт.
Суди цілком об'єктивно відхилили таке твердження контролюючого органу, позаяк, як встановлено судовими інстанціями, виконання робіт (які оформлено актом від 18 серпня 2009 року) надало можливість забезпечити початок експлуатації двигунів з 2009 року з продовженням терміну їх експлуатації до першого ремонту (10 років - до 2019 року) і, відповідно, перехід на експлуатацію за технічним станом через 7 років - з 2016 року. Тобто, фактично виконання зазначених робіт надало можливість експлуатувати двигуни, вироблені у 2003 році, як двигуни, вироблені у 2009 році, а відтак витрати на придбання зазначених послуг правомірно віднесено позивачем до складу валових витрат у відповідності з вимогами підпункту 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 Закону № 334/94-ВР.
Що стосується невключення підприємством до складу валового доходу отриманих у позику грошових коштів від Міністерства промислової політики України за договором № 01 від 22 червня 2009 року та невключення до складу валових витрат повернутих коштів, наданих зі стабілізаційного фонду на поворотній основі на підставі цього договору, то суд апеляційної інстанції, на відміну від суду першої інстанції, правильно кваліфікував зазначені кошти як поворотну фінансову допомогу та дійшов обґрунтованого висновку про необхідність оподаткування операцій з її отримання, а також повернення в порядку, встановленому пунктом 1.22 статті 1, підпунктом 4.1.6 пункту 4.1 статті 4 Закону № 334/94-ВР.
Так, при вирішенні спору з'ясовано, що розпорядженням Кабінету Міністрів України від 22 квітня 2009 року № 447-р «Про фінансування інвестиційних проектів, які реалізуються на підприємствах авіабудування» затверджено подані Міністерством промислової політики України та погоджені з Міністерством економіки України інвестиційні проекти, які реалізуються на підприємствах авіабудування та спрямовані на виконання експортних та інших контрактів, на суму в розмірі 260 млн. грн., у тому числі з будівництва літаків АН-74 на підприємстві позивача на суму в розмірі 160 млн. грн.
На виконання зазначеного розпорядження між Міністерством промислової політики України та Виробничим підприємством укладено договір про надання кредиту (позики) № 01 від 22 червня 2009 року, відповідно до умов якого позикодавець перераховує позичальнику бюджетні кошти в розмірі 160 млн. грн., що надаються на зворотній основі та підлягають поверненню відповідно до умов цього договору.
Розділом 3 договору № 01 від 22 червня 2009 року передбачено, що позичальник зобов'язується використати кошти на виконання інвестиційного проекту з будівництва трьох літаків та повернути отримані кошти позикодавцю протягом 2010 - 2014 років згідно з графіком повернення бюджетних коштів.
Фактично грошові кошти отримано позивачем 25 червня 2009 року в розмірі 112 000 000,00 грн. та 22 липня 2009 року в розмірі 48 000 000,00 грн., проте не включено їх до складу валового доходу у відповідних періодах. В подальшому, 14 грудня 2010 року платіжним дорученням № 2 підприємством повернуто за цим договором кошти в розмірі 200 000,00 грн. без віднесення їх до складу валових витрат.
За правилами підпункту 4.1.6 пункту 4.1 статті 4 Закону № 334/94-ВР валовий доход включає доходи з інших джерел, у тому числі, але не виключно, у вигляді сум поворотної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному періоді, що залишається неповерненою на кінець такого звітного періоду від осіб, що не є платниками цього податку (у тому числі нерезидентів), або осіб, які згідно із законодавством мають пільги з цього податку, включаючи право застосовувати ставку податку нижчу, ніж установлена пунктом 7.2 статті 7 або статтею 10 цього Закону. У разі коли у майбутніх податкових періодах платник податку повертає таку поворотну фінансову допомогу (її частину) особі, яка її надала, такий платник податку збільшує суму валових витрат на суму такої поворотної фінансової допомоги (її частини) за наслідками податкового періоду, в якому відбулося таке повернення. При цьому валові доходи такого платника податку не збільшуються на суму умовно нарахованих процентів, а податкові зобов'язання особи, що надала поворотну фінансову допомогу, не змінюються як при її видачі, так і при її зворотному отриманні.
Підпунктом 1.22.2 пункту 1.22 статті 1 Закону № 334/94-ВР визначено, що поворотною фінансовою допомогою є сума коштів, передана платнику податку у користування на визначений строк відповідно до договорів, які не передбачають нарахування процентів або надання інших видів компенсацій як плати за користування такими коштами.
Тобто, поворотна фінансова допомога має такі ознаки: вона надається платнику на підставі договору, який передбачає передання відповідної суми коштів у користування; не передбачається нарахування відсотків або інших видів компенсації як плати за користування такими коштами; кошти передаються на визначений договором строк.
З огляду на викладене, суд апеляційної інстанції дійшов правильного висновку про те, що позивач повинен був включити в другому та третьому кварталах 2009 року до складу валового доходу отриману за договором № 01 від 22 червня 2009 року поворотну фінансову допомогу в розмірі 112 000 000,00 грн. та в розмірі 48 000 000,00 грн. відповідно, а в подальшому, при її поверненні, - збільшити валові витрати на суму в розмірі 200 000,00 грн.
При вирішенні питання про об'єктивність невключення підприємством до складу валового доходу як поворотної фінансової допомоги заборгованості в розмірі 19 726 900,00 грн. перед ОСОБА_4, суди встановили такі обставини.
31 січня 2007 року між позивачем та АБ «Брокбізнесбанк» укладено кредитний договір № 13/2/1/1/06 про надання підприємству коштів у вигляді кредиту в розмірі 18 000 000,00 грн. на умовах його забезпеченості, цільового використання, строковості, плати за користування та остаточним строком погашення 28 березня 2007 року. Відсотки за користування кредитом підлягали нарахуванню на залишок заборгованості, починаючи з дня надання кредиту до дня повного погашення заборгованості за кредитом включно.
В забезпечення кредитного договору між АБ «Брокбізнесбанк» (заставодержателем) та ОСОБА_4 (заставодавцем, майновим поручителем) укладено договір застави № 13/2/1/1/06-2 від 31 січня 2007 року разом із внесеними до нього змінами додатковим договором № 1 від 15 березня 2007 року та додатковим договором № 2 від 21 червня 2007 року.
Відповідно до умов договору застави заставодавець (майновий поручитель) надала в заставу майнове право на отримання грошових коштів за депозитними договорами № 99 від 11 грудня 2006 року, № 100 від 11 грудня 2006 року, № 127 від 26 березня 2007 року.
З огляду на нездійснення позивачем погашення заборгованості за кредитним договором у встановлений строк, банк відповідно до частини 1 статті 589 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України) та пункту 3.1.1 договору застави № 13/2/1/1/06-2 від 31 січня 2007 року набув право звернення стягнення на предмет застави.
Згідно з повідомленням АБ «Брокбізнесбанк» № 01-613 від 20 серпня 2007 року останній відступив право вимоги за кредитом, відсотками та іншими платежами, що визначені кредитним договором, ОСОБА_4, яка здійснила погашення заборгованості за цим договором перед банком за рахунок реалізації предмету застави (депозитних вкладів).
Визнаючи правомірним здійснене відповідачем зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування за цим епізодом, суд апеляційної інстанції виходив з того, що після заміни кредитора з АБ «Брокбізнесбанк» на ОСОБА_4 в зобов'язанні за вказаним кредитним договором позивачем отримано поворотну фінансову допомогу в розумінні підпункту 1.22.2 пункту 1.22 статті 1 Закону № 334/94-ВР, яка підлягає включенні до складу валового доходу згідно з приписами підпункту 4.1.6 пункту 4.1 статті 4 Закону № 334/94-ВР.
Втім, колегія суддів не може визнати законною таку правову позицію, адже в спірному випадку судом апеляційної інстанції не встановлено факту укладення позивачем з ОСОБА_4 договору про отримання коштів у користування на визначений строк, за яким остання взяла б на себе зобов'язання надати підприємству суму коштів у користування на визначений строк, а у позивача виникло право вимагати виконання цього зобов'язання.
В свою чергу, за правилами підпункту 1.11.1 пункту 1.11 статті 1 Закону № 334/94-ВР фінансовий кредит - це кошти, які надаються банком-резидентом або нерезидентом, кваліфікованим як банківська установа згідно із законодавством країни перебування нерезидента, або резидентами і нерезидентами, які мають статус небанківських фінансових установ, згідно з відповідним законодавством, а також іноземними урядами або його офіційними агентствами чи міжнародними фінансовими організаціями та іншими кредиторами-нерезидентами у позику юридичній або фізичній особі на визначений строк, для цільового використання та під процент.
Як з'ясовано судом першої інстанції та не спростовано Харківським апеляційним адміністративним судом, позивачем отримано кошти в позику під процент за договорами фінансового кредиту від АБ «Брокбізнесбанк».
Згідно із статтею 512 ЦК України кредитор у зобов'язанні може бути замінений іншою особою внаслідок, зокрема, передання ним своїх прав іншій особі за правочином (відступлення права вимоги).
При цьому зміна кредитора у зобов'язанні фінансового кредиту не тягне за собою зміну порядку оподаткування операцій з отримання та повернення фінансового кредиту, встановленого підпунктами 7.9.1, 7.9.2 пункту 7.9 статті 7 Закону № 334/94-ВР. Така зміна кредитора не спричиняє виникнення нового зобов'язання, яке можна було б кваліфікувати як отримання поворотної фінансової допомоги.
Враховуючи наведене, висновок контролюючого органу про порушення позивачем вимог підпункту 1.22.2 пункту 1.22 статті 1, підпункту 4.1.6 пункту 4.1 статті 4 Закону № 334/94-ВР, підтриманий судом апеляційної інстанції, не відповідає правильному застосуванню норм матеріального права, а відтак цілком об'єктивно визнаний судом першої інстанції помилковим.
Щодо встановленого контролюючим органом порушення позивачем вимог підпункту 5.4.6 пункту 5.4 статті 5 Закону № 334/94-ВР, то Харківський окружний адміністративний суд, визнаючи доводи відповідача щодо вчинення платником цього порушення необґрунтованими, виходив з того, що виникнення обов'язку відображення валових доходів платника податків-страхувальника за наслідками отримання страхового відшкодування нерозривно пов'язане з використанням права на формування валових витрат за наслідками здійснення страхових платежів на користь страховика у відповідних податкових періодах. Враховуючи те, що позивач не збільшував валові витрати на суми здійснених страхових платежів у податкових періодах, що передували періоду отримання страхового відшкодування, суд дійшов висновку про відсутність правових підстав для виникнення обов'язку в підприємства збільшити суму валового доходу в податковому періоді отримання страхового відшкодування.
З такою позицією цілком об'єктивно не погодився Харківський апеляційний адміністративний суд, адже відповідно до підпункту 5.4.6 пункту 5.4 статті 5 Закону № 334/94-ВР до валових витрат включаються будь-які витрати зі страхування ризиків загибелі врожаю, транспортування продукції платника податку; цивільної відповідальності, пов'язаної з експлуатацією транспортних засобів, що перебувають у складі основних фондів платника податку; екологічної та ядерної шкоди, що може бути завдана платником податку іншим особам; майна платника податку; кредитних та інших ризиків платника податку, пов'язаних із здійсненням ним господарської діяльності, у межах звичайної ціни страхового тарифу відповідного виду страхування, діючого на момент укладення такого страхового договору, за винятком страхування життя, здоров'я або інших ризиків, пов'язаних з діяльністю фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з платником податку, обов'язковість якого не передбачена законодавством, або будь-які витрати зі страхування сторонніх фізичних чи юридичних осіб.
Якщо умови страхування передбачають виплату страхового відшкодування на користь платника податку-страхувальника, застраховані збитки, понесені таким платником податку, відносяться до його валових витрат у податковий період їх понесення, а суми страхового відшкодування таких збитків включаються до валових доходів такого платника податку у податковий період їх отримання.
Аналіз наведеної законодавчої норми дає підстави для висновку про обов'язковість віднесення до складу валових доходів отриманого платником податку страхового відшкодування незалежно від того, чи скористався платник своїм правом на попереднє віднесення до складу валових витрат застрахованих збитків, понесених таким платником податку.
За вказаних обставин, відповідачем правомірно відображено в акті перевірки порушення позивачем вимог підпункту 5.4.6 пункту 5.4 статті 5 Закону № 334/94-ВР.
Крім того, колегія суддів погоджується з доводами суду апеляційної інстанції про безпідставність невключення підприємством до складу валового доходу простроченої кредиторської заборгованості перед нерезидентами, що залишилась нестягнутою після закінчення строку позовної давності, в загальному розмірі 18 587 975,00 грн.
Так, підпунктом 1.22.1 пункту 1.22 статті 1 Закону № 334/94-ВР визначено, що безповоротною фінансовою допомогою є, зокрема, сума заборгованості платника податку перед іншою юридичною чи фізичною особою, що залишилася нестягнутою після закінчення строку позовної давності.
Відповідно до підпункту 4.1.6 пункту 4.1 статті 4 Закону № 334/94-ВР валовий доход включає доходи з інших джерел, у тому числі, але не виключно, у вигляді сум безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному періоді, вартості товарів (робіт, послуг), безоплатно наданих платнику податку у звітному періоді, крім їх надання неприбутковим організаціям згідно з пунктом 7.11 статті 7 цього Закону та у межах таких операцій між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи, крім випадків, визначених у частині четвертій статті 3 Закону України «Про списання вартості несплачених обсягів природного газу».
Системне тлумачення вказаних норм права дає підстави для висновку про те, що у податковому періоді, на який припадає закінчення терміну позовної давності, платник повинен включити до валових доходів суму кредиторської заборгованості, щодо якої закінчився строк позовної давності.
Також, варто враховувати, що за змістом частини 1 статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу.
Наявність у позивача кредиторської заборгованості, щодо якої закінчився строк позовної давності, в загальному розмірі 18 587 975,00 грн. зафіксовано в акті перевірки № 2332/235/14308894 від 15 червня 2011 року, який є носієм доказової інформації.
При цьому із зазначеного акту вбачається, що при проведенні контролюючим органом ревізії досліджувались експортні та імпортні вантажні митні декларації, акти (сертифікати) виконаних робіт (послуг), банківські документи (платіжні доручення, меморіальні ордери, банківські виписки по валютним рахункам підприємства), дані бухгалтерського обліку позивача, а також акт № 2781/23-106/14308894 від 21 серпня 2009 року попередньої перевірки підприємства за період з 01 квітня 2006 року по 31 березня 2009 року.
В свою чергу, Виробничим підприємством не подано жодних доказів (договорів, документів про сплату коштів, які обліковувались як заборгованість по бухгалтерським рахункам підприємства або виписок з банківських рахунків про перерахування коштів в термін, встановлений законодавством, тощо) на спростування вказаної обставини.
А відтак, слід погодитись з доводами податкового органу, підтриманими судом апеляційної інстанції, про обов'язок позивача включити до складу валових доходів суму в розмірі 18 587 975,00 грн. як безповоротну фінансову допомогу на підставі підпункту 4.1.6 пункту 4.1 статті 4 Закону № 334/94-ВР.
Надаючи оцінку правильності твердження відповідача про неправомірність віднесення підприємством до складу валових витрат вартості гарантійного ремонту та гарантійного обслуговування, суди з'ясували, що відповідно до укладеного з United Aviation Сompany (Лівія) контракту на поставку літака позивач зобов'язався здійснювати гарантійний ремонт та гарантійне обслуговування поставленого літака.
Під час гарантійного строку виявлено дефекти на кількох комплектуючих виробах - ВСУ ТА-12, ПТС-800 АМ, турбохолодильник 6904А.
При здійсненні гарантійного ремонту (гарантійної заміни) підприємством використано комплектуючі на загальну суму в розмірі 7 186 779,00 грн., які списано за даними бухгалтерського обліку.
Вказані комплектуючі направлено до Лівії, про що свідчать вантажні митні декларації: ЕК 10 № 807070010/2010/610691 від 26 листопада 2010 року (вантажоотримувач United Aviation Сompany, Лівія), за якою направлено для гарантійної заміни прилад ВСУ ТА-12 № 094012013 (комплектуючий для літака цивільної авіації АН-74ТК-300Д, фактурна вартість - 6 893 570,15 грн.); ЕК 10 № 807070010/2010/610615 від 26 листопада 2010 року (вантажоотримувач United Aviation Сompany, Лівія), за якою направлено для гарантійної заміни турбохолодильник 6904А та ПТС-800 (комплектуючі для літака цивільної авіації АН-74ТК-300Д, загальна фактурна вартість - 1 143 737,47 грн.).
Проте, ВСУ ТА-12 заводський № 53012011 та ПТС-800АМ заводський № 148747047 (комплектуючі за якими здійснено гарантійну заміну) від нерезидента на адресу позивача не повертались.
Згідно з підпунктом 5.4.3 пункту 5.4 статті 5 Закону № 334/94-ВР до валових витрат включаються будь-які витрати на гарантійний ремонт (обслуговування) або гарантійні заміни товарів, проданих платником податку, вартість яких не компенсується за рахунок покупців таких товарів, але не більше від суми, яка відповідає рівню гарантійних замін, прийнятих (оприлюднених) платником податку, але не вище 10 відсотків від сукупної вартості таких товарів, що були продані, та по яких не закінчився строк гарантійного обслуговування.
У разі здійснення гарантійних замін товарів платник податку зобов'язаний вести окремий облік бракованих товарів, повернутих покупцями, а також облік покупців, що отримали таку заміну або послуги з ремонту (обслуговування), у порядку, встановленому центральним податковим органом.
Здійснення заміни товару без зворотного отримання бракованого товару або без належного ведення зазначеного обліку не дає права на збільшення валових витрат продавця такого товару на вартість замін.
Враховуючи ненадання позивачем належних доказів на підтвердження понесених витрат на здійснення гарантійного обслуговування (позаяк журнал обліку бракованих комплектуючих виробів, на який при вирішення спору в цій частині посилався суд першої інстанції, достатнім доказом таких обставин вважатись не може), а саме: актів виконаних робіт за угодою з нерезидентом та вантажних митних декларацій, тобто доказів зворотного отримання бракованого товару, є правильним твердження суду апеляційної інстанції про об'єктивність встановленого відповідачем під час здійснення податкової перевірки порушення підприємством вимог підпункту 5.4.3 пункту 5.4 статті 5 Закону № 334/94-ВР.
Щодо встановленого завищення позивачем валових витрат на 1 189 455,00 грн. за контрактом № SP/429103015 від 21 травня 2005 року, укладеним з НП «Дирекція аерокосмічних проектів та програм «Космопроект» (Російська Федерація), то судами попередніх інстанцій встановлено, що між підприємством та некомерційним партнерством укладено вищеназваний контракт на поставку літака до Лаоської Народно-Демократичної Республіки. Додатковою угодою № 6/1 від 08 вересня 2008 року сторони дійшли згоди, що для проживання працівників підприємства, відряджених з метою рейсової підготовки спеціалістів та здійснення гарантійного обслуговування літака, контрагент здійснить: оренду житлових приміщень; виплату грошового утримання працівників; оренду автотранспорту; сплату послуг зв'язку, Інтернету та вартості палива для автотранспорту.
Вказану операцію оформлено сторонами актом приймання-здачі наданих послуг № 6/1 від 08 вересня 2008 року на суму в розмірі 150 000,00 доларів США, що еквівалентно станом на вказану дату за курсом Національного банку України 1 189 455,00 грн.
При цьому з'ясовано, що у відрядження направлено працівників Виробничого підприємства - ОСОБА_5, ОСОБА_6, ОСОБА_7, які згідно з поданими позивачем копіями посвідчень про відрядження, закордонних паспортів та звітів про відрядження перебували у відрядженні з 26 жовтня 2009 року по 28 жовтня 2010 року.
Дослідивши вказані звіти про відрядження, суд першої інстанції дійшов висновку про те, що, оскільки витрати, пов'язані з перебуванням спеціалістів позивача в Лаоській Народно-Демократичній Республіці, не включено до їх звітів про відрядження, зазначені витрати пов'язані з господарською діяльністю платника та підлягають віднесенню до складу його валових витрат відповідно до приписів Закону № 334/94-ВР.
На переконання колегії суддів, суд апеляційної інстанції правильно не погодився з таким твердженням Харківського окружного адміністративного суду.
Зокрема, відповідно до підпункту 5.4.8 пункту 5.4 статті 5 Закону № 334/94-ВР до валових витрат включаються витрати на відрядження фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку або є членами керівних органів платника податку, у межах фактичних витрат особи, яка відряджена, на проїзд (включаючи перевезення багажу) як до місця відрядження і назад, так і за місцем відрядження, оплату вартості проживання у готелях (мотелях), а також включених до таких рахунків витрат на харчування чи побутові послуги (прання, чистка, лагодження та прасування одягу, взуття чи білизни), найм інших жилих приміщень, телефонних рахунків, оформлення закордонних паспортів, дозволів на в'їзд (віз), обов'язкового страхування, витрат на усний та письмовий переклади, інших документально оформлених витрат, пов'язаних з правилами в'їзду та перебування у місці відрядження, включаючи будь-які збори і податки, що підлягають сплаті у зв'язку зі здійсненням таких витрат.
Зазначені витрати можуть бути включені до складу валових витрат платника податку лише за наявності підтверджуючих документів, що засвідчують вартість цих витрат у вигляді транспортних квитків або транспортних рахунків (багажних квитанцій), рахунків з готелів (мотелів) або від інших осіб, що надають послуги з розміщення та проживання фізичної особи, страхових полісів тощо. Не включається до складу витрат платника податку готівка, витрачена на цілі, визначені підпунктами 5.3.1 та 5.4.4 цієї статті, а також на цілі, не пов'язані з відшкодуванням особистих витрат фізичної особи, яка перебуває у відрядженні.
Будь-які витрати на відрядження можуть бути включені до складу валових витрат платника податку за наявності підтверджуючих документів щодо зв'язку такого відрядження з основною діяльністю такого платника податку - запрошень приймаючої сторони, діяльність якої збігається з діяльністю платника податку; укладеного договору (контракту); інших документів, які встановлюють або засвідчують бажання встановити цивільно-правові відносини; документів, що засвідчують участь особи, яка відряджена стороною, у переговорах, конференціях або симпозіумах, які проводяться за тематикою, що збігається з основною діяльністю платника податку.
Однак, як встановлено судом апеляційної інстанції, долучений позивачем до матеріалів справи акт приймання-здачі наданих послуг за додатковою угодою № 6/1 від 08 вересня 2008 року не відповідає вимогам частини 2 статті 9 Закону № 996-XIV та має дефекти форми, змісту та походження, зокрема, не містить дати складання, що унеможливлює встановлення дати понесення таких витрат, не підтверджує та не розкриває суть, внутрішню сторону господарської операції з придбання послуг, її справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) і ділову мету.
При цьому з поданих підприємством документів взагалі неможливо встановити: факт виконання гарантійного ремонту (обслуговування) спеціалістами позивача на території Лаоської Народно-Демократичної Республіки за контрактом № SP/429103015 від 21 травня 2005 року; на кого покладено обов'язок щодо сплати вартості оренди житлових приміщень, виплати грошового утримання відрядженим особам, сплати вартості оренди автотранспорту, послуг зв'язку, Інтернету та палива для автотранспорту за додатковою угодою до розглядуваного контракту; зв'язок понесених витрат у розмірі 1 189 455,00 грн. з господарською діяльністю позивача та його контрагента, що, в свою чергу, обумовлює правильність висновку податкового органу про безпідставне віднесення підприємством до складу валових витрат суми в розмірі 1 189 455,00 грн. за даним епізодом.
Втім, з огляду на те, що судами не розмежовано суми зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування, здійсненого оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями, за кожним окремим епізодом, у суду касаційної інстанції відсутня можливість виокремити неправомірне зменшення від правомірного, а також від того, що підлягає додатковій перевірці.
А тому, постановлені у справі судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий судовий розгляд до суду першої інстанції відповідно до вимог частини 2 статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України.
При новому розгляді справи суду слід врахувати викладене, всебічно і повно перевірити доводи, на яких ґрунтуються вимоги та заперечення сторін, витребувати в контролюючого органу відповідний розрахунок за кожним окремим епізодом, належно оцінити докази і, в залежності від встановлених обставин, вирішити спір у відповідності із нормами законодавства, що підлягають застосуванню до даних правовідносин.
Керуючись статтями 220, 221, 223, 227, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
Касаційні скарги Державної податкової інспекції у Київському районі м. Харкова Харківської області Державної податкової служби та Харківського державного авіаційного орденів Жовтневої Революції та Трудового Червоного Прапору виробничого підприємства задовольнити частково.
Скасувати постанову Харківського окружного адміністративного суду від 15 червня 2012 року та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 29 січня 2013 року.
Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та оскарженню не підлягає.
Головуючий Рибченко А.О.
Судді Карась О.В.
Олендер І.Я.