ВИЩИЙ АдміністративниЙ СУД УКРАЇНИ
01029, м. Київ, вул. Московська, 8, корп. 5
Іменем України
"31" травня 2016 р. № К/800/4803/16
Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів: головуючого судді Юрченко В.П., суддів: Голубєвої Г.К., Сіроша М.В., за участю секретаря судового засідання Іванова Д.О., розглянувши у відкритому судовому засіданні
касаційну скаргуТовариства з обмеженою відповідальністю «Софтпром»
на постанову та ухвалуОкружного адміністративного суду міста Києва від 08.10.2015 р. Київського апеляційного адміністративного суду від 26.01.2016 р.
у справі № 826/18761/15
за позовомТовариства з обмеженою відповідальністю «Софтпром»
До Державної податкової інспекції у Солом'янському районі Головного управління Державної фіскальної служби у м.Києві
провизнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень,-
Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 08.10.2015 р., яка залишена без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 26.01.2016 р. відмовлено в задоволені позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю «Софтпром» до Державної податкової інспекції у Солом'янському районі Головного управління Державної фіскальної служби у м.Києві про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень від 01 липня 2015 року:
- № 0003502205 про збільшення грошового зобов'язання з податку на додану вартість на суму 240216,00 грн., в тому числі: за основним платежем - 192173,00 грн., за штрафними санкціями - 48043,00 грн.;
- № 0003512205, про нарахування штрафу у розмірі 2020000,00 грн.;
- № 0003522205, про збільшення грошового зобов'язання з податку на прибуток на загальну суму 23001210,00 грн., в тому числі: за основним платежем - 18 400 968,00 грн., за штрафними санкціями - 4600242,00 грн.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанції, позивач подав касаційну скаргу, в якій просить їх скасувати з підстав порушення норм матеріального та процесуального права та скерувати справу на новий розгляд.
Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про наявність підстав для задоволення касаційної скарги, виходячи з наступного.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «Софтпром» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 квітня 2012 року по 31 грудня 2014 року, валютного та іншого законодавства за період 01 квітня 2012 року по 31 грудня 2014 року, за результатом якої складено акт перевірки від 09 червня 2015 року № 3064/26-58-22-05-17/30471319, на підставі якого прийнято податкові повідомлення-рішення:
- № 0003502205, яким позивачу за порушення вимог статті 33, пункту 46.1 статті 46, пунктів 49.1, 49.2 статті 49, пункту 50.1 статті 50, пункту 54.3 статті 54 розділу II Податкового кодексу України збільшено грошове зобов'язання з податку на додану вартість на суму 240216,00 грн., в тому числі: за основним платежем - 192 173,00 грн., за штрафними санкціями - 48 043,00 грн.;
- № 0003512205, яким Товариству з обмеженою відповідальністю «Софтпром» за порушення пункту 2.8 розділу 2, пункту 3.4, 3.5 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні нараховано штраф у розмірі 2 020 000,00 грн.;
- № 0003522205, яким Товариству з обмеженою відповідальністю «Софтпром» за порушення підпунктів 14.1.27, 14.1.36 пункту 14.1 пункту 14, пункту 137.1 статті 137, пунктів 138.2, 138.4 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України збільшено грошове зобов'язання з податку на прибуток на загальну суму 23001210,00 грн., в тому числі: за основним платежем - 18400968,00 грн., за штрафними санкціями - 4600 242,00 грн.
Відмовляючи в задоволені позовних вимог, суди попередніх інстанцій прийшли до висновку про правомірність спірних податкових повідомлень-рішень, оскільки всі порушення, які встановлені перевіркою, підтверджуються наданими доказами.
Судова колегія касаційної інстанції вважає, що рішення судів прийнято передчасно без повного з'ясування всіх обставин по справі, виходячи з наступного.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 01.07.2015 № 0003502205, яким позивачу за порушення вимог статті 33, пункту 46.1 статті 46, пунктів 49.1, 49.2 статті 49, пункту 50.1 статті 50, пункту 54.3 статті 54 розділу II Податкового кодексу України збільшено грошове зобов'язання з податку на додану вартість на суму 240216,00 грн., в тому числі: за основним платежем - 192 173,00 грн., за штрафними санкціями - 48 043,00 грн., колегія суддів зазначає наступне.
В акті перевірки суть порушення зазначено в тому, що перевіркою повноти нарахування ПДВ за період з 01.04.2012 р. по 31.12.2014 р. встановлено його заниження на суму 192173 грн. в тому числі: червень 2012 р. - 162 грн., липень 2012 р. - 192011 грн. Порушення сталось в зв'язку з тим, що 30.11.2012 року позивачем подано до ДПІ Уточнюючий розрахунок податкових зобов'язань з податку на додану вартість у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок до поданої Декларації з ПДВ за травень 2012 року, що вплинуло на визначення податкового зобов'язання в наступних податкових періодах, оскільки впливало на суму податкового кредиту (залишку від'ємного значення). В подальшому, позивачем подано уточнюючі розрахунки за періоди червень 2012 року (вх.№9029631441 від 21.05.2013р) та липень 2012 року (вх.№9029633686 від 21.05.2013р) до декларацій з ПДВ за відповідні періоди у травні 2013 року.
Відмовляючи в задоволені позовних вимог, суди зазначили, що уточнюючи показники за період червень і липень 2012 року позивач фактично визнав неправильність визначення ПДВ, яка підлягає сплаті в бюджет, оскільки за даними Декларації з ПДВ за травень 2012 р. позивач не мав від'ємного значення по ПДВ, а з таких підстав висновки податкового органу є правильними та обґрунтованими. Крім того, суди зазначили, що дана помилка впливає не лише на форму, але й безпосередньо на зміст розрахунку податкового кредиту наступного податкового періоду.
В матеріалах справи є податкова декларація з ПДВ за травень 2012 р. та уточнюючий розрахунок від 30.11.2012 р. за травень 2012 р. (том 15 а.с.149-165), але відсутні уточнюючі розрахунки за періоди червень 2012 року (вх.№9029631441 від 21.05.2013р) та липень 2012 року (вх.№9029633686 від 21.05.2013р) до декларацій з ПДВ за відповідні періоди, що унеможливлює перевірку судом касаційної інстанції правильності встановлення всіх фактичних обставин по справі та застосування норм матеріального права. Крім того, під час податкової перевірки показники податкової декларації з ПВД за травень 2012 р. не перевірялись.
Щодо податкового повідомлення-рішення № 0003522205, яким Товариству з обмеженою відповідальністю «Софтпром» за порушення підпунктів 14.1.27, 14.1.36 пункту 14.1 пункту 14, пункту 137.1 статті 137, пунктів 138.2, 138.4 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України збільшено грошове зобов'язання з податку на прибуток на загальну суму 23001210,00 грн., в тому числі: за основним платежем - 18400968,00 грн., за штрафними санкціями - 4600 242,00 грн.
В акті перевірки суть порушення зазначено в тому, що позивачем завищено витрати за період з 01.04.2012 р. по 31.12.2014 р. (в тому числі: 1 півріччя 2012 р. на суму 6178530 грн.; 3 квартали 2012 р. на суму 15405467 грн., 2012 р. - 35451496 грн., 2013 р. - 29706928 грн., 2014 р - 29510200 грн.) на суму 94668624 грн., оскільки під час перевірки не надано первинних документів, на підставі яких сформовано позивачем витрати, та які б надавали змогу перевірити зміст наданих послуг (робіт), їх деталізацію, не визначено контрагентів - кінцевих споживачів та місця надання послуг, а тому надані контрагентами послуги не пов'язані з господарською діяльністю та не призвели до отримання прибутку підприємством.
Судами встановлено, що в період з 01 квітня 2012 року по 31 грудня 2014 року позивач мав господарські взаємовідносини з фірмою-нерезидентом Softprom Distribution GmbH (Австрія), яка в перевіряємому періоді надавала послуги по реєстрації кінцевих користувачів комп'ютерних програм Товариства з обмеженою відповідальністю «Софтпром» у відповідності до договору від 02 вересня 2007 року № 07-0927AU.
Поняттям «надання послуг по реєстрації користувачів» в даному Договорі, охоплюється надання Ліцензіату Ліцензіаром послуг по реєстрації кінцевих користувачів програмного забезпечення. Поняттям «кінцевий користувач» в даному Договір визначається юридична або фізична особа, що правомірно використовує Продукти на своєму комп'ютері.
На підставі вищезазначеного договору були складені акти виконаних робіт, датовані з квітня 2012 року по грудень 2014 року на загальну суму 54340352,00 грн. із номенклатурою «реєстрація кінцевих користувачів комп'ютерних програм».
Крім того, в період з 01 квітня 2012 року по 31 грудня 2014 року позивач мав господарські відносини з фірмою-нерезидентом Autodesk GmbH на підставі Дистриб'юторського договору від 15 липня 2008 року та від 01 серпня 2013 року, відповідно до якого придбавались послуги щодо програмного забезпечення Autodesk, що підтверджується актами виконаних робіт, датованих за період з квітня 2012 року по грудень 2014 року із номенклатурою «реєстрація кінцевих користувачів комп'ютерних программ».
У періоді, що перевірявся, позивач мав господарські взаємовідносини з фізичними особами-підприємцями на підставі укладених договорів про надання послуг по консультуванню з питань інформатизації; про надання робіт по модифікації, тестуванню, технічній підтримці веб-сайту Замовника; про надання послуг по обслуговуванню, налагодженню та ремонту техніки; наданню консультацій та вирішення інших технічних питань, що пов'язані з експлуатацією техніки та ПЗ; налаштування ПЗ; надання консультативної допомоги щодо використання ПЗ; технічна підтримка ПЗ; проведення тестування ПЗ; надання рекомендацій щодо підбору і придбання техніки і ПЗ (консультування щодо типу та конфігурації комп'ютерних технічних засобів та використання програмного забезпечення; аналіз інформаційних потреб користувачів та пошук найоптимальніших рішень в частині вибору ПЗ для конкретного користувача; адаптування пакетів програм до специфічних потреб користувачів; надання послуг з системного аналізу, програмування та супроводу, а також інших спеціалізованих послуг у сфері інформатизації); про надання посередницьких послуг у торгівлі. На підтвердження фактичного виконання договорів до перевірки та суду надано акти виконаних робіт з зазначенням: «Послуги по консультуванню з питань інформатизації», та акти про «Інформаційно-консультаційні послуги в сфері інформатизації», «Відновлення (обслуговування, налагодження) техніки, що належить Замовнику; надання консультацій та вирішення інших технічних питань, що пов'язані з експлуатацією техніки та ПЗ, налаштування ПЗ; надання консультативної допомоги щодо використання ПЗ; технічна підтримка ПЗ; Проведення тестування ПЗ; надання рекомендацій щодо підбору і придбання техніки і ПЗ».
Відмовляючи в задоволені позовних вимог, суди попередніх інстанцій, погоджуючись з доводами податкового органу, прийшли до висновку, що не надано підтверджуючих документів, які б давали змогу ідентифікувати конкретний зміст наданих послуг (робіт), оскільки в наданих актах здачі-приймання робіт не визначено зміст господарських операцій між суб'єктами господарювання, що дає підстави для висновку, що такі господарські операції не доводять зв'язок із господарською діяльністю підприємства.
Згідно п.п.14.1.27 п.14.1 ст.14 ПК України під витратами розуміється сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
Відповідно до п.п.14.1.36 п.14.1 ст.14 ПК України господарською діяльністю є діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно п.138.1 ст.138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
Відповідно до п.138.2 ст.138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Не враховуються при визначенні оподатковуваного прибутку в силу положень п.п.139.1.9 п.139.1 ст.139 ПК України витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
З урахуванням наведених норм податкового законодавства, колегія суддів зазначає, що відсутність належних чином первинних документів на підтвердження віднесення до складу витрат певних витрат та відсутність зв'язку з господарською діяльністю є дві самостійні підстави, які підлягають дослідженню. Тобто, для правильного формування витрат в даному випадку необхідно було встановити по-перше: якими первинними документами підтверджуються задекларовані витрати за звітний період; по-друге: чи мають відношення ці витрати до господарської діяльності позивача. Разом з тим, суди попередніх інстанцій взагалі не встановили вид господарської діяльності позивача згідно статутних документів, та відповідно чи мають відношення до господарської діяльності позивача отримані товари та послуги за укладеними з вищезазначеними контрагентами договорами. Після встановлення цих обставин, необхідно дослідити реальне виконання цих правочинів на підставі наданих первинних документів, в тому числі, наданих позивачем до актів приймання-передачі звітів, додатків до актів у вигляді таблиць розрахунку вартості наданих послуг, які є наявними в матеріалах справи, але не досліджувались судами. Також важливо дослідити акти (том 5 а.а.213-241, 242-265, 266-277, том 6 а.с.1-171, том 7) з зазначеними в них видами послуг та відповідність цих актів предметам укладених правочинів і зв'язок з господарською діяльністю позивача. Крім того, поза увагою судів залишились доводи позивача, що до не включення певних витрат до складу витрат за 2014 р., що відповідно не вплинуло на фінансовий результат від господарської діяльності підприємства. Суд, погоджуючи з висновками податкового органу, прийшов до такого висновку з посиланням на зведені регістри бухгалтерського обліку по рахунку 92 «Адміністративні витрати» і 94 «Інші витрати операційної діяльності». Разом з тим, як вже зазначалось вище, формування витрат здійснюється виключно на підставі первинних документах, а не на документах бухгалтерського обліку, які є вторинними, складеними саме на підставі первинних, та окрім того, суди не встановили, чи дійсно вказані бухгалтерські документи підтверджують або навпаки спростовують формування витрат, які вплинули на об'єкт оподаткування. Також поза увагою суду залишились доводи позивача щодо подальшої реалізації отриманих послуг і товару та формування доходу, оскільки, відповідно до п.п.138.4 ст. 138 Податкового кодексу України, - витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.
Не повне з'ясування всіх обставин по справі унеможливлює здійснення перевірки судом касаційної інстанції правильності застосування судами норм матеріального і процесуального права, і вказані недоліки не були усунуті судом апеляційної інстанції, якому були надані додаткові пояснення і докази разом з апеляційною скаргою.
Щодо податкового повідомлення-рішення № 0003512205, яким позивачу нараховано штраф у розмірі 2020000,00 грн. за порушення пункту 2.8 розділу 2, пункту 3.4, 3.5 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні.
В акті перевірки суть порушення зазначено в тому, що 05.07.2012 р. згідно видатного касового ордеру № 103 з каси підприємства видано 450000 грн. фінансової допомоги ОСОБА_1, але отримання цих коштів не підтверджено підписом отримувача коштів. Залишок коштів на кінець дня відповідно до касової книги становив 0 грн. Таким чином, встановлено перевищення ліміту залишку готівки в касі на зазначену суму. Аналогічне порушення сталось 09.08.2012 р., оскільки згідно видаткового касового ордера № 127 здійснено видачу фінансової допомоги ОСОБА_1 на суму 560000 грн., отримання якої не підтверджено підписом отримувача коштів.
Суди встановили, що згідно довідки Товариства з обмеженою відповідальністю «Софтпром» (вих.№183 від 02.06.2015), - в період з 01.04.2012р. по 31.12.14р. «ліміт залишку готівки в касі не встановлювався та дорівнював 0 грн». Наявні в матеріалах справи копії видаткових ордерів № 103 від 05.07.2012р (а.с. 4 Т.8), №127 від 09.08.2012р (а.с. 6 Т.8) свідчать про наявність в касі готівкових коштів в сумі 450 000,00 грн. та 560 000,00 грн. та містять всі обов'язкові реквізити, в тому числі підписи трьох матеріально-відповідальних осіб - касира, головного бухгалтера та керівника. Проте відсутній підпис одержувача коштів.
Правовою підставою нарахування штрафних санкцій зазначено порушення позивачем пункту 2.8 розділу 2, пункту 3.4, 3.5 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, яке затверджене постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 р. N 637. Відповідно до п.2.8 розд. 2 цього Положення - підприємства можуть тримати в позаробочий час у своїх касах готівкову виручку (готівку) в межах, що не перевищують установлений ліміт каси. Готівкова виручка (готівка), що перевищує встановлений ліміт каси, обов'язково здається до банків для її зарахування на банківські рахунки. Відокремлені підрозділи підприємств - юридичних осіб можуть здавати готівкову виручку (готівку) безпосередньо до кас таких юридичних осіб або до будь-якого банку для її переказу і зарахування на банківські рахунки зазначених юридичних осіб.
Підпунктом 3.4. цього Положення зазначено, що видача готівки з кас проводиться за видатковими касовими ордерами або видатковими відомостями. Документи на видачу готівки мають підписувати керівник і головний бухгалтер або працівник підприємства, який на це уповноважений керівником. До видаткових ордерів можуть додаватися заява на видачу готівки, розрахунки тощо. Якщо на доданих до видаткових касових ордерів документах, заявах, рахунках тощо є дозвільний напис керівника підприємства, то його підпис на видаткових касових ордерах не обов'язковий.
Порядок видачі готівки регулюється п.п. 3.5. розділу 3: у разі видачі окремим фізичним особам готівки (у тому числі працівникам підприємства) за видатковим касовим ордером або видатковою відомістю касир вимагає пред'явити паспорт чи документ, що його замінює, записує його найменування і номер, ким і коли він виданий. Фізична особа розписується у видатковому касовому ордері або видатковій відомості про одержання готівки із зазначенням одержаної суми. Для виведення залишку готівки в касі не приймаються видаткові касові ордери або видаткові відомості, в яких видача готівки з каси не підтверджена підписом одержувача.
Згідно до ст. 1 Указу Президента України "Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки" від 12.06.95 р. № 436/95 зі змінами та доповненнями, за порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами - громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб'єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки в національній валюті, що встановлюються Національним банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу за перевищення встановлених лімітів залишку готівки в касах - у двократному розмірі сум виявленої понадлімітної готівки за кожний день.
З таких підстав, суди попередніх інстанцій правильно прийшли до висновку, що видаткові ордери, в яких відсутній підпис одержувача, не підтверджують виведення залишку готівки в касі і є порушенням норм регулювання обігу готівки, що має наслідком застосування штрафних санкцій у двократному розмірі сум виявленої понадлімітної готівки за кожний день.
Суди не прийняли до уваги доводи позивача щодо неможливості розгляду видаткових касових ордерів та копії касової книги, як належних та допустимих, оскільки їх надання податковому органу під час перевірки підтверджується описом з відміткою про відмову його підпису посадовими особами позивача, складеному на виконання п.п. 85.7 ст. 85 Податкового кодексу України. Суди зазначили, що цей опис отриманих копій документів є додатком до акта перевірки.
Разом з тим, суди не надали оцінку та не дослідили доводи позивача про невідоме їм походження видаткових касових ордерів № 103 та № 127, а також наявність інших прибуткових та видаткових касових ордерів та касової книги позивача, зазначивши лише, що надані документи не спростовують встановлене податковим органом порушення.
Оскільки вищезазначені обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, що, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість перевірити правильність висновків судів попередніх інстанцій в цілому по суті спору.
Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій ухвалі, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, для чого в разі необхідності зобов'язати сторони надати докази, яких не буде вистачати для з'ясування цих обставин, або ж витребувати такі докази у інших осіб, в яких вони можуть знаходитися; дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України.
Відповідно до частини 2 статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та(або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.
З огляду на викладене, а також враховуючи той факт, що судами попередніх інстанцій на підставі належних та допустимих доказів не було з'ясовано належним чином обставини справи, в той час як їх встановлення впливає на правильність вирішення спору, ухвалені у справі судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 220, 223, 227, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
1. Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Софтпром» задовольнити.
2. Постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 08.10.2015 р.
та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 26.01.2016 р. - скасувати.
3. Справу направити на новий розгляд до Окружного адміністративного суду міста Києва.
3. Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та перегляду не підлягає.
Головуючий суддя В.П.Юрченко
Судді Г.К.Голубєва М.В.Сірош