26 травня 2016 року м. Київ К/800/5512/16
Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:
головуючого судді-доповідача Рибченка А.О.
суддів: Карася О.В.
Олендера І.Я.
за участю секретаря судового засідання: Ігнатенко О.В.
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві
на постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 19 листопада 2015 року
та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 09 лютого 2016 року
у справі № 826/9047/15
за позовом Приватного акціонерного товариства «Юкрейніан Кемікал Продактс»
до Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
Постановою Окружного адміністративного суду м. Києва від 19 листопада 2015 року позов Приватного акціонерного товариства «Юкрейніан Кемікал Продактс» (далі - ПрАТ «Юкрейніан Кемікал Продактс»; позивач) до Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві (далі - ДПІ у Печерському районі ГУ ДФС у м. Києві; відповідач) задоволено повністю. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення № 172026552210 від 09 грудня 2014 року, № 171926552210 від 09 грудня 2014 року, № 171826552210 від 09 грудня 2014 року, № 171726552210 від 09 грудня 2014 року та № 172126552210 від 09 грудня 2014 року. Присуджено з Державного бюджету України за рахунок бюджетних асигнувань на користь ПрАТ «Юкрейніан Кемікал Продактс» понесені ним витрати зі сплати судового збору в розмірі 487,20 грн.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач оскаржив його в апеляційному порядку.
Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 09 лютого 2016 року апеляційну скаргу ДПІ у Печерському районі ГУ ДФС у м. Києві задоволено частково. Постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 19 листопада 2015 року скасовано в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 172126552210 від 09 грудня 2014 року. В задоволенні позову в цій частині відмовлено. В решті постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 19 листопада 2015 року залишено без змін.
Не погоджуючись з прийнятими судовими рішеннями у справі, відповідач оскаржив їх в касаційному порядку до Вищого адміністративного суду України.
В поданій касаційній скарзі ДПІ у Печерському районі ГУ ДФС у м. Києві, посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 19 листопада 2015 року повністю, постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 09 лютого 2016 року в частині залишення рішення суду першої інстанції без змін та прийняти нове рішення, яким відмовити повністю в задоволенні позовних вимог.
В запереченні на касаційну скаргу позивач просить відмовити в її задоволенні.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи в межах доводів касаційної скарги відповідно до статті 220 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів Вищого адміністративного суду України дійшла висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, зважаючи на таке.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що відповідачем проведено планову документальну виїзну перевірку ПрАТ «Юкрейніан Кемікал Продактс» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 липня 2013 року по 31 грудня 2013 року, валютного та іншого законодавства за період з 01 липня 2013 року по 31 грудня 2013 року, за результатами якої складено акт № 1073/26-55-22-10/32785994 від 13 листопада 2014 року.
На підставі зазначеного акту перевірки контролюючим органом, зокрема, прийнято податкові повідомлення-рішення: № 171926552210 від 09 грудня 2014 року, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 6 230 597,00 грн. (4 153 731,00 грн. - основний платіж, 2 076 866,00 грн. - штрафні (фінансові) санкції); № 172026552210 від 09 грудня 2014 року, яким позивачу зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 114 655 017,00 грн.; № 171826552210 від 09 грудня 2014 року, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування (у тому числі заявленого в рахунок зменшення податкових зобов'язань наступних періодів) податку на додану вартість у розмірі 1 914 687,00 грн. та визначено суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 957 344,00 грн.; № 171726552210 від 09 грудня 2014 року, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 307 979,00 грн. (205 319,00 грн. - основний платіж, 102 660,00 грн. - штрафні (фінансові) санкції).
За наслідками адміністративного оскарження, названі акти індивідуальної дії залишено без змін.
Перевіркою встановлено порушення товариством абзацу «а» підпункту 14.1.13, підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, статті 39, підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135, підпункту 138.1.1 пункту 138.1, пунктів 138.2, 138.4, підпункту 138.10.3 пункту 138.10 статті 138, пункту 153.2 статті 153, пунктів 198.1, 198.2, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України) у зв'язку з: безпідставним формуванням даних податкового обліку при придбанні товарів та послуг у Приватного підприємства «Сінк», Товариства з обмеженою відповідальністю «Текстильна компанія «Укртехтканина», Товариства з обмеженою відповідальністю «Машхолдінг», Товариства з обмеженою відповідальністю «Будресурс-К», Товариства з обмеженою відповідальністю «Еко Тест», Товариства з обмеженою відповідальністю «Науково-виробниче підприємство СТ-Кварц» з огляду на безтоварність здійснених операцій, яка мотивована посиланням на акти, складені за наслідками вжиття заходів з проведення зустрічних звірок та перевірок контрагентів позивача, в яких викладено думки про те, що укладені ними з постачальниками правочини не спрямовані на реальне настання правових наслідків; заниженням рівня звичайної ціни при реалізації іноземним суб'єктам господарювання в липні та серпні 2013 року діоксиду титану пігментного Crimea TiOx-220, -230, -271 та -280, що призвело до заниження доходу від операційної діяльності за третій квартал 2013 року на 43 817 772,00 грн.; завищенням витрат, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування податком на прибуток, за третій квартал 2013 року внаслідок придбання природного газу в компанії «Ostchem Holding Limited» (Республіка Кіпр), яка є пов'язаною особою, за ціною, вищою ніж на 20 відсотків за рівень звичайних цін; неправомірним віднесенням до витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток, вартості придбаних рекламних послуг у Товариства з обмеженою відповідальністю Спортивний клуб «Таврія», які полягали в розміщенні реклами товарів (продукції), що реалізує позивач під своєю торговою маркою, на передній частині футболок спортсменів футбольної команди СК «Таврія» з підстав розміщення на футболках лише належної ПрАТ «Юкрейніан Кемікал Продактс» торгівельної марки без зображення відповідної продукції.
Визнаючи протиправними та скасовуючи податкові повідомлення-рішення № 172026552210 від 09 грудня 2014 року, № 171926552210 від 09 грудня 2014 року, № 171826552210 від 09 грудня 2014 року, № 171726552210 від 09 грудня 2014 року, суд апеляційної інстанції, підтримуючи в цій частині позицію суду першої інстанції, виходив з наступних мотивів, з якими погоджується суд касаційної інстанції.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно із статтею 1 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон № 996-XIV) первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини 1 статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК України.
Так, пунктом 138.2 статті 138 ПК України передбачено, що витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
За змістом підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку, не включаються до складу витрат.
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Пунктом 198.6 статті 198 ПК України передбачено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Таким чином, витрати для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.
Як з'ясовано судами, на підтвердження реального характеру оспорюваних поставок позивачем долучено до матеріалів справи належним чином оформлені документи, зокрема: за операціями з придбання товарно-матеріальних цінностей та будівельних матеріалів у ПП «Сінк» - рахунки-фактури, видаткові накладні, прибуткові накладні, податкові накладні, ордери, товарно-транспортні накладні, банківські виписки, платіжні доручення, накладні-вимоги, акти списання товарно-матеріальних цінностей, накладні на переміщення; за операціями з придбання паперових мішків, фільтруючої тканини, серветок, поліпропіленових шнурів у ТОВ «ТК «Укртехтканина» - видаткові та податкові накладні, прибуткові ордери, банківські виписки, платіжні доручення; за операцією з придбання запасних частин до технологічного обладнання в ТОВ «Машхолдінг» - видаткову та податкову накладні, платіжне доручення, прибутковий ордер, акт списання товарно-матеріальних цінностей; за операцією з придбання послуг автокрану, вантажно-розвантажувальних та монтажних робіт у ТОВ «Будресурс-К» - акт приймання виконаних робіт (послуг), платіжне доручення, податкові накладні, змінні рапорти, довідки механіка автокрану; за операцією з придбання послуг з технічного обслуговування відомчої автоматичної станції Меридіан 1 Опція 81С у ТОВ «Еко Тест» - акт здачі-прийомки виконаних робіт, податкову накладну, платіжне доручення; за операцією з придбання піщано-глинистої сировини в ТОВ «НВП СТ-Кварц» - рахунок-фактуру, видаткову накладну, податкові накладні, платіжні доручення, прибуткові ордери, оборотно-сальдові відомості. Транспортування придбаної піщано-глинистої сировини в даній ситуації не здійснювалось, позаяк остання зберігалась на території філії ПрАТ «Юкрейніан Кемікал Продактс» як до поставки, так і після такої, що підтверджується договором зберігання № 851/В від 09 червня 2009 року та оборотно-сальдовою відомістю за грудень 2014 року по рахунку 2092.
Контролюючим органом при цьому не спростовано шляхом подання належних та допустимих доказів, що понесені товариством витрати безпосередньо пов'язані з його господарською діяльністю, а спірні операції здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети) та наміру одержати економічний ефект.
Не поставлено відповідачем під сумнів і добросовісність позивача як платника податків, не представлено жодних належних доказів на підтвердження фіктивності безпосередніх постачальників ПрАТ «Юкрейніан Кемікал Продактс».
Враховуючи викладене, відсутні підстави для позбавлення позивача права на відображення в податковому обліку розглядуваних господарських операцій.
Надаючи оцінку доводам контролюючого органу про заниження товариством рівня звичайної ціни при реалізації іноземним суб'єктам господарювання в липні та серпні 2013 року діоксиду титану, а також завищення ним витрат, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування податком на прибуток, внаслідок придбання природного газу в компанії «Ostchem Holding Limited» (Республіка Кіпр) за ціною, вищою за звичайні ціни, суди попередніх інстанцій цілком об'єктивно врахували положення підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, за змістом якого об'єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135 - 137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138 - 143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.
Згідно з пунктом 135.1 статті 135 ПК України доходи, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються, зокрема, з доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті.
Підпунктом 135.4.1 пункту 135.4 статті 135 ПК України визначено, що дохід від операційної діяльності визнається в розмірі договірної (контрактної) вартості, але не менше ніж сума компенсації, отримана в будь-якій формі, в тому числі при зменшенні зобов'язань, та включає в тому числі дохід від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг.
При цьому за правилами підпункту 153.2.1 пункту 153.2 статті 153 ПК України дохід, отриманий платником податку від продажу товарів (виконання робіт, надання послуг) пов'язаним особам, визначається відповідно до договірних цін, але не менших від звичайних цін на такі товари, роботи, послуги, що діяли на дату такого продажу, у разі, якщо договірна ціна на такі товари (роботи, послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (роботи, послуги).
Положення підпункту 153.2.1 цього пункту поширюються також на операції з особами, які: не є платниками цього податку; сплачують податок за іншими ставками, ніж платник податку на прибуток (підпункт 153.2.3 пункту 153.2 статті 153 ПК України).
Відповідно до пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
Підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 ПК України визначено, що витрати операційної діяльності включають у тому числі собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об'єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.
Зокрема, згідно з підпунктом 153.2.2 пункту 153.2 статті 153 ПК України витрати, понесені платником податку у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг) у пов'язаної особи, визначаються виходячи з договірних цін, але не вищих за звичайні ціни, що діяли на дату такого придбання, у разі якщо договірна ціна на такі товари (роботи, послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (роботи, послуги).
Отже, при реалізації товарів особам, які не є платниками податку на прибуток або сплачують його за іншими ставками, а також при придбанні товарів у пов'язаних осіб отриманий доход та понесені витрати враховуються при визначенні об'єкта оподаткування на основі договірних цін, але не менших або не вищих від звичайних цін відповідно на такі товари, що діяли на дату їх продажу чи придбання (у разі, якщо договірна ціна відрізняється більш, ніж на 20 відсотків від звичайної ціни).
Як встановлено судами, в охоплений перевіркою період товариство здійснювало реалізацію продукції власного виробництва (діоксиду титану пігментного відповідних марок) іноземним суб'єктам господарювання на договірних умовах за ціною від 15 до 17 тис. грн. (без урахування транспортних витрат).
Під час податкової перевірки відповідач, використовуючи метод порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу), дійшов висновку, що звичайна ціна на ринку на цей товар становить від 19 до 21 тис. грн., а тому, позивач, на переконання податкового органу, повинен був віднести до доходів операційної діяльності доход, виходячи зі звичайної, а не договірної ціни реалізованих товарів.
Крім того, при здійсненні ревізії з'ясовано, що 25 січня 2013 року між позивачем, як покупцем, та компанією «Ostchem Holding Limited» (Республіка Кіпр), як продавцем, укладено контракт № 214-1 з купівлі-продажу природного газу, відповідно до умов якого ціна природного газу становить 430 доларів США за 1 000 куб. м.
ДПІ у Печерському районі ГУ ДФС у м. Києві, в свою чергу, на основі методу порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) зазначила в акті перевірки, що ця вартість товару є завищеною і не відповідає звичайній ціні, яка становить 268,50 доларів США за 1 000 куб. м. Такий висновок контролюючим органом зроблено на підставі інформації, викладеної в листі Федеральної податкової служби Російської Федерації з централізованої обробки даних № 07-04/0145 від 03 березня 2014 року, з якого слідує, що природний газ придбавався компанією «Ostchem Holding Limited» (Республіка Кіпр) у Товариства з обмеженою відповідальністю «Газпром Експорт» (Російська Федерація) за ціною 264,50 доларів США та 268,50 доларів США за 1 000 куб. м відповідно.
При наданні правової оцінки наведеним доводам податкового органу слід враховувати, що звичайною ціною згідно з підпунктом 14.1.71 пункту 14.1 статті 14 ПК України є ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін.
Методи визначення та порядок застосування звичайної ціни обумовлені статтею 39 ПК України, пунктом 39.1 якої передбачено, що звичайна ціна на товари (роботи, послуги) збігається з договірною ціною, якщо інше не встановлено цим Кодексом і не доведено зворотне, в тому числі в результаті неможливості визначення звичайної ціни із застосуванням положень пунктів 39.3 - 39.4 цієї статті.
За приписами пункту 39.2 статті 39 ПК України визначення звичайної ціни у випадках, встановлених цим Кодексом, здійснюється за одним з методів, вказаних в цьому пункті. Зокрема, встановлено такий метод визначення звичайної ціни як метод порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу).
При визначенні звичайної ціни згідно з методами, встановленими цим пунктом, використовується інформація про ціни в операціях між непов'язаними особам у співставних умовах на відповідному ринку товарів (робіт, послуг).
При цьому умови визнаються співставними, якщо відмінність між такими умовами істотно не впливає на ціни, які отримуються в результаті застосування методів, встановлених цим пунктом.
Відповідно до пункту 39.4 статті 39 ПК України за методом порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) застосовується ціна, яка визначається за ціною на ідентичні (а за їх відсутності - однорідні) товари (роботи, послуги), що реалізуються (придбаваються) не пов'язаній з продавцем (покупцем) особі за звичайних умов діяльності.
Для визначення звичайної ціни товару (роботи, послуги) згідно з методом порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) використовується інформація про укладені на момент продажу такого товару (роботи, послуги) договори з ідентичними (однорідними) товарами (роботами, послугами) у порівнянних умовах на відповідному ринку товарів (робіт, послуг). Враховуються, зокрема, такі умови договорів, як кількість (обсяг) товарів (наприклад, обсяг товарної партії); обсяг функцій, що виконуються сторонами; умови розподілу між сторонами ризиків і вигод; строки виконання зобов'язань; умови здійснення платежів, звичайних для такої операції; характеристика ринку товарів, на якому здійснено господарську операцію; бізнес-стратегія підприємства; звичайні надбавки чи знижки до ціни під час укладення договорів між непов'язаними особами, а також інші об'єктивні умови, що можуть вплинути на ціну. При цьому умови договорів на ринку ідентичних (за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) визнаються порівнянними, якщо відмінність між такими умовами істотно не впливає на ціну або може бути економічно обґрунтована. При цьому враховуються звичайні під час укладення договорів між непов'язаними особами надбавки чи знижки до ціни, зокрема знижки, зумовлені сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами якості або інших властивостей; закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації); збутом неліквідних або низьколіквідних товарів.
Згідно з пунктом 39.11 статті 39 ПК України для визначення звичайних цін на товари (роботи, послуги) використовуються офіційні джерела інформації, у тому числі: статистичні дані державних органів і установ; ціни спеціалізованих аукціонів з торгівлі окремими видами продукції, біржові котирування; довідкові ціни спеціалізованих комерційних видань та публікацій, у тому числі електронних та інших банків даних; звіти та довідки відділів з економічних питань у складі дипломатичних представництв України за кордоном; інші інформаційні джерела, що визнаються офіційними в установленому порядку.
При цьому пунктом 39.14 статті 39 ПК України визначено, що обов'язок доведення того, що ціна договору (правочину) не відповідає рівню звичайної ціни, покладається на орган державної податкової служби у порядку, встановленому законом.
Відповідно до Методичних рекомендацій щодо алгоритму визначення звичайної ціни продукції (товарів) при здійсненні зовнішньоекономічних операцій, викладених у листі Державної податкової служби України від 24 липня 2012 року № 20001/7/15-1217, до факторів, які впливають на визначення звичайної ціни відносяться, зокрема, договірні умови, економічні обставини та ділові стратегії. Тобто, при визначенні звичайної ціни підлягають врахуванню умови відповідних угод, в тому числі зобов'язання сторін, привілеї, знижки, об'єми поставок, географічне розташування ринку, на якому відбувається реалізація продукції, його розмір, ступінь конкуренції, а також багато інших факторів, які обумовлюють щоденну діяльність певного підприємства, наприклад: стимулювання споживчого попиту, бажання реалізувати товар, строк придатності якого закінчується тощо.
Таким чином, за загальним правилом звичайна ціна збігається із договірною, якщо податковий орган не доведе інше в установленому порядку, в тому числі на підставі методу порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу), з урахуванням співставних умов порівняння та чисельних факторів, які можуть впливати на договірну вартість товару.
Втім, як з'ясовано судами першої та апеляційної інстанцій у розглядуваній ситуації, відповідачем не представлено будь-яких доказів, які б свідчили про дотримання ним встановлених правил визначення рівня звичайних цін на діоксид титану пігментного відповідних марок. Зокрема, не подано інформацію про укладені на момент продажу позивачем товару договори з ідентичними (однорідними) товарами у порівняних умовах на відповідному ринку, що свідчить про недотримання співставності порівняння та врахування таких факторів, як рівень цін на продукцію, який склався на відповідному ринку, його географічне розташування, розмір та ступінь конкуренції тощо.
З огляду на викладене, суди попередніх інстанцій дійшли цілком об'єктивного висновку, що відповідачем як суб'єктом владних повноважень не доведено обґрунтованості викладених в акті перевірки № 1073/26-55-22-10/32785994 від 13 листопада 2014 року доводів про заниження позивачем рівня звичайної ціни при реалізації іноземним суб'єктам господарювання діоксиду титану пігментного та, відповідно, заниження ним доходів від реалізації товарів за третій квартал 2013 року в загальному розмірі 43 817 772,47 грн.
Безпідставним є і твердження ДПІ у Печерському районі ГУ ДФС у м. Києві про порушення товариством податкового законодавства при придбанні природного газу в компанії «Ostchem Holding Limited» (Республіка Кіпр) за цінами, які, на його переконання, вищі за звичайні.
Зокрема, судові інстанції правильно зазначили, що звичайною для спірних господарських операцій буде ціна, що склалась на ринку імпорту природного газу в Україну, проте відповідач при визначенні звичайної ціни на ринку імпорту природного газу в Україну використав інформацію, що відноситься до ринку експорту природного газу лише з Російської Федерації, що не відповідає вимогам до співставності ринків.
Натомість позивач на підтвердження своєї позиції подав відомості, викладені у виданні «Інформаційно-аналітичний продукт «Товарний монітор. Україна» Державного підприємства «Держзовнішінформ», яке може використовуватись як офіційне джерело інформації відповідно до приписів статті 39 ПК України.
Так, у номері 15 вказаного офіційного видання за 15 квітня 2014 року наведено інформацію щодо ціноутворення на природний газ, в тому числі у спірний період. В указаній статті зазначено, що в 2013 році компанія «Ostchem Holding Limited» (Республіка Кіпр) постачала природний газ в Україну для низки компаній (як для пов'язаних, так і для непов'язаних осіб) за контрактною ціною 430 доларів США/ 1 000 куб. м., тоді як гранична ціна газу як товару для промислових споживачів, які придбавали газ у Національної акціонерної компанії «Нафтогаз України» в 2013 році складала 432 - 440 доларів США/1 000 куб. м.
При цьому суди попередніх інстанцій правильно звернули увагу на положення пункту 39.10 статті 39 ПК України, відповідно до якого у разі якщо ціни на товари (роботи, послуги) підлягають державному регулюванню згідно із законодавством, звичайною вважається ціна, встановлена відповідно до принципів такого регулювання. Це положення не поширюється на встановлення мінімальної ціни продажу або індикативної ціни. У цьому разі звичайною є ринкова ціна, але не нижче встановленої мінімальної ціни продажу або індикативної ціни.
Постановами Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сфері енергетики, від 27 червня 2013 року № 753 та від 31 липня 2013 року № 1044, чинними в липні та серпні 2013 року відповідно, встановлено граничний рівень ціни на природний газ для промислових споживачів та інших суб'єктів господарювання без урахування податку на додану вартість, збору до затвердженого тарифу на природний газ у вигляді цільової надбавки, тарифів на транспортування, розподіл і постачання природного газу за регульованим тарифом, на рівні 3 459,00 грн. за 1 000 куб. м.
Судами з'ясовано, що ціна придбання природного газу позивачем у компанії «Ostchem Holding Limited» (Республіка Кіпр) становила 3 436,99 грн. за 1 000 куб. м. (з урахуванням офіційного курсу Національного банку України в липні та серпні 2013 року - 799,30 грн. за 100 доларів США).
Тобто, вартість придбаного позивачем природного газу знаходилась в межах граничного рівня ціни для промислових споживачів та інших суб'єктів господарювання, що обумовлює хибність висновку відповідача про недотримання товариством у даному випадку застережень, обумовлених підпунктом 153.2.2 пункту 153.2 статті 153 ПК України.
Вирішуючи питання про правомірність віднесення ПрАТ «Юкрейніан Кемікал Продактс» до витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток, вартості придбаних рекламних послуг, суди першої та апеляційної інстанцій встановили, що 01 квітня 2013 року між позивачем, як замовником, та ТОВ СК «Таврія», як виконавцем, укладено договір № 393-1, предметом якого було проведення виконавцем рекламної кампанії товарів (продукції), що реалізує позивач (діоксиду титану, мінеральних добрив) під своєю торговою маркою. Цим договором передбачено, що вказана рекламна кампанія здійснюється під час підготовки та проведення матчів футбольної команди СК «Таврія», які відбуваються в рамках Чемпіонату України з футболу серед професіональних клубів Об'єднання професіональних футбольних клубів України «Прем'єр-Ліга» і матчів Кубка України в період з 01 квітня 2013 року по 31 грудня 2013 року. До обов'язків виконавця за договором № 393-1 від 01 квітня 2013 року належало, зокрема, розміщення реклами товарів (продукції), що реалізує позивач під своєю торговою маркою, на передній частині футболок спортсменів футбольної команди СК «Таврія».
Як з'ясовано попередніми судовими інстанціями, сторонами вищевказаного договору погоджено період надання, вартість, кількість та зміст кожної окремої рекламної послуги в специфікаціях до договору, а також макети рекламного блоку, які повинні використовуватись при наданні відповідних послуг, в тому числі макет рекламного блоку для нанесення на передню частину футболок спортсменів футбольної команди СК «Таврія» (доповнення № 10 до договору).
Позивачем на підтвердження правильності формування витрат за вказаними операціями долучено до матеріалів справи належним чином оформлені акти здачі-приймання послуг, які підтверджують надання виконавцем рекламних послуг, в тому числі здійснення ним розміщення реклами товарів (продукції), що реалізує ПрАТ «Юкрейніан Кемікал Продактс» під власною торговою маркою на передній частині футболок гравців.
Факт надання вказаних послуг підтверджується також матеріалами фотозвіту, з якого вбачається, що на передній частині футболок спортсменів футбольної команди СК «Таврія» розміщена торгова марка позивача у відповідності до погодженого макету, а саме - торговий знак круглої форми і напис «TITAN».
При цьому суди цілком об'єктивно відхилили доводи відповідача про непов'язаність розглядуваних послуг з господарською діяльністю товариства з підстави розміщення на футболках гравців торгової марки позивача, а не продукції, що ним реалізується.
Так, відповідно до статті 1 Закону України від 03 липня 1996 року № 270/96-ВР «Про рекламу» (далі - Закон № 270/96-ВР) рекламою є інформація про особу чи товар, розповсюджена в будь-якій формі та в будь-який спосіб і призначена сформувати або підтримати обізнаність споживачів реклами та їх інтерес щодо таких особи чи товару.
Частиною 1 статті 9 Закону № 270/96-ВР передбачено, що реклама має бути чітко відокремлена від іншої інформації, незалежно від форм чи способів розповсюдження, таким чином, щоб її можна було ідентифікувати як рекламу.
За правилами частини 1 статті 492 Цивільного кодексу України торговельною маркою може бути будь-яке позначення або будь-яка комбінація позначень, які придатні для вирізнення товарів (послуг), що виробляються (надаються) однією особою, від товарів (послуг), що виробляються (надаються) іншими особами. Такими позначеннями можуть бути, зокрема, слова, літери, цифри, зображувальні елементи, комбінації кольорів.
Згідно з визначенням, наведеним у статті 1 Закону України від 15 грудня 1993 року № 3689-XII «Про охорону прав на знаки для товарів і послуг», знак для товарів і послуг - це позначення, за яким товари і послуги одних осіб відрізняються від товарів і послуг інших осіб.
Оскільки розміщення торговельної марки позивача на передній частині футболок спортсменів футбольної команди СК «Таврія» безпосередньо спрямоване на формування інтересу та підтримку обізнаності споживачів реклами (глядачів футбольних матчів) щодо її замовника та його товару, висновок судів попередніх інстанцій про пов'язаність витрат, понесених товариством на придбання послуг з проведення такої рекламної кампанії, з реалізацією відповідних товарів, навіть за відсутності прямої вказівки в рекламному блоці на конкретний товар, слід визнати правильним.
За наведених обставин, колегія суддів Вищого адміністративного суду України вважає постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 09 лютого 2016 року такою, що прийнята з правильним застосуванням норм матеріального та процесуального права, а тому суд касаційної інстанції не знаходить підстав, які могли б призвести до її зміни чи скасування.
Керуючись статтями 220, 221, 223, 224, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві залишити без задоволення, а постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 09 лютого 2016 року - без змін.
Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та може бути переглянута Верховним Судом України з підстав і в порядку, встановленими главою 3 розділу IV Кодексу адміністративного судочинства України.
Головуючий Рибченко А.О.
Судді Карась О.В.
Олендер І.Я.