02 червня 2016 рокусправа № 804/10288/13-а
Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого судді: Мартиненка О.В.
суддів: Поплавського В.Ю. Чепурнова Д.В.
за участю секретаря судового засідання: Трахт К.О.
за участю:
представників відповідача: ОСОБА_1, ОСОБА_2
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпропетровську апеляційну скаргу Новомосковської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області
на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22 серпня 2013 року у справі №804/10288/13-а за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_3 до Новомосковської об'єднаної державної податкової інспекції Дніпропетровської області Державної податкової служби про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -
30.07.2013 року ФОП ОСОБА_3 звернувся до суду з позовом, в якому просив скасувати податкове повідомлення-рішення Новомосковської ОДПІ №0003051702 від 20.06.2013р., про застосування та стягнення донарахованих сум податку на доходи фізичних осіб у розмірі 113727,58грн. в тому числі за основним платежем 90982,06грн. та штрафні санкції 22745,52грн.
В обґрунтування своїх вимог посилався на безпідставність висновків відповідача щодо завищення витрат з огляду на нікчемність правочинів з ТОВ «Мотор Сим», ТОВ «Реалтранс Груп» та ТОВ «АТМ» у 2012 році, оскільки на думку позивача, такі висновки є виключно припущенням контролюючого органу. Крім того, Акт перевірки не містить уточнення, які саме правочини з контрагентами ОДПІ вважає нікчемними. Також, як зазначає позивач, безпідставними є посилання податкового органу на ненадання документів на підтвердження понесених витрат. Всі документи були в наявності у перевіряючих, але з невідомих причин, не прийняті ними до уваги.
Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22 серпня 2013 року адміністративний позов задоволено. Скасовано податкове повідомлення-рішення Новомосковської об'єднаної державної податкової інспекції №0003051702 від 20.06.2013р., яким позивачу збільшене грошове зобов'язання по податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування, за основним платежем на суму 90982грн. 06коп. та штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 22745грн. 52коп.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, Новомосковська об'єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Дніпропетровській області, яка є правонаступником Новомосковської об'єднаної державної податкової інспекції Дніпропетровської області Державної податкової служби подала апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову суду першої інстанції та прийняти нову про відмову у задоволенні позову. Апеляційна скарга фактично обґрунтована висновками перевіряючих осіб, які зроблено в Акті перевірки та які на думку ДПІ, свідчать про порушення позивачем вимог Податкового кодексу України в частині визначення валових витрат при визначенні бази оподаткування податком на доходи фізичних осіб, що призвело до заниження такого податку.
Дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, надану правову оцінку досліджених судом доказів по справі, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про наявність підстав для часткового задоволення апеляційної скарги з наступних підстав.
Судом встановлено та матеріалами справи підтверджено, що у період з 17.05.2013р. по 06.06.2013р. повноважними особами Новомосковської ОДПІ проведено документальну планову невиїзну перевірку ФОП ОСОБА_3 з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства за період з 01.01.2012р. по 31.12.2012р., за результатами якої складено Акт №212/172/НОМЕР_1 від 11.06.2013 року (далі по тексту - Акт перевірки).
В Акті перевірки зроблено висновки про порушення позивачем, зокрема:
- ст.177 ПК України, в результаті чого донараховано податок на доходи фізичних осіб, що сплачується за результатами річного декларування, за 2012 рік у розмірі 90982,06 грн.;
Правочини укладені між ФОП ОСОБА_3 та ПП «АТМ», відповідно до ч.1,5 ст.203, ч.1,2 ст.215 Цивільного Кодексу України є нікчемними та недійсними, так як не спричиняють реального настання правових наслідків, передбачених ст.655, ст.662, ст.656 ЦК України і в силу ст.216 ЦК України не створюють юридичних наслідків, крім тих, що пов'язані з їх недійсністю.
ФОП ОСОБА_3 порушено ч.1,5 ст.203, ст.215, ст.228, ст.655, ст.662, ст.656 ЦК України в частині недодержання в момент вчинення правочину вимог, які не спрямовані на реальне настання правових наслідків, що обумовлені ними (ч.5 ст.203 ЦК України) по правочинах, укладених між ФОП ОСОБА_3 та ПП «АТМ».
- п.201.1, п.201.10 ст.201, п.198.2, п.198.3, п.198.6 ст.198 ПК України (зі змінами та доповненнями), в результаті чого завищено податковий кредит за липень 2012р. у сумі 26258,36 грн., жовтень 2012р. - у сумі 11583,34 грн. по операціях з ПП «АТМ» (код ЄДРПОУ 24606641);
- п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188 ПК України (зі змінами та доповненнями), п.2 ст.3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (зі змінами та доповненнями), в результаті чого завищено податкові зобов'язання за липень 2012р. по операціях з ДП «Укроборонсервіс» на загальну суму ПДВ 27063,36 грн. та завищені податкові зобов'язання за жовтень 2012р. по операціях з ТОВ «Т.Л.Авто» на загальну суму ПДВ 12000,00 грн.
На підставі висновків Акту перевірки №212/172/НОМЕР_1 від 11.06.2013 року Новомосковською ОДПІ було прийнято податкове повідомлення-рішення від 20.06.2013р.:
№0003051702, яким ФОП ОСОБА_3 збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на загальну суму 113727,58грн., в тому числі за основним платежем 90982,06грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями - 22745,52грн. (а.с.10)
Правомірність та обґрунтованість податкового повідомлення-рішення є предметом спору, який передано на вирішення суду.
Вирішуючи спір між сторонами та задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що оскаржене рішення відповідача прийнято не на підставі та не у спосіб, що передбачені Податковим кодексом України, з огляду на необґрунтованість висновків про нікчемність правочинів з ТОВ «Мотор Сим», ТОВ «Реалтранс Груп» та ТОВ «АТМ», які викладені в Акті перевірки, що став підставою для їх прийняття.
Перевіряючи відповідність вказаного рішення нормам матеріального та процесуального права, судом апеляційної інстанції встановлено наступне.
Як вбачається з Акту перевірки, висновки податкового органу про порушення позивачем норм податкового законодавства ґрунтуються на наступному.
За період з 01.01.2012 року по 31.12.2012р. ФОП ОСОБА_3 задекларовано валові витрати в сумі 2079969,69грн. Перевіркою повноти визначення валових витрат встановлено завищення загальної суми валових витрат на загальну суму 550336,75грн. за рахунок:
1) віднесення сум витрат, що проведені на підставі нікчемних правочинів з ТОВ «Мотор Сим», ТОВ «Реалтранс Груп» та ТОВ «АТМ» на суму 539725,75грн.
2) віднесення суми сплаченого податку на доходи фізичних осіб, що сплачується за результатами річного декларування в сумі 10611,0грн.
Висновки про неправомірне віднесення сум витрат по взаємовідносинам з ТОВ «Мотор Сим», ТОВ «Реалтранс Груп» здійснені з посиланням на акти документальної невиїзної перевірки від 15.11.2012р. з питань дотримання вимог податкового законодавства України по взаємовідносинам з ТОВ «Мотор Сим», ТОВ «Реалтранс Груп», в яких зроблено висновки безпосередньо про нікчемність укладених правочинів.
Висновки про неправомірне віднесення сум витрат по взаємовідносинам з ТОВ «АТМ» здійснені з посиланням на акт про результати документальної позапланової невиїзної перевірки фінансово-господарської діяльності з питань дотримання вимог податкового законодавства України ПП «АТМ» (надісланий для використання в роботі ДПІ у Бабушкінському районі м.Дніпропетровська).
З цих підстав ДПІ зроблено висновок про заниження чистого оподатковуваного доходу на 550336,75грн., що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб на 90982,06грн. в т.ч.:
2012р.:
550336,75 : 12 = 45861,40грн.
((45861,40грн.-10730,0грн.) х 17%) х 12 = 71668,06грн.
(10730,0грн. х 15%) х 12 = 19314,0грн.
71668,06грн. + 19314,0грн. = 90982,06грн.
Будь-яких інших обставин, з якими б ОДПІ пов'язувала порушення позивачем вимог податкового законодавства, Акт перевірки не містить.
Отже, як вбачається з Акту перевірки, який став підставою для прийняття спірного податкового повідомлення-рішень, податковим органом фактично не досліджувались господарські операції між позивачем та ТОВ «Мотор Сим», ТОВ «Реалтранс Груп», ТОВ «АТМ», за наслідками яких позивачем визначалися податкові зобов'язання. Висновки про заниження податкових зобов'язань зроблені не з огляду на норми податкового законодавства, а з огляду на обставини, які викладені в актах перевірки ТОВ «Мотор Сим», ТОВ «Реалтранс Груп» та ТОВ «АТМ».
Між тим, зробивши висновки про нікчемність укладеного правочину податковий орган, як вірно зазначив суд першої інстанції, не врахував наступного.
Статтею 228 Цивільного кодексу України визначено об'єктивну сторону нікчемного правочину, тобто визначено ознаки, за наявності яких укладений правочин можливо кваліфікувати як нікчемний. Податковим органом, в Акті перевірки не наведено, визначених нормою права, ознак, які б свідчили про нікчемність укладених позивачем правочинів.
Крім цього, для кваліфікації правочину за статтею 228 ЦК України та застосування відповідних наслідків, необхідною та обов'язковою умовою є наявність умислу у формі вини, яка виражається в намірі порушити публічний порядок сторонами правочину або однією зі сторін.
Відповідачем, на якого відповідно до ч.2 ст.71 КАС України покладено обов'язок щодо доказування правомірності прийнятого рішення, не доведено того, що сторонами укладено угоду не з метою реального настання правових наслідків, а з метою порушення публічного порядку.
Як вбачається з Акту перевірки, обґрунтовуючи нікчемність правочину, податковий орган посилався на ст.203 ЦК України, відповідно до якої зміст правочину не може суперечити цьому Кодексу, іншим актам цивільного законодавства, а також моральним засадам суспільства.
Натомість, у якій частині зміст правочинів, які укладено між позивачем та ТОВ «Мотор Сим», ТОВ «Реалтранс Груп» та ТОВ «АТМ», суперечать Цивільному кодексу України, іншим актам цивільного законодавства, а також моральним засадам суспільства, податковий орган не зазначає.
Як вбачається з матеріалів справи, між позивачем та ТОВ «Мотор Сим», ТОВ «Реалтранс Груп» та ТОВ «АТМ» укладено Договори поставки При укладенні договорів його сторонами було досягнуто усіх істотних умов, договори укладено у письмовій формі, як того вимагає цивільне законодавство, і спрямовані на встановлення правовідносин, в контексті ст. 626 ЦК України.
Отже, зміст зазначеного правочину не суперечить Цивільному кодексу України, іншим актам цивільного законодавства, а також моральним засадам суспільства.
Крім цього, як вбачається з Акту перевірки, нікчемність укладеного правочину податковий орган пов'язує з тим, що сторонами укладено угоду, яка не спрямована на настання реальних наслідків, що такою угодою обумовлені.
Тобто, перевіряючими особами, в Акті перевірки, вказано на ознаки фіктивних правочинів, які, згідно зі ст..234 ЦК України, вчинюються без наміру створення правових наслідків, що обумовлюються цими правочинами.
Відповідно до ч.2 ст.234 ЦК України фіктивний правочин визнається судом недійсним.
Доказів того, що договори з ТОВ «Мотор Сим», ТОВ «Реалтранс Груп» та ТОВ «АТМ» визнано судом недійсним, відповідачем суду не надано.
Статтею 177 Податкового кодексу України, в редакції діючій на момент виникнення спірних правовідносин, визначено, що об'єктом оподаткування є чистий оподаткований дохід, тобто різниця між загальним оподаткованим доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця.
До переліку витрат фізичної особи-підприємця, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом ІІІ ПКУ.
Статтею 138 Податкового кодексу України встановлено, що витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, підпунктами 138.10.2-138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті, та інших витрат.
В свою чергу витрати операційної діяльності включають: собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об'єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2-140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.
Нормами п.138.6. ст.138 Податкового кодексу України встановлено, що собівартість придбаних та реалізованих товарів формується відповідно до ціни їх придбання з урахуванням ввізного мита і витрат на доставку та доведення до стану, придатного для продажу.
Також п. 138.2 ст.138 Податкового кодексу України встановлено, що витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Матеріалами справи підтверджуються невизнані податковим органом витрати, які були понесені позивачем у 2012 році на загальну суму 539725,75грн. за результатами взаємовідносин з ТОВ «Мотор Сим» на суму 224416,73грн., ТОВ «Реалтранс Груп» на 126100,0грн. та ТОВ «АТМ» на сума 189209,02грн. Так, в матеріалах справи наявні: договори (а.с.74-82), видаткові та податкові накладні (а.с.85,91,93,98,100,107,118,119,121,127,136), накладні (а.с.83,105,116,125,134), рахунки (а.с.84,92,99,106,117,120,126,135,), з яких можливо встановити зміст та обсяг господарських операцій, за результатами яких товар (автомобільні шини та колесні диски) використаний в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності позивача. Факт сплати сум за вказаними господарськими операціями підтверджується копіями платіжних доручень (а.с.157-159,179-180,194-195) та банківськими виписками по рахунку позивача (а.с.160-178,184-192,196-204).
Факт реалізації придбаної продукції підтверджується договорами з контрагентами-покупцями (а.с.112-115,122-124,131-133,), видатковими накладними (а.с.86,88,94,101,108,128,137), рахунками-фактурами (а.с.90,95,102,109,129,138), податковими накладними (а.с.96,103,111,130,139). Факт сплати контрагентами за придбану продукцію підтверджується копіями платіжних доручень (а.с.142-149) та банківськими виписками по рахунку позивача (а.с.160-178,184-192,196-204).
Отже, з матеріалів справи вбачається, що спірні господарські операції мають реальний цикл проходження товару, підтверджені документами первинного бухгалтерського та податкового обліку, складеними відповідно до встановлених вимог, підписаними повноважними представниками сторін та скріплених печатками сторін та з наданих позивачем первинних документів можливо встановити зміст та обсяг господарських операцій, за результатами яких товар використаний в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, з метою отримання економічної вигоди та прибутку, що фактично і досягнуто.
Усі документи були в розпорядженні перевіряючих. В Акті перевірки також зазначено, що податковим органом було використані первинні документи за спірними господарськими операціями. Проте, податковий орган надав перевагу висновкам попередніх актів перевірок (в яких висновки обґрунтовані отриманням актів перевірок ТОВ «Реалтранс груп» та «ПКЦ «Мотор Сим») та актів перевірок контрагентів позивача, не зазначаючи при цьому жодних підстав невизнання наданих позивачем первинних документів.
Таким чином, відповідач, зробивши висновок про нереальність господарських операцій та нікчемність укладених правочинів хибно керувався лише припущеннями щодо цього на підставі висновків інших податкових інспекцій, викладених в актах перевірок.
Таким чином, висновок Новомосковської ОДПІ про завищення позивачем витрат в цій частині не знайшов свого підтвердження в ході розгляду справи. Відповідно, висновок податкового органу щодо заниження чистого оподатковуваного доходу на 539725,75грн., і як наслідок, заниження податку з доходів фізичних осіб виходячи з цієї бази оподаткування, є помилковим.
Разом з тим, суд першої інстанції не звернув уваги на другу обставину, з якою ОДПІ пов'язувало порушення позивачем норм податкового законодавства, що стало підставою для збільшення грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, а саме: віднесення ФОП ОСОБА_3 суми сплаченого податку на доходи фізичних осіб, що сплачується за результатами річного декларування в сумі 10611,0грн. (стор.13-14 Акту перевірки)
Відповідно до пп.139.1.6 п.139.1 ст.139 Податкового кодексу України суми податку на прибуток, а також податків, установлених пунктом 153.3 статті 153 та статтею 160 цього Кодексу; податку на додану вартість, включеного до ціни товару (роботи, послуги), що придбаваються платником податку для виробничого або невиробничого використання, податків на доходи фізичних осіб, які відраховуються із сум виплат таких доходів згідно з розділом IV цього Кодексу, - не включаються до складу витрат.
Сплата такого податку підтверджується платіжними дорученнями (а.с.150-153), згідно з яким ФОП ОСОБА_3 перераховував до бюджету авансові внески.
Натомість, авансові платежі не можуть бути віднесені до складу витрат підприємця, оскільки відповідно до пункту 177.5.3 ПКУ авансові платежі враховуються під час остаточного розрахунку ПДФО до сплати за результатами звітного податкового року. Тобто, підприємець має право зменшити річну суму податку на суму вже сплачених протягом року авансових платежів.
Відповідно до п.167.1 ст.167 ПК України ставка податку становить 15 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2-167.5 цієї статті), у тому числі, але не виключно у формі заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв'язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами; виграшу в державну та недержавну грошову лотерею, виграш гравця (учасника), отриманий від організатора азартної гри.
Таким чином, висновок податкового органу щодо заниження чистого оподатковуваного доходу на 10611,0грн., і як наслідок, заниження податку з доходів фізичних осіб на 1591,65грн. (10611,0грн. х 15%), є правильним.
Таким чином, податкове повідомлення-рішення є законним в частині збільшення грошового зобов'язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на загальну суму 1989,56грн., в тому числі за основним платежем 1591,65грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями - 397,91грн. (1591,65грн. х 25%)
Відповідно, податкове повідомлення рішення в частині збільшення грошового зобов'язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на загальну суму 111738,02грн. (113727,58грн. - 1989,56грн.), в тому числі за основним платежем 89390,41грн. (90982,06грн. - 1591,65грн.) та за штрафними (фінансовими) санкціями - 22347,61грн. (22745,52грн. - 397,91грн.), - підлягає скасуванню.
За таких обставин, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про те, що судом першої інстанції не в повному обсязі з'ясовано обставини справи, що мають значення для справи, що в силу ст.202 КАС України, є підставою для скасування судового рішення та ухвалення нового.
Відповідно до ч.6 ст.94 КАС України, якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції або Верховний Суд України, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат. Відповідно до ч.3 названої статті, якщо адміністративний позов задоволено частково, судові витрати, здійснені позивачем, присуджуються йому відповідно до задоволених вимог, а відповідачу - відповідно до тієї частини вимог, у задоволенні яких позивачеві відмовлено.
Відповідно до ч.2 ст.5 КАС України, провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
Відповідно до частин 1 та 2 статті 94 КАС України (в редакцій діючій з 01.09.2015 року), якщо судове рішення ухвалене на користь сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, суд присуджує всі здійснені нею документально підтверджені судові витрати за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав стороною у справі, або якщо стороною у справі виступала його посадова чи службова особа. Якщо судове рішення ухвалене на користь сторони - суб'єкта владних повноважень, суд присуджує з іншої сторони всі здійснені нею документально підтверджені судові витрати, пов'язані із залученням свідків та проведенням судових експертиз.
З аналізу наведених норм можна дійти висновку, що в даному випадку відповідачу можливо було б присудити з позивача понесені ним лише ті витрати, які пов'язані із залученням свідків та проведенням судових експертиз.
Враховуючи, що судом не встановлено понесення відповідачем таких витрат, підстави для присудження таких на користь відповідача - відсутні. Натомість, на користь позивача з відповідача слід стягнути судові витрати у вигляді судового збору у розмірі 1117,38грн (111738,02грн. х 1%)
Керуючись ч.3 ст.160, ст.195, ст.196, п.3 ч.1 ст.198, ст.202, ст.205, ст.207 КАС України суд, -
Апеляційну скаргу Новомосковської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області задовольнити частково.
Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22 серпня 2013 року у справі №804/10288/13-а скасувати та прийняти нову.
Адміністративний позов фізичної особи-підприємця ОСОБА_3 задовольнити частково.
Скасувати податкове повідомлення-рішення від 20.06.2013р. №0003051702, прийняте Новомосковською об'єднаною державною податковою інспекцією, в частині збільшення ФОП ОСОБА_3 грошового зобов'язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на загальну суму 111738,02грн., в тому числі за основним платежем 89390,41грн. та штрафні (фінансові) санкції - 22347,61грн.
У задоволенні решти позовних вимог - відмовити.
Стягнути з Новомосковської об'єднаної державної податкової інспекції (код ЄДРПОУ 39498391) на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_3 (ІПН НОМЕР_1) судові витрати у розмірі 1117,38грн. (одна тисяча сто сімнадцять гривень 38 коп.)
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з моменту проголошення, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Вищого адміністративного суду України протягом двадцяти днів.
(Постанову у повному обсязі складено 03.06.2016р.)
Головуючий: О.В. Мартиненко
Суддя: В.Ю. Поплавський
Суддя: Д.В. Чепурнов