17 травня 2016 року Чернігів Справа № 825/729/16
Чернігівський окружний адміністративний суд у складі:
головуючої судді - Кашпур О.В.,
за участі секретаря - Скугоревої Н.О.,
представника позивача - ОСОБА_1,
представника відповідача - ОСОБА_2,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в приміщенні суду справу за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_3 до Головного управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області про визнання недійсною податкової консультації,
Позивач 19.04.2016 звернувся з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області і просить визнати недійсною податкову консультацію відповідача №171/К/25-01-17-01-15 від 03.03.2016, надану ФОП ОСОБА_4
Свої позовні вимоги мотивує тим, що податкова консультація суперечить нормам закону, а тому повинна бути визнана судом недійсною. Позивач вважає, що всі суперечності, які виникають при трактуванні прав та обов'язків платників податків, повинні тлумачитися на користь платників податків. Так, він наполягає на тому, що сума акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів не включається до бази оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем, що обрала загальну систему оподаткування. Відповідно до п. 164.1 ст. 164 ПК України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Так, відповідно до п. 177.2 ст. 177 ПК України об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця. Натомість у п. 188.1 ст. 188 ПК України зазначено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку лі спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів). (Із змінами, внесеними згідно із Законом № 909-VIII від 24.12.2015). Отже, враховуючи наведене, позивач вважає, що акцизний податок не належить до доходу фізичної особи-підприємця, а отже не може бути об'єктом оподаткування податком на прибуток.
Представник позивача в судовому засіданні позовні вимоги підтримав, просив задовольнити їх в повному обсязі.
Представник відповідача позовні вимоги не визнав, просив в їх задоволенні відмовити, зазначив, що з 1 січня 2015 року відповідно до Закону України від 28.12.2014 року № 71-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» запроваджено акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів (пиво, алкогольні напої, тютюнові вироби) та одночасно скасовано збір на розвиток виноградарства, садівництва та хмелярства. В п.п.14.1.4 п.14.1 ст. 14 Податкового кодексу України зазначено, що акцизний податок - це непрямий податок на споживання окремих видів товарів (продукції), визначених ПКУ як підакцизні, що включається до ціни таких товарів (продукції). Оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, регулюється ст.. 177 Податкового кодексу У :раїни. Відповідно до п. 177.2 ст. 177 Податкового кодексу України об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця. Перелік витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності на загальній системі оподаткування, визначено пунктом 177.4 ст. 177 Податкового кодексу. Однак, вказаний перелік не містить акцизного податку, включеного до вартості товару та сплаченого під час його придбання. При цьому Податковим кодексом України не передбачено віднесення до витрат фізичними особами - підприємцями сум акцизного збору.
Облік доходів і витрат фізичні особи - підприємці на загальній системі оподаткування ведуть у Книзі обліку доходів і витрат, форма та порядок ведення якої затверджені наказом Міндоходів від 16.09.2013 № 481. ГУ ДФС в Чернігівській області вважає, що сума акцизного податку, у разі її включення до вартості проданих товарів, зазначається фізичною особою - підприємцем на загальній системі оподаткування у графі 2 «Сума доходу, отриманого від здійснення господарської діяльності» Книги, однак не відображається в графах 5-8 «Витрати, пов'язані із господарською діяльністю». Враховуючи вищевикладене ГУ ДФС у Чернігівській області вважає позовні вимоги позивача необґрунтованими.
Заслухавши пояснення сторін, дослідивши матеріали справи , суд вважає, що позов підлягає задоволенню, виходячи з наступних підстав:
Встановлено, що ФОП ОСОБА_3, зареєстрований в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців 13.05.2013р., про що в ЄДР зроблено запис 2 064 000 0000 033012, та знаходиться на обліку в ДПІ у м. Чернігові ГУ ДФС у Чернігівській області на загальній системі оподаткування.
ФОП ОСОБА_3 11 лютого 2016 року звернувся до Головного управління ДФС в Чернігівській області за отриманням податкової консультації в порядку ст. 52 Податкового кодексу України, в якій просив надати письмову податкову консультацію з наступних питань:
Чи входить сума акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів до бази оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем, що обрала загальну систему оподаткування?
Чи відображаються суми акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів у графі 2 "Сума доходу, отриманого від здійснення господарської діяльності" Книги обліку доходів і витрат?
Листом №171ЛС/25-01-17-01-15 від 03.03.2016р. позивачу було надано податкову консультацію, в якій зазначено, що сума акцизного податку, у разі її включення до вартості проданих товарів, зазначається фізичною особою - підприємцем на загальній системі оподаткування у графі 2 «Сума доходу, отриманого від здійснення господарської діяльності" Книги обліку доходів і витрат, однак не відображається в графах 5-8 «Витрати, пов'язані із господарською діяльністю».
Відповідно до п.п.14.1.172 п. 14.1. ст. 14 Податкового кодексу України податкова консультація - допомога контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування нарахування та сплати податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган.
Згідно із п.п. 52.1, 52.2, 52.3, 52.5 ст. 52 ПК України а зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно консультації з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства протягом 30 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.
Податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.
За вибором платника податків консультація надається в усній, письмовій або електронній формі. Консультація, надана в письмовій або електронній формі, обов'язково повинна містити опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, вказаних у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства.
Контролюючі органи мають право надавати консультації виключно з тих питань, що належать до їх повноважень.
Відповідно до п. 53.3 ст. 53 ПК України Платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій або електронній формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.
Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
Протягом 30 календарних днів із дня набрання законної сили рішенням суду про скасування наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов'язані опублікувати узагальнюючу податкову консультацію або надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію.
Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи" від 28.12.2014 №71-VIII, з 1 січня 2015 року запроваджено акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів.
Поняття реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, в цілях оподаткування, визначено п.п.14.1.212 п.14.1 ст. 14 ПК України, згідно якого реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших об'єктах громадського харчування, а також фізичний відпуск з автозаправної станції та/або автомобільної газозаправної станції товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, незалежно від форми розрахунків.
Згідно із п.п.14.1.4 п. 14.1 ст. 14 ПКУ акцизний податок - непрямий податок на споживання окремих видів товарів (продукції), визначених цим Кодексом як підакцизні, що включається до ціни таких товарів (продукції).
Відповідно до п. 164.1 ст. 164 ПК України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом.
Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Стаття 177 ПК України регулює оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування.
Так, відповідно до п.п. 177.1, 177.2, 177.3 ст. 177 ПК України доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу.
Об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, не включаються до витрат і доходу суми податку на додану вартість, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт, послуг).
Водночас у п. 188.1 ст. 188 ПК України зазначено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
Виходячи з аналізу наведених норм, суд приходить до висновку про те, що стаття 177 ПК України прямо не передбачає виключення з оподатковуваного доходу фізичної особи-підприємця, що здійснює свою діяльність на загальній системі оподаткування, акцизного податку при здійсненні роздрібної торгівлі підакцизних товарів, однак зазначена стаття передбачає, що не включаються у витрати і доходи фізичної особи-підприємця, який є платником податку на додану вартість, суми ПДВ, що входять до ціни придбаних або проданих товарів. І податок на додану вартість і акцизний податок є непрямими податками, тобто виключення акцизного податку з доходів фізичної особи-підприємця по аналогії з податком на додану вартість є логічним.
Крім того, суд зазначає, що стаття 188 ПК України, яка регулює порядок визначення бази оподаткування податком на додану вартість, виключає з бази оподаткування операцій з постачання товарів/послуг акцизний податок на реалізацію суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, отже законодавець передбачив, що при обрахуванні податку на додану вартість, що підлягає перерахуванню до державного бюджету не враховується сума акцизного податку при здійсненні роздрібної торгівлі підакцизних товарів, однак такого виключення законодавець не передбачив для цілей обрахування податку на прибуток фізичної особи-підприємця.
Зазначене на думку суду є прогалиною в законодавстві, а саме в Податковому кодексі Україна відсутня норма, що регулює подібні відносини, а тому суд вважає, що в даному випадку повинен застосовуватися принцип аналогії права.
Крім того, суд зазначає, що при роздрібній торгівлі підакцизними товарами та при сплаті покупцями акцизного податку в ціні товару дохід у фізичної особи-підприємця, що здійснює торгівлю такими товарами, не виникає. Адже, відповідно до п. 3 Національного положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України №73 від 07.02.2013, доходи - це збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов'язань, які призводять до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників).
Таким чином, у суб'єкта господарювання не відбувається зростання капіталу при продажу підакцизних товарів, оскільки акцизний податок надалі перераховується до державного бюджету.
Згідно п.6 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України №290 від 29.11.1999, не визначаються доходами, зокрема, такі надходження від інших осіб: сума податку на додану вартість, акцизів, інших податків і обов'язкових платежів, що підлягають перерахуванню до бюджету й позабюджетних фондів.
Відповідно до п.7 вказаного Положення чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) визначається шляхом вирахування з доходу від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг наданих знижок, вартості повернутих раніше проданих товарів, доходів, що за договорами належать комітентам (принципалам тощо), та податків і зборів.
Враховуючи наведене, суд приходить до висновку про те, що сума доходу фізичної особи-підприємця, який обрав загальну систему оподаткування, не включає в себе суму непрямого податку - акцизного збору, при роздрібній торгівлі підакцизними товарами.
Відповідно до п. 177.10 ст. 177 Податкового кодексу України фізичні особи підприємці зобов'язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару.
Облік доходів і витрат фізичні особи - підприємці на загальній системі оподаткування ведуть у Книзі обліку доходів і витрат, форма та порядок ведення якої затверджені наказом Міндоходів від 16.09.2013 № 481.
Відповідачем в податковій консультації зазначено, що сума акцизного податку, у разі її включення до вартості проданих товарів, зазначається фізичною особою - підприємцем на загальній системі оподаткування у графі 2 «Сума доходу, отриманого від здійснення господарської діяльності» Книги, однак не відображається в графах 5-8 «Витрати, пов'язані із господарською діяльністю». Суд зазначає, що порядок ведення Книги обліку доходів і витрат, затверджений наказом Міндоходів від 16.09.2013 № 481 не забороняє платнику податків відображати суму акцизного податку в графах 5-8 Книги «Витрати, пов'язані із господарською діяльністю».
Відповідно до ст. 4 ПК України принципами податкового законодавства, зокрема, є: рівність усіх платників перед законом, недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації - забезпечення однакового підходу до всіх платників податків незалежно від соціальної, расової, національної, релігійної приналежності, форми власності юридичної особи, громадянства фізичної особи, місця походження капіталу; презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
Остаточними рішенням від 7 жовтня 2011 року у справі "Серков проти України" (заява №39766/05) Європейським судом з прав людини порушення встановлено у зв'язку з тим, що, по-перше, відповідне національне законодавство не було чітким та узгодженим та, відповідно, не відповідало вимозі "якості" закону, що мало наслідком його суперечливе тлумачення Верховним Судом України, та, по-друге, незастосування судами, всупереч національному законодавству, підходу, який був би сприятливішим для заявника, коли у його справі законодавство припускало неоднозначне тлумачення.
В рішенні від 14 січня 2011 року у справі "Щокін проти України" (заяви №23759/03 та №37943/06) Європейський суд з прав людини встановив порушення статті 1 Першого протоколу до Конвенції, оскільки органи держаної влади віддали перевагу найменш сприятливому тлумаченню національного законодавства, що призвело до накладення на заявника додаткових зобов'язань зі сплати прибуткового податку.
Таким чином, всі суперечності, які виникають при трактуванні прав та обов'язків платників податків, повинні тлумачитися на користь платників податків. Враховуючи наведене, суд вважає, що надана ГУ ДФС в Чернігівській області ФОП ОСОБА_3 індивідуальна податкова консультація не враховує принципу, наведеного в статті 4 ПК України та податковим органом з двох можливих підходів до трактування способу обрахування бази оподаткування та чистого оподатковуваного доходу, отриманого фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності, було обрано найменш сприятливий для платника податку.
Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень, обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
Враховуючи вищевикладене, суд приходить до висновку про те, що надаючи податкову консультацію, Відповідач необґрунтовано надав роз'яснення, яке не відповідає змісту норм п.п.14.1.4 п. 14.1 ст. 14, п. 188.1 ст. 188 ПК України, а тому в силу ст.. 53 Податкового кодексу податкова консультація № 171/К/25-01-17-01-15 від 03.03.2016 підлягає визнанню недійсною, а позовні вимоги необхідно задовольнити.
Враховуючи наведене, керуючись ст.160-163 КАС України, суд
Позов задовольнити в повному обсязі.
Визнати недійсною податкову консультацію Головного управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області № 171/К/25-01-17-01-15 від 03.03.2016.
Постанова суду набирає законної сили в порядку статей 167,186 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржена до Київського апеляційного адміністративного суду протягом десяти днів з дня отримання її копії.
Апеляційна скарга подається до адміністративного суду апеляційної інстанції через суд першої інстанції, який ухвалив оскаржуване судове рішення.
Суддя О.В. Кашпур