10002, м-н Путятинський, 3/65, телефон/факс: (0412) 481-604, 481-637 e-mail: inbox@apladm.zt.court.gov.ua
Головуючий у 1-й інстанції: Гурін Д.М.
Суддя-доповідач:ОСОБА_1
іменем України
"11" травня 2016 р. Справа № 806/5170/15
Житомирський апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді Бучик А.Ю.
суддів: Одемчука Є.В.
ОСОБА_2,
при секретарі Витрикузі В.П. ,
за участю за участю представників позивача ОСОБА_3, ОСОБА_4, ОСОБА_5
представника відповідача ОСОБА_6
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Володарсько-Волинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Житомирській області на постанову Житомирського окружного адміністративного суду від "26" січня 2016 р. у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Межиріченський гірничо-збагачувальний комбінат" до Володарсько-Волинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Житомирській області про визнання нечинними податкових повідомлень-рішень ,
Постановою Житомирського окружного адміністративного суду від 26 січня 2016 року визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Володарсько-Волинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Житомирській області №0000202200 від 04.11.2015 р. та №0000061700 від 04.11.2015 р., що були прийняті відносно Товариства з обмеженою відповідальністю "Межиріченський гірничо-збагачувальний комбінат".
В апеляційній скарзі Володарсько-Волинська об'єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Житомирській області посилається на порушення судом норм матеріального та процесуального права, невідповідність висновків суду обставинам справи та просить скасувати рішення суду першої інстанції із ухваленням нового про відмову в позові. Зазначає, що суд першої інстанції не взяв до уваги дані бухгалтерського обліку, згідно яких собівартість реалізованих товарів (робіт, послуг) на товаристві відображались на рахунках №901 "Собівартість реалізованої готової продукції", 902 "Собівартість реалізованих товарів", 903 "Собівартість реалізованих робіт і послуг", 943 "Собівартість реалізованих виробничих запасів", що підтверджує кінцеве завищення собівартості та призводить до хибності показників з податку на прибуток. Вказує, що мало місце завищення витрат в результаті віднесення до собівартості витрати на придбання ТМЦ, що підпадають під критерії визнання основних засобів. Також посилається, що при наявності оборотних коштів, товариством свідомо надано безвідсоткові фінансові позики у загальній сумі 38941586 грн., використавши при цьому власні кошти - отримані за реалізовану готову продукцію, які підприємство мало можливість спрямувати на погашення кредиту, тим самим зменшуючи розмір нарахованих відсотків, що призвело до збільшення товариству доходу, збільшення якого є основною метою господарської діяльності підприємства.
Апеляційна скарга задоволенню не підлягає.
Судом першої інстанції встановлено, за результатами проведеної Володарсько-Волинською ОДПІ виїзної планової перевірки ТОВ "Межиріченський гірничо-збагачувальний комбінат" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2013 р. до 31.12.2014 р. складено акт від 19.10.2015р. №20/05/22-07/30597936 (т.1, а.с.29-46), згідно висновків якого виявлено порушення ТОВ "Межиріченський гірничо-збагачувальний комбінат":
- пп.138.1.1 п.138.1, 138.2, 138.4, 138.8 ст.138, пп. 14.1.138 п.14.1 ст.14, пп.139.1.5, пп. 139.1.1 п.139.1 ст.139, п.146.4, 146.5 ст.146, п.141.1 ст.141 Податкового кодексу України (зі змінами і доповненнями), в результаті чого занижено податок на прибуток за 2014 рік на загальну суму 333394 грн. 00 коп.;
- п.119.2 ст.119 Податкового кодексу України (із змінами та доповненнями), в результаті чого недостовірні відомості або помилки призвели до зменшення або збільшення податкових зобов'язань, платника податку, а також суми отриманої оплати від фізичних осіб за товари (роботи, послуги) за собою накладання штрафу у розмірі 510 гривень;
- п.176.2 "а,б" ст.176 Податкового кодексу України (зі змінами та доповненнями), Порядку заповнення та подання податковими агентами податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, а саме: не відображення суми виплаченого доходу в податковому розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма 1-ДФ) відповідно до п.164.5 ст.164 Податкового кодексу України (зі змінами та доповненнями), щодо фактів розрахунків виплати доходу вартість спеціального (форменого) одягу та взуття, що надається роботодавцем у тимчасове користування платнику податку по 17 працівникам товариства за ознакою "136" період з 01.10.2013 р. до 31.12.2014 р. на загальну суму 2300, 60 грн., в результаті чого донараховано податку на доходи фізичних осіб в сумі 406 грн. 00 коп.;
- пп.1 п.2 ст.6 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування". Відповідно до п.3 ч.11 ст.25 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" за донарахування платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску накладається штраф у розмірі 5% на суму донарахувань 1019,27 грн., що відображено у звіті за лютий 2011 р., та на суму 782,10 грн., що відображено в звіті за грудень 2011 р. за кожний повний або неповний звітний період, за який донараховано таку суму. Донарахування, що було проведено у листопаді 2014 року обкладанню штрафом не підлягає. Загальна сума штрафу - 129,15 грн.
Крім того, 19.10.2015 р. Володарсько-Волинською ОДПІ складено довідку №6/1701-30597936 (як складова частина до акту перевірки від 19.10.2015 р. №20/05/22-07/30597936 (т.1, а.с.49-56), за висновками якої встановлено порушення ТОВ "Межиріченський гірничо-збагачувальний комбінат" вимог:
- п.119.2 ст.119 Податкового кодексу України (із змінами та доповненнями) в результаті чого недостовірні відомості або помилки призвели до зменшення або збільшення податкових зобов'язань, платника податку, а також суми отриманої оплати від фізичних осіб за товари (роботи, послуги) за собою накладання штрафу у розмірі 510 грн.;
- п.176.2 "а,б" ст.176 Податкового кодексу України (зі змінами та доповненнями), Порядку заповнення та подання податковими агентами податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку а саме не відображення суми виплаченого доходу в податковому розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма 1-ДФ) відповідно до п.164.5 ст.164 Податкового кодексу України (зі змінами та доповненнями), щодо фактів розрахунків виплати доходу вартість спеціального (форменого) одягу та взуття що надається роботодавцем у тимчасове користування платнику податку по 17 працівникам Товариства за ознакою "136" період з 01.10.2013 р. до 31.12.2014 р. на загальну суму 2300,60 грн. в результаті чого донараховано податку на доходи фізичних осіб у сумі 406,00грн.;
- пп. 1 п.2 ст.6 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування".
Відповідно до п.3 ч.11 ст.25 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" за донарахування платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску накладається штраф у розмірі 5% на суму донарахувань 1019,27 грн., що відображено у звіті за лютий 2011 року та на суму 782,10 грн., що відображено у звіті за грудень 2011 року за кожний повний або неповний звітний період, за який донараховано таку суму. Донарахування, що було проведено у листопаді 2014 року обкладанню штрафом не підлягає. Загальна сума штрафу - 129.15 грн.
На підставі виявленого порушення контролюючим органом прийняті податкові повідомлення-рішення форми "Р" від 04.11.2015 р.:
- №0000202200, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток підприємств на суму 500091 грн. 00 коп., з яких 333394 грн. 00 коп. основний платіж та 166697 грн. 00 коп. - штрафні (фінансові) санкції (т.1, а.с.57);
- №0000061700, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами, із доходів платника податку у вигляді заробітної плати на суму 507 грн. 50 коп., з яких 406 грн. 00 коп. основний платіж та 101 грн. 50 коп. - штрафні (фінансові) санкції (т.1, а.с.58).
Правовідносини у даній справі регулюються Податковим кодексом України у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин.
Завищення собівартості реалізованих товарів (робіт, послуг) у податковому обліку позивача на 608912 грн. 00 коп. встановлене відповідачем шляхом коригування у бік зменшення бухгалтерської собівартості реалізованих товарів (робіт, послуг), відображеної у звіті про фінансові результати (Форма №2 за 2014 рік) у розмірі 195010075 грн 30 коп. на суму нарахованих податків та зборів, установлених Податковим кодексом України та відображених по рядку 06.4 Декларації з податку на прибуток підприємств у розмірі 13716040 грн. 00 коп. та порівнянням отриманого результату з даними Декларації.
В акті перевірки зазначено, що до бухгалтерської собівартості реалізованих товарів (робіт, послуг) у розмірі 195010075 грн. 30 коп. відноситься: собівартість реалізованих виробничих запасів (Дт943 - Кт20, 22, 28 рахунки) у сумі 3192314 грн. 51 коп.; собівартість реалізованих товарів (Дт902 - Кт20, 28 рахунок) у сумі 48669682 грн. 19 коп.; собівартість реалізованих послуг (Дт903 - Кт13, 20, 63, 91 рахунки) у сумі 132991 грн. 46 коп.; собівартість реалізованої готової продукції згідно бухгалтерської проводки Дт901 - Кт26 рахунку у розмірі 143015087 грн. 14 коп., які у повному обсязі відображаються у складі собівартості реалізованих товарів (робіт, послуг) по декларації з податку на прибуток.
Бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (п.2 ст.3 Закону України від 16 липня 1999 року №996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні").
Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (у редакції, що діяла на момент виникнення правовідносин) передбачено, що у цьому розділі об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135 - 137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138 - 143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.
Згідно з пп.138.1.1 п.138.1 ст.138 Податкового кодексу України (у редакції, що діяла на момент виникнення правовідносин) витрати операційної діяльності включають, зокрема собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об'єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.
Відповідно до абзацу 1 пункту 138.2 статті 138 Податкового кодексу України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II Податкового кодексу.
Витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг (п.138.4 ст.138 Податкового кодексу України).
Згідно з п.138.8 ст.138 Податкового кодексу України собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов'язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а саме: прямих матеріальних витрат; прямих витрат на оплату праці; амортизації виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; загальновиробничі витрати, які відносяться на собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку; вартості придбаних послуг, прямо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; інших прямих витрат, у тому числі витрат з придбання електричної енергії (включаючи реактивну).
Пунктом 6 розділу І Порядку оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затвердженого Наказом Державної податкової адміністрації України №984 від 22.12.2010 р., зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 12.01.2011 р. за №34/18772 (далі - Порядок №984), передбачено, що факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об'єктивно та в повній мірі, із посиланням на первинні або інші документи, які зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку, що підтверджують наявність зазначених фактів. Невідповідність порушень податкового законодавства, викладених в акті перевірки №20, нормам Податкового кодексу зазначених в якості порушень та відсутність жодних документальних підтверджень таких порушень дають підстави стверджувати про недотримання відповідачем вимог Порядку №984.
Таким чином, порушення податкового законодавства у вигляді завищених позивачем витрат на суму 608912 грн. 00 коп. не підтверджено.
Крім того, відповідно до вимог підпункту 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України, в акті перевірки зазначено у якості порушення, що витрати операційної діяльності включають в себе собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати, які беруться для визначення об'єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 статті 138, пунктів 140.2-140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей Податкового кодексу України, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.
У відповідності з пп.14.1.228 Податкового кодексу України собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг для цілей розділу III цього Кодексу - витрати, що прямо пов'язані з виробництвом та/або придбанням реалізованих протягом звітного податкового періоду товарів, виконаних робіт, наданих послуг, які визначаються відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку, що застосовуються в частині, яка не суперечить положенням цього розділу.
З огляду на викладене, при розрахунку податкової собівартості, позивачем застосовувались вимоги Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 “Запаси”, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 1999 року №246 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 2 листопада 1999 року за №751/4044 (далі - П(С)БО 9 “Запаси”) та Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 “Витрати”, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року №318, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 року за №27/4248 (далі - П(С)БО 16 “Витрати”) у частині, що не суперечить положенням Податкового кодексу України та врахуванням вимог Податкового кодексу України, що обмежують чи коригують деякі витрати бухгалтерського обліку.
Як у бухгалтерському так і у податковому обліку витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподілених постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції у періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.
Собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг відображається по рядку 05.1 податкової декларації з податку на прибуток підприємства та складається з витрат, прямо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг (п.138.8 Податкового кодексу України).
Відповідно до підпункту 138.10.4 пункту 138.10 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, що діяла на момент виникнення правовідносин) інші операційні витрати, що включають, зокрема: а) витрати за операціями в іноземній валюті, втрати від курсової різниці, визначені згідно зі статтею 153 цього Кодексу; б) амортизацію наданих в оперативну оренду необоротних активів; амортизацію необоротних та нематеріальних активів у складі об'єктів, отриманих у концесію відповідно до Закону України "Про особливості передачі в оренду чи концесію об'єктів централізованого водо-, теплопостачання і водовідведення, що перебувають у комунальній власності"; в) інші витрати операційної діяльності, пов'язані з господарською діяльністю, у тому числі, але не виключно: суми коштів, внесені до страхових резервів у порядку, передбаченому статтею 159 цього Кодексу; суми нарахованих податків та зборів, установлених цим Кодексом (крім тих, що не визначені в переліку податків та зборів, встановлених цим Кодексом), єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, відшкодування Пенсійному фонду України сум фактичних витрат на виплату і доставку пенсій, призначених відповідно до пункту "а" статті 13 Закону України "Про пенсійне забезпечення", сум фактичних витрат на виплату і доставку пенсій, призначених відповідно до пунктів "б" - "з" статті 13 Закону України "Про пенсійне забезпечення", різниці між сумою пенсії, призначеної за Законом України "Про наукову і науково-технічну діяльність", та сумою пенсії, обчисленої відповідно до інших законодавчих актів, на яку має право особа, які згідно із законодавством фінансуються за рахунок коштів підприємств, установ, організацій в обов'язковому порядку, а також інших обов'язкових платежів, встановлених законодавчими актами, за винятком податків та зборів, передбачених підпунктами 139.1.6 і 139.1.10 статті 139 цього Кодексу, та пені, штрафів, неустойки, передбачених підпунктом 139.1.11 статті 139 цього Кодексу. Для платників податку, основною діяльністю яких є виробництво сільськогосподарської продукції, до складу витрат включається плата за землю, що не використовується в сільськогосподарському виробничому обороті; витрати на інформаційне забезпечення господарської діяльності платника податку, в тому числі з питань законодавства, на придбання літератури, оплату Інтернет-послуг і передплату спеціалізованих періодичних видань; суми коштів, спрямовані уповноваженими банками до додаткового спеціального резерву страхування пенсійних вкладів та додаткових спеціальних резервів страхування коштів фондів банківського управління відповідно до закону, що регулює питання створення та функціонування фондів банківського управління.
Як вбачається з матеріалів справи, а також на виконання вимог вказаної законодавчої норми ТОВ "Межиріченський гірничо-збагачувальний комбінат" до складу інших витрат віднесено такі податки: плата за землю, плата за користування надрами, плата за воду та забруднення навколишнього середовища, що відображені по рядку 06.4 «Інші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати» податкової декларації з податку на прибуток підприємства (т.1, а.с.61-66) та не входять до податкової собівартості виготовлених та реалізованих товарів.
У відповідності до п.11 П(С)БО 16 “Витрати” собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та понаднормативних виробничих витрат. До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.
Згідно з зп.14 П(С)БО 16 “Витрати” до складу інших прямих витрат виробничої собівартості включаються всі інші виробничі витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат.
До складу інших прямих витрат у складі виробничої собівартості ТОВ "Межиріченський гірничо-збагачувальний комбінат" віднесені податки передбачені податковим законодавством, що пов'язані з провадженням господарської діяльності, зокрема: плату за землю, плату за користування надрами, плату за воду та забруднення навколишнього середовища. Всі ці податки відображаються позивачем у складі виробничої собівартості (по дебету рахунку 23 “Виробництво” з кредиту рахунку 64 “Розрахунки за податками й платежами”) та, відповідно, включаються до показника собівартості реалізованої продукції в бухгалтерському обліку позивача.
Таким чином, порядок формування собівартості виготовлених і реалізованих товарів в податковому обліку об'єктивно відрізняється від собівартості реалізованих товарів у бухгалтерському обліку позивача, зокрема, але не виключно на суму зазначених податків, яка в бухгалтерському обліку позивача включається до собівартості реалізованих товарів, а в податковому - ні.
За результатами перевірки перевіряючими зменшено собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг), обчислену згідно даних бухгалтерського обліку у розмірі 195010075 грн 30 коп. на суму нарахованих податків та зборів, відображених по рядку 06.4 Декларації з податку на прибуток в розмірі, у результаті чого отриманий показник собівартості реалізованих товарів (робіт, послуг) у розмірі 181294 035 грн 30 коп., яка на думку відповідача, повинна бути відображеною по рядку 05.1 Декларації з податку на прибуток підприємства, замість 181902947 грн 00 коп., відображеної позивачем.
Однак зменшенню на суму податків може підлягати лише бухгалтерська собівартість реалізованої готової продукції “Дт901 - Кт26 рахунку), що становить 143015087 грн 14 коп. та яка є складовою загального показника собівартості реалізованих товарів (робіт, послуг) у сумі 195010075 грн 30 коп., оскільки до будь-якої іншої собівартості (реалізованих виробничих запасів, товарів, послуг) у бухгалтерському обліку податки не включаються.
Відповідачем не врахований той факт, що відповідно до Порівняльного розрахунку собівартості виготовленої і реалізованої готової продукції ільменітового концентрату), товарів (робіт, послуг) за 2014 рік (т.1, а.с.175) у бухгалтерській собівартості реалізованої готової продукції міститься сума податків не у розмірі 13716040 грн 00 коп., а у розмірі 13672044 грн 00 коп., що на 43996 грн 00 грн. менше (13716040 грн 00 коп. - 13672044 грн 00 коп. = 43996 грн 00 коп.). Показник податків у розмірі 13672044 грн 00 коп., що припадає на бухгалтерську собівартість реалізованої продукції, обчислюється як добуток загальної суми нарахованих податків у витратах на виробництво продукції по бухгалтерському обліку 14179676 грн 00 коп. (Дт23 - Кт64) за 2014 рік та частки виробничих витрат у собівартості реалізованої готової продукції за 2014 рік, яка становить 96,42% (13672044 грн 00 коп. = 14179676 грн 00 коп. * 96,42%). У свою чергу, частка виробничих витрат у собівартості реалізованої готової продукції за 2014 рік у розмірі 96,42% визначена як відношення показника собівартості реалізованої готової продукції (Дт901- Кт26) у розмірі 143015087 грн 00 коп. до показника витрат на виробництво ільменітового концентрату без вартості напівфабрикатів (Дт23 - Кт кореспондуючих рахунків крім 25) у розмірі 147707175 грн 00 коп. (143015087 грн 00 коп./147707175 грн 00 коп. = 96,42%).
Показники нарахованих податків у бухгалтерському обліку (Дт231-Кт64) у розмірі 14179676 грн 00 коп., собівартості реалізованої готової продукції (Дт901-Кт26) у розмірі 143015087 грн 00 коп. та витрат на виробництво готової продукції без вартості напівфабрикатів (Дт23 - Кт кореспондуючих рахунків крім 25) у розмірі 147707175 грн 00 коп. підтверджуються регістрами бухгалтерського обліку (Аналізами рахунків) по рахунках 231 “Виробництво”, 261 “Готова продукція” (т.1, а.с.87-88).
Отже, згідно даних бухгалтерського обліку позивача, до бухгалтерської собівартості реалізованої готової продукції (143015087 грн 00 коп.) включаються податки у розмірі 13672044 грн 00 коп., а не у сумі 13716040 грн 00 коп., які відображені лише у податковому, а не у бухгалтерському обліку. Таким чином, відповідачем неправомірно зменшено бухгалтерську собівартість реалізованої готової продукції (Дт901-Кт26) на суму податків відображену по рядку 06.4 Декларації з податку на прибуток (13716040 грн 00 коп.), яка на 43996 грн 00 коп. перевищує їх розмір, що відображений по бухгалтерському обліку у витратах на виробництво та припадає на обсяг реалізованої готової продукції (13672044 грн 00 коп.).
До собівартості реалізованої готової продукції по бухгалтерському обліку входить сума зносу необоротних активів, яка відрізняється від податкової амортизації основних засобів, відображеної в Декларації з податку на прибуток на 564916 грн 00 коп., внаслідок чого для отримання показника податкової амортизації з рядка 05.1 Декларації виникає необхідність зменшення бухгалтерської собівартості реалізованої готової продукції на розмір бухгалтерського зносу необоротних активів з наступним збільшенням отриманого результату на розмір податкової амортизації.
Загальний розмір нарахованого за 2014 рік зносу необоротних активів по бухгалтерському обліку становить 15085516 грн 00 коп., у тому числі: у витратах на виробництво (Дт23 - Кт13) в сумі 14902584 грн 00 коп. та у загальновиробничих витратах (Дт91 - Кт1З) в сумі 182932 грн 00 коп., що підтверджується даними бухгалтерського обліку позивача (15085516 грн 00 коп. = 14902584 грн 00 коп. + 182932 грн 00 коп.). Загальна сума зносу необоротних активів бухгалтерського обліку, що припадає на реалізовану готову продукцію складає 14545454 грн 00 коп. та обчислюється як добуток загальної суми нарахованого зносу необоротних активів у витратах на виробництво продукції та в загальновиробничих витратах бухгалтерського обліку 15085516 грн 00 коп. (Дт23,91 - Кт1З) за 2014 рік та частки виробничих витрат у собівартості реалізованої готової продукції за 2014 рік, яка становить 96,42% (14545454 грн 00 коп. = 15085516 грн 00 коп. * 96,42%). У свою чергу, частка виробничих витрат у собівартості реалізованої готової продукції за 2014 рік у розмірі 96,42% визначена як відношення показника собівартості реалізованої готової продукції (Дт901-Кт26) у розмірі 143015087 грн 00 коп. до показника витрат на виробництво ільменітового концентрату без вартості напівфабрикатів (Дт23 - Кт кореспондуючих рахунків крім 25) у розмірі 147707175 грн 00 коп. (143015087 грн 00 коп./147707175 грн 00 грн. = 96,42%).
Податкова амортизація основних засобів, що відображається у складі собівартості реалізованої готової продукції в податковому обліку становить 15110370 грн 00 коп. та підтверджується даними додатку АМ до Декларації з податку на прибуток за 2014 рік (а.с.66). У таблиці 1 додатку АМ до Декларації з податку на прибуток за 2014 рік відображена нарахована амортизація у загальній сумі 15236975 грн 00 коп., у тому числі: амортизація основних засобів та інших необоротних матеріальних активів становить 15200 070 грн 00 коп., амортизація нематеріальних активів - 36905 грн 00 коп. Показник амортизації основних засобів та інших необоротних матеріальних активів в розмірі 15200 070 грн 00 коп. складається з амортизації основних засобів виробничого та загальновиробничого призначення (Дт23, 91 - Кт1З) у сумі 15073464 грн 00 коп., амортизації основних засобів, що використовуються для надання послуг (Дт903 - Кт1З) в сумі 62709 грн 00 коп. та амортизації основних засобів адміністративного призначення (Дт92 - Кт1З) у сумі 63897 грн 00 коп. (15200070 грн 00 коп. = 15073464 грн 00 коп. + 62709 грн 00 коп. + 63897 грн 00 коп.). Значення податкової амортизації основних засобів, що відображається у складі собівартості реалізованої готової продукції у податковому обліку на рівні 15110370 грн 00 коп. визначається як сума показників амортизації основних засобів виробничого і загальновиробничого призначення (Дт23, 91 - Кт1З) у розмірі 15073464 грн 00 коп. та амортизації нематеріальних активів (Дт23 - Кт1ЗЗ) - 36905 грн 00 коп. (15110370 грн 00 коп. = 15073464 грн 00 коп. + 36905 грн 00 коп.), що підтверджено актом перевірки.
Так, податкова амортизація основних засобів і нематеріальних активів 115110370 грн 00 коп.) перевищує бухгалтерський знос необоротних активів, що припадає на реалізовану готову продукцію (14545454 грн 00 коп.) на 564916 грн 00 коп. (15110370 грн 00 коп. - 14545454 грн 00 коп. = 564916 грн 00 коп.).
Тому податкова собівартість реалізованої готової продукції правомірно перевищує бухгалтерську собівартість реалізованої готової продукції на загальну суму 608912 грн 00 коп., яка складається з різниці податків між даними податкового і бухгалтерського обліку (43996 грн 00 коп.) та різниці амортизації (зносу) між даними податкового і бухгалтерського обліку (564916 грн 00 коп.), або 608912 грн 00 коп. = 43996 грн 00 коп. + 564916 грн 00 коп.
На підтвердження вищевказаного у матеріалах справи також містяться наступні документи: розрахункові показники до плану виробництва та випуску продукції на 4 квартал 2013 року (т.1, а.с.206, 209, 212), акти інвентаризації незавершеного виробництва (т.1, а.с.207-208, 210-211, 213-214).
Розбіжність між податковою та бухгалтерською собівартістю реалізованої готової продукції у загальній сумі 608912 грн 00 коп. виникає внаслідок існування об'єктивних відмінностей формування показника собівартості у бухгалтерському та податковому обліках, які у ході перевірки не враховані перевіряючими.
На підставі зазначеного, ТОВ "Межиріченський гірничо-збагачувальний комбінат" правомірно сформовано показники по собівартості придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг) за 2014 рік.
Щодо завищення собівартості придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг) за 2014 рік на суму 89858 грн 00 коп. слід зазначити наступне.
Перевіряючими Володарсько-Волинської ОДПІ у ході проведення перевірки встановлено порушення ТОВ "Межиріченський гірничо-збагачувальний комбінат" підпункту 14.1.138 пункту 14.1 статті 14, підпункту 139.1.5 пункту 139.1 статті 139, пункту 146.4, пункту 146.5 статті 146 Податкового кодексу України, оскільки підприємством до складу собівартості придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг) було віднесено вартість придбаних товарно-матеріальних, які підпадають під критерії визначення основних засобів, що передбачено підпунктом 14.1.138 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, а саме: основні засоби - матеріальні активи, що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 2500 грн 00 коп. і поступово зменшується у зв'язку із фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік.
ТОВ "Межиріченський гірничо-збагачувальний комбінат" придбано у грудні 2013 року у ТОВ “Призма електрик” Щит Щр-3 1 шт., накладна №ПЭ-0000586 від 6 грудня 2013 року на суму 25091 грн 70 коп., Щит Щр-5 1 шт., на суму 8433 грн 35 коп., пульт Мл 2 шт., на суму 28166 грн 70 коп., пульт 2 Мл 2 шт., на суму 28166 грн 70 коп., накладна №ПЭ-0000569 від 27 листопада 2013 року на суму 64766 грн 75 коп., які оприбутковано на рахунку 202.1 бухгалтерською проводкою Дт 202.1 Кт 631).
Дані основні засоби списані згідно лімітно-заборної картки від 31 січня 2014 року (Дт 231 Кт 202.1) на південну дільницю фабрики, а саме: щити на оборотну станцію, яка є основним засобом та введена в експлуатацію в листопаді 2013 року (Дт 103.1 Кт 151.5.1); пульти на гідромонітори ГМ-250, які є основним засобом та введені в експлуатацію в листопаді 2013 року (Дт 103.1 Кт 152.1.2). Зазначені товарно-матеріальні цінності є комплектуючими зазначених основних засобів, то при їх списанні збільшується первісна вартість основних засобів.
Пунктом 31 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених Наказом Міністерства фінансів України №561 від 30.09.2003 р. передбачено, що вартість робіт, що приводять до збільшення очікуваних майбутніх вигод від об'єкта основних засобів, включається до капітальних інвестицій з майбутнім збільшенням первісної вартості основних засобів. Підставою для визнання капітальними інвестиціями витрат, пов'язаних з поліпшенням основних засобів, є зростання внаслідок цих витрат очікуваного терміну корисного використання об'єкта, кількості та/або якості продукції (робіт, послуг), яка виробляється (надається) цим об'єктом. Первісна (переоцінена) вартість основних засобів може бути збільшена на суму витрат, пов'язаних з поліпшенням та ремонтом об'єкта, визначену у порядку, встановленому податковим законодавством. Прикладами такого поліпшення є: а) модифікація, модернізація об'єкта основних засобів з метою подовження терміну його корисної експлуатації або збільшення його виробничої потужності; б) заміна окремих частин устаткування для підвищення якості продукції (робіт, послуг); в) впровадження ефективнішого технологічного процесу, що дозволить зменшити первісно оцінені виробничі витрати; г) добудова (надбудова) будівлі, що збільшить кількість місць (площу) будівлі, обсяги та/або якість виконуваних робіт (послуг) чи умови їх виконання.
З матеріалів справи вбачається, що ТОВ "Межиріченський гірничо-збагачувальний комбінат" поліпшено основні засоби, вищезгадані товарно-матеріальні цінності (щити та пульти), визначено як такі, що призводять до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об'єктів, що підтверджується наявними в матеріалах справи доказами, а саме: накладними-вимогами на відпуск матеріалів (а.с.98-100), картками номенклатури (а.с.101-109), картками складського обліку матеріалів (а.с.105-106), службовою запискою від 15 січня 2014 року про надання дозволу на видачу та встановлення електрообладнання (т.1, а.с.186).
Таким чином вартість вказаних товарно-матеріальних цінностей правомірно списана платником на витрати (Дт рах.231 Кт рах.202.1) згідно лімітно-заборної картки від 31 січня 2014 року (а.с.176-182), що підтверджується актами на списання матеріалів (а.с.183-185) та у відповідності до вимог пункту 15 П(С)БО 7 “Основні засоби”, яким передбачено, що витрати, що здійснюються для підтримання об'єкта в робочому стані (проведення технічного огляду, нагляду, обслуговування, ремонту тощо) та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат.
Податкового орган не вправі визначати, чи призводять ті чи інші витрати, пов'язані з поліпшенням об'єкта основних засобів, до збільшення майбутніх економічних вигод з метою віднесення таких до первісної вартості основних засобів у бухгалтерському обліку.
Відповідно до витягу з податкових консультацій Державної фіскальної служби України порядок відображення у податковому обліку витрат на поліпшення основних засобів визначено, зокрема, пунктами 146.11 та 146.12 статті 146 Податкового кодексу України (а.с.205).
Згідно з п.14 Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку 7 “Основні засоби” “надалі - П(С)БО 7 “Основні засоби”), первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов'язаних з поліпшенням об'єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об'єкта. Первісна (переоцінена) вартість основних засобів може бути збільшена на суму витрат, пов'язаних з поліпшенням та ремонтом об'єкта, визначену у порядку, встановленому податковим законодавством.
З листа Державної податкової служби України від 26 вересня 2012 року №2593/0/61-12/15-1415 (а.с.203) про податкову консультацію щодо відображення у податковому обліку витрат на реконструкцію та модернізацію вбачається, що відповідно до підпункту 139.1.5 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України (у редакції, що діяла на момент виникнення правовідносин) витрати на придбання, виготовлення, будівництво, реконструкцію, модернізацію та інше поліпшення основних засобів та витрати, пов'язані з видобутком корисних копалин, а також з придбанням (виготовленням) нематеріальних активів, які підлягають амортизації згідно зі статтями 144-148 цього Кодексу, з урахуванням пунктів 146.11 і 146.12 статті 146 та пункту 148.5 статті 148 цього Кодексу.
Абзацом третім пункту 144.1 статті 144 Податкового кодексу України (у редакції, що діяла на момент виникнення правовідносин) встановлено, що амортизації підлягають зокрема витрати на проведення ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних засобів, що перевищують 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації, на початок звітного року.
Пунктом 146.11 статті 146 Податкового кодексу України (у редакції, що діяла на момент виникнення правовідносин) передбачено, що первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов'язаних із ремонтом та поліпшенням об'єктів основних засобів (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція), що приводить до зростання майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об'єктів у сумі, що перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації, на початок звітного податкового року з віднесенням суми поліпшення на об'єкт основного засобу, щодо якого здійснюється ремонт та поліпшення.
Згідно з пунктом 146.12 статті 146 Податкового кодексу України (у редакції, що діяла на момент виникнення правовідносин) сума витрат, що пов'язана з ремонтом та поліпшенням об'єктів основних засобів, у тому числі орендованих або отриманих у концесію чи створених (збудованих) концесіонером у розмірі, що не перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів на початок звітного року, відноситься платником податку до складу витрат.
Витрати, що перевищують зазначену суму, включаються до первісної вартості об'єкта основного засобу, щодо якого здійснюється ремонт та поліпшення з метою нарахування амортизації, починаючи з місяця, що наступає за місяцем введення об'єкта основних засобів в експлуатацію. При цьому на період виведення таких основних засобів з експлуатації для реконструкції, модернізації, добудови, до оснащення та інших поліпшень нарахування амортизації припиняється.
Отже, сума витрат, пов'язана з ремонтом та поліпшенням об'єктів основних засобів у розмірі, що не перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів на початок звітного року, відноситься до витрат, а витрати, що перевищують 10 відсотків, відносяться на конкретний об'єкт основних засобів, щодо якого здійснювався ремонт та поліпшення. Тому при визначенні ремонтного ліміту на звітний рік балансову вартість усіх об'єктів основних засобів, розраховану на 1 січня цього року, підсумовують і множать на 10%, що внаслідку є ремонтним лімітом, у межах якого підприємство впродовж року може відносити на витрати понесені за цей рік витрати на поліпшення (ремонти) основних засобів.
Станом на 2014 рік ремонтний ліміт згідно даних податкового обліку позивача становив 20010556 грн 00 коп. (200105561 грн 00 коп. х 10%), що відображено у Таблиці 2 Додатку AM Декларації з податку на прибуток за 2014 рік (т.1, а.с.66).
В акті перевірки не встановлено факту перевищення згаданого 10-відсоткового ліміту на ремонт і поліпшення основних засобів.
Слід дійти висновку, що віднесення вищезгаданих витрат на придбання додаткового обладнання, використаного на поліпшення основних засобів у межах 10-відсоткового ліміту, до складу собівартості придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг) є правомірним та таким, що відповідає нормам Податкового кодексу та не суперечить вимогам П(С)БО 7 “Основні засоби”.
Стосовно завищення фінансових витрат за 2014 рік на суму 1153421 грн 00 коп. слід зазначити наступне.
Перевіркою відображених у рядку 06 Декларації „Інші витрати” показників за період з 1 жовтня 2013 року до 31 грудня 2014 року у загальній сумі 72253614 грн 00 коп. встановлено, що ТОВ "Межиріченський гірничо-збагачувальний комбінат" відображено наступні операції: адміністративні витрати, витрати на фінансові витрати, інші витрати та від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) року на підставі таких документів: оборотно-сальдових відомостей по рахунку 92 “Адміністративні витрати”, по рахунку 93 “Витрати на збут” по рахунку 377 „Розрахунки з іншими дебіторами” по рахунку 631 „Розрахунки з вітчизняними лишками” по рахунку 372 “Розрахунки з підзвітними особами”, по рахунку 685 “Розрахунки з кредиторами”, по рахунку 661 “Розрахунки по заробітній платі”, по рахунку 311 “Поточні в національній валюті” по рахунку 50 “Довгострокові позики”, по рахунку 60 “Короткострокові позики”, по рахунку 684 “Розрахунки за нарахованими відсотками”, по рахунку 951 “Відсотки за кредит”, та первинних документів до них, результатів попередньої перевірки, встановлено завищення задекларованих суб'єктом господарювання показників у 06 Декларації „Інші витрати” за 2014 рік на загальну суму 1153421 грн 00 коп. (т.1, а.с.36-38). Так, відповідач вважав, що ТОВ "Межиріченський гірничо-збагачувальний комбінат" віднесло до складу фінансових витрат (рядок 06.3 Декларації) відсотки за користування кредитними коштами у сумі 1153421 грн 00 коп., які використані не у господарській діяльності позивача. Причиною невизнання у складі фінансових витрат відсотків за користування кредитними коштами є факт надання позивачем безвідсоткових фінансових позик іншим платникам за наявності заборгованості по кредиту.
Судом встановлено, що 27 квітня 2012 року між Публічним акціонерним товариством “Банк “Клірінговий дім” (Гарант або Банк) та ТОВ "Межиріченський гірничо-збагачувальний комбінат" (Позичальник) укладено кредитний договір №21/2012-К (а.с.67-70) з Додатковими договорами №6 та №9 (т.1, а.с.71-73), за умовами якого ТОВ "Межиріченський гірничо-збагачувальний комбінат" залучено кредитні ресурси шляхом відкриття позичальнику непоновлюваної кредитної лінії з лімітом 113600000 грн. на фінансування закупівель транспортних засобів та основних засобів виробничого призначення. Термін дії кредитної лінії до 26 квітня 2013 року включно. Плата за кредит (проценти) встановлена на рівні 19% річних (пункти 2.1, 2.2 та 2.3 Договору) (т.1, а.с.67 на звороті, а.с.91).
Відповідно до додаткової угоди №6 від 22 березня 2013 року (а.с.71-72) термін дії кредитної лінії був продовжений до 30 березня 2016 року. Плата за кредит (проценти) встановлена додатковою угодою становить 20% річних починаючи з 25 березня 2013 року.
Згідно з умовами Додаткової угоди №9 від 27 жовтня 2014 року (а.с.73) плата за кредит (проценти) становить 20,5% річних, починаючи з 25 жовтня 2014 року і по кінцеву дату повернення кредиту та встановлено графік погашення кредиту. Цією ж додатковою угодою встановлено ліміт поновлюваної кредитної лінії у сумі 113600000 грн 00 коп. на поповнення обігових коштів, в тому числі на фінансування будівництва гірничо-збагачувального комплексу “Південний” (оплата договорів виконання робіт, надання послуг), закупівлі транспортних засобів та основних засобів виробничого призначення та здійснення платежів по виробничій діяльності.
На виконання умов вищевказаних договору та додаткових угод у матеріалах справи містяться платіжні доручення від 10 жовтня 2014 року на суму 30000000 грн 00 коп. та від 29 жовтня 2014 року на суму 30019659 грн 40 коп. (т.1, а.с.74-75), згідно з якими у жовтні 2014 року позивачем отримано кредитні кошти по договору №21/2012-К від 27 квітня 2012 року на загальну суму 60019659 грн 40 коп.
Вищевказані кредитні кошти у сумі 60019659 грн 40 коп. ТОВ "Межиріченський гірничо-збагачувальний комбінат" використано на здійснення платежів по виробничій діяльності (передбачено умовами кредитного договору), що підтверджується відповідними платіжними дорученнями (а.с.76-85).
Станом на 1 жовтня 2014 року ТОВ "Межиріченський гірничо-збагачувальний комбінат" мав заборгованість по кредиту перед банком у сумі 53580340 грн. 60 коп.
За перевіряємий період з 1 жовтня 2013 року до 31 грудня 2014 року Банком нараховані відсотки за кредитом на загальну суму 17508011 грн 00 коп., які були віднесені ТОВ "Межиріченський гірничо-збагачувальний комбінат" до складу фінансових витрат.
Податковим органом в акті перевірки зазначено, що Товариством надано поворотну фінансову допомогу на суму 38941586 грн 00 коп. Згідно розрахунку зайво віднесених відсотків (т.1, а.с.38) сума зайво нарахованих відсотків у зв'язку з наданням підприємством безвідсоткової позики, що віднесені на фінансові витрати за 2014 рік, як використані не у господарській діяльності, становить 1153421 грн. 13 коп.
Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Пунктом 141.1 статті 141 Податкового кодексу України (у редакції, що діяла на момент виникнення правовідносин) передбачено, що до складу витрат включаються будь-які витрати, пов'язані з нарахуванням процентів за борговими зобов'язаннями (в тому числі за будь-якими кредитами, позиками, депозитами, крім фінансових витрат, включених до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку) протягом звітного періоду, якщо такі нарахування здійснюються у зв'язку з провадженням господарської діяльності платника податку.
Згідно з підпунктом 138.5.2 пункту 138.5 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, що діяла на момент виникнення правовідносин) датою визнання та сумою витрат платника податку від здійснення кредитно-депозитних операцій, у тому числі субординованого боргу, є дата визнання процентів (комісійних та інших платежів, пов'язаних зі створенням або придбанням кредитів, вкладів (депозитів) та їх сума, визначені згідно з правилами бухгалтерського обліку.
Підставою для невизнання нарахованих відсотків у сумі 1153421 грн. 13 коп. за даними акту перевірки є відсутність використання підприємством залучених кредитних коштів у господарській діяльності платника. При цьому отримані позивачем кредитні кошти витрачені на здійснення платежів, безпосередньо пов'язаних з веденням основної виробничої (господарської) діяльності, - на оплату вартості послуг зі збагачення власної корисної копалини, придбання товарів, за гірничі роботи та перевезення вантажів.
Пунктом 4 (Господарська діяльність) Статуту товариства передбачено, що Товариство має право у встановленому чинним законодавством України порядку: самостійно розпоряджатися всім належним йому майном та майновими правами; укладати будь-які угоди, договори, контракти, не заборонені діючим законодавством України; надавати позики та фінансову допомогу юридичним та фізичним особам та отримувати позики та фінансову допомогу відповідно до чинного законодавства України.
Правовою підставою для надання та отримання поворотної фінансової допомоги є договір позики. Відносини за договором позики регулюються статтями 1046-1053 Цивільного кодексу України.
Відповідно до статті 1046 Цивільного кодексу України за договором позики одна сторона (позикодавець) передає другій стороні (позичальникові) у власність гроші або інші речі, визначені родовими ознаками, а позичальник зобов'язується повернути таку саму суму грошей або таку саму кількість речей того самого роду та якості.
Надання безвідсоткової фінансової допомоги є одним із видів здійснення товариством господарської діяльності, яка передбачена Статутом позивача.
Згідно з пунктом 1 статті 19 Господарського кодексу України суб'єкти господарювання мають право без обмежень самостійно здійснювати господарську дальність, що не суперечить законодавству.
Пунктом 5 статті 19 Господарського кодексу України визначено, що незаконне втручання та перешкоджання господарській діяльності суб'єктів господарювання з боку органів державної влади, їх посадових осіб при здійсненні ними державного контролю та нагляду забороняються.
Поворотні безвідсоткові фінансові допомоги, які надавались позивачем іншим суб'єктам господарювання протягом періоду, що перевірявся, видані за рахунок коштів, отриманих Товариством як виручка за реалізовану продукцію, про що зазначено в акті перевірки (т.1, а.с.37).
Крім того, згідно звіту про фінансові результати Форми №2 за 2014 рік позивачем отримано прибуток у сумі 50080 грн. 00 коп., незважаючи на понесені фінансові витрати у вигляді нарахованих відсотків за користування кредитом (т.1, а.с.60).
Податковий кодекс не містить заборони видавати поворотні фінансові допомоги та не передбачає будь-які санкції за надання фінансової допомоги при наявності заборгованості по кредиту. Нормами Податкового кодексу передбачено лише включення одержувачем поворотної фінансової допомоги процентів, умовно нарахованих на суму такої допомоги, що залишається неповерненою на кінець звітного періоду, у розмірі облікової ставки Національного банку України, розрахованої за кожний день фактичного використання такої поворотної фінансової допомоги до складу інших доходів.
Підпунктом 139.1.1 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України встановлено, що витрати, не пов'язані з провадженням господарської діяльності, а саме витрати на: організацію та проведення прийомів, презентацій, свят, розваг та відпочинку, придбання та розповсюдження подарунків (крім благодійних внесків та пожертвувань неприбутковим організаціям, визначених статтею 157 цього Кодексу, та витрат, пов'язаних із провадженням рекламної діяльності, які регулюються нормами підпункту 140.1.5 пункту 140.1 статті 140 цього Кодексу). Фінансові витрати платника у вигляді нарахованих відсотків по залученим банківським кредитам не знаходяться у переліку витрат не пов'язаних з провадженням господарської діяльності.
Отже, ТОВ "Межиріченський гірничо-збагачувальний комбінат" правомірно включило до складу фінансових витрат відсотки за користування кредитними коштами, оскільки їх нарахування пов'язано із веденням господарської діяльності платника: отримані кредитні кошти використані позивачем у відповідності до вимог кредитного договору - на оплату вартості придбаних ним товарів, за послуги зі збагачення ільменитового концентрату, за проведення гірничих робіт та за доставку вантажів. Надання безвідсоткової фінансової допомоги здійснювалось позивачем з власних (не кредитних) коштів, отриманих у вигляді виручки від реалізації власної готової продукції та надання поворотної фінансової допомоги позивачем за рахунок власних коштів при наявності у нього заборгованості по фінансовому кредиту не суперечить вимогам податкового законодавства.
З Додатку №6 до акту перевірки (т.1,а.с.47) до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу працівників ревізорами безпідставно додано суми залишкової вартості спеціального (форменого) одягу та взуття, яку працівники компенсували при їх звільнені шляхом утримання вказаних сум із заробітної плати. Адже, в результаті вказаної операції працівники не отримують дохід у вигляді вартості незношеного спеціального (форменого) одягу та взуття, оскільки компенсують її із сум нарахованої їм заробітної плати, а сама операція аналогічна операціям з продажу товарів.
Відповідно до п.п.14.1.47 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України додаткові блага - кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов'язаний з виконанням обов'язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV Податкового кодексу).
Згідно з п.164.1 ст.164 Податкового кодексу України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід.
У відповідності до вимог підпунктів “а”, “б” та “е” підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді: а) вартості використання житла, інших об'єктів матеріального або нематеріального майна, що належать роботодавцю, наданих платнику податку в безоплатне користування, або компенсації вартості такого використання, крім випадків, коли таке надання зумовлено виконанням платником податку трудової функції відповідно до трудового договору (контракту) чи передбачено нормами колективного договору або відповідно до закону в установлених ними межах; б) вартості майна та харчування, безоплатно отриманого платником податку, крім випадків, визначених цим Кодексом для оподаткування прибутку підприємств; е) вартості безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг), визначеної за правилами звичайної ціни, а також суми знижки звичайної ціни (вартості) товарів (робіт, послуг), індивідуально призначеної для такого платника податку, крім сум, зазначених у підпункті 165.1.53 пункту 165.1 статті 165 Податкового кодексу.
Тому вартість спеціального (форменого) одягу, спеціального взуття, граничний строк використання яких не настав і які залишаються у користуванні звільненого працівника, не є базою оподаткування податком на доходи фізичних осіб, оскільки вказані товари не були надані безоплатно, а їх вартість утримано із заробітної плати, що підтверджується наявними у матеріалах справи документами, а саме: розрахунками вартості утриманого із зарплати спецодягу та взуття, наказами про припинення трудового договору, довідками про нездані матеріальні цінності, бухгалтерськими довідками, розрахунково-платіжними листками (т.1, а.с.107-150).
Аналогічної позиції з даного питання дотримується центральний податковий орган, про що свідчить інформація, наведена у Розділі 103.04 (Доходи які не включаються до складу загального оподатковуваного доходу) витяг з бази “Загальнодоступний інформаційно- довідковий ресурс” (т.1, а.с.204).
Абзацом 1 підпункту 165.1.9 пункту 165.1 статті 165 Податкового кодексу України передбачено, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включається вартість безоплатного лікувально-профілактичного харчування, молока або рівноцінних йому харчових продуктів, газованої солоної води, мийних і знешкоджувальних засобів, а також спеціального одягу, спеціального взуття та інших засобів індивідуального захисту, якими роботодавець забезпечує платника податку відповідно до Закону України "Про охорону праці", спеціального (форменого) одягу та взуття, що надаються роботодавцем у тимчасове користування платнику податку, який перебуває з ним у трудових відносинах. Порядок забезпечення, перелік та граничні строки використання спеціального (у тому числі форменого) одягу, спеціального взуття та інших засобів індивідуального захисту встановлюються Кабінетом Міністрів України та/або галузевими нормами безоплатної видачі працівникам спеціального (форменого) одягу, спеціального взуття та інших засобів індивідуального захисту.
Враховуючи вищевикладене, якщо працівник, який припиняє трудові відносини з роботодавцем, не повертає йому спеціальний (у тому числі формений) одяг, спеціальне взуття та інші засоби індивідуального захисту, граничний строк використання яких не настав, та компенсує залишкову вартість цього майна роботодавцю, то вартість такого майна не включається до складу місячного оподатковуваного доходу.
У зв'язку з тим, що вартість компенсованого працівниками спеціального одягу та взуття не належить до бази оподаткування податком на доходи фізичних осіб не відноситься до загального оподаткованого доходу, то висновки про порушення позивачем пункту 176.2 “а, б” та пункту 164.5 Податкового кодексу України є безпідставними, оскільки пунктом 164.5. Податкового кодексу України передбачено, що під час нарахування (надання) доходів у будь-якій негрошовій формі базою оподаткування є вартість такого доходу, розрахована за звичайними цінами, правила визначення яких встановлені згідно з цим Кодексом, помножена на коефіцієнт, який обчислюється за такою формулою: К = 100 : (100 - Сп), де К - коефіцієнт; Сп - ставка податку, встановлена для таких доходів на момент їх нарахування. У такому самому порядку визначаються об'єкт оподаткування і база оподаткування для коштів, надміру витрачених платником податку на відрядження або під звіт та не повернутих у встановлені законодавством строки.
Підпунктами “а” та “б” пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України визначено, що особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов'язані: а) своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок; б) подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку податковим агентом протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності з зазначених питань не допускається.
Таким чином, позивач не мав підстав для утримання податку на доходи фізичних осіб з сум вартості спеціального (форменого) одягу, спеціального взуття, граничний строк використання яких не настав.
Відтак, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції із про підставність позовних вимог та задоволення позову.
Доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції та не впливають на правильність прийнятого рішення, яке постановлене із дотриманням судом норм матеріального та процесуального права, підстави для його скасування відсутні.
Керуючись ст.ст. 195, 196, 198, 200, 205, 206, 212, 254 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
Апеляційну скаргу Володарсько-Волинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Житомирській області залишити без задоволення, а постанову Житомирського окружного адміністративного суду від "26" січня 2016 р. без змін.
Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та може бути оскаржена протягом двадцяти днів з дня складання її в повному обсязі шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Вищого адміністративного суду України.
Головуючий суддя А.Ю.Бучик
судді: Є.В.Одемчук
ОСОБА_2
Повний текст cудового рішення виготовлено "11" травня 2016 р.
Роздруковано та надіслано:р.л.п.
1- в справу:
2 - позивачу/позивачам: Товариство з обмеженою відповідальністю "Межиріченський гірничо-збагачувальний комбінат" вул.Шевченка,1-А,смт.Іршанськ,Володарсько - Волинський район, Житомирська облас,12110
3- відповідачу/відповідачам: Володарсько-Волинська об'єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Житомирській області вул.Володарського,4,смт.Володарськ-Волинський,Володарсько - Волинський район, Житомирська облас,12100
4 ,5 - представникам товариства:
ОСОБА_3, АДРЕСА_1
ОСОБА_4, АДРЕСА_2
6 - представнику відповідача - начальнику управління правової роботи Головного управління ДФС у Жит.обл. ОСОБА_7, м-н Перемоги,2, м.Житомир, - ,