"13" квітня 2016 р. м. Київ К/800/37013/13
Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:
головуючого судді-доповідача Усенко Є.А.,
суддів: Веденяпіна О.А., Зайцева М.П.,
при секретарі: Корецькому І.О.,
розглянувши у судовому засіданні
касаційну скаргу Державної податкової інспекції у місті Чернівцях Головного управління Державної фіскальної служби у Чернівецькій області (правонаступник Державної податкової інспекції у місті Чернівцях Чернівецької області Державної податкової служби)
на постанову Чернівецького окружного адміністративного суду від 16.04.2013
та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 26.06.2013
у справі № 2а/2470/3059/12 Чернівецького окружного адміністративного суду
за позовом Приватного підприємства (ПП) «Суперприз»
до Державної податкової інспекції у місті Чернівцях Чернівецької області Державної податкової служби
про скасування податкового повідомлення-рішення,
Постановою Чернівецького окружного адміністративного суду від 16.04.2013, залишеною без змін ухвалою Вінницького апеляційного адміністративного суду від 26.06.2013, позов задоволено: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення від 25.09.2012 № 0001760232.
У касаційній скарзі ДПІ просить скасувати ухвалені у справі судові рішення та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову, посилаючись на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права.
Заперечуючи проти касаційної скарги, позивач просить залишити її без задоволення як безпідставну.
Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Вищого адміністративного суду України приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.
Фактичною підставою для збільшення у податковому обліку позивача суми грошового зобов'язання із податку на додану вартість та застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) згідно з податковим повідомленням-рішенням, з приводу правомірності якого виник спір, стали висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки від 11.09.2012 № 974/22-2/35582933. Згідно з цими висновками позивач порушив норми пункту 44.1 ст. 44, підпункту «а» пункту 198.1. пунктів 198.3, 198.6 ст.198 Податкового кодексу України (ПК, у редакції, чинній на час виникнення відносин, з приводу прав і обов'язків у яких виник спір): завищив податковий кредит на загальну суму 21941,00 грн. у податковому обліку за період із березня по серпень 2011 року за податковими накладними, виписаними від імені ПП «ТВС Енергостандарт» з посиланням на виконання господарських операцій з поставки товарів (будівельні матеріали), які не мали реального характеру з огляду на відсутність у цього постачальника основних фондів та трудових ресурсів. Вказаний висновок зроблено з посиланням на акт перевірки ПП «ТВС Енергостандарт» від 01.03.2011, складений ДПІ у Печерському райомі м. Києва. У результаті цих порушень позивач занизив ПДВ у податковому обліку за період із березня по серпень 2011 року на загальну суму 21941,00 грн.
За результатами перевірки контролюючим органом стосовно позивача прийнято податкове повідомлення-рішення від 25.09.2012 № 0001760232 про збільшення грошового зобов'язання із ПДВ у сумі 21941,00 грн. за основним платежем та 917,25 грн. - штрафні (фінансові) санкції (штрафи).
У судовому процесі встановлено, що з посиланням на поставку від ПП «ТВС Енергостандарт» товару (будівельні матеріали) за договором поставки будівельних матеріалів від 04.03.2011 № 2, від імені цього постачальника на адресу позивача виписані видаткові та податкові накладні; на підставі яких позивач сформував податковий кредит у податкових деклараціях за період із березня по серпень 2011 року.
Згідно з підпунктом «а» пункту 198.1 ст. 198 ПК право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг;.
Пунктом 198.3 цієї статті встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку ( у редакції, чинній до 1 липня 2015 року).
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу) (підпункт 198.6 цієї статті).
При цьому законодавцем презумується реальність оподатковуваних операцій та витрат платника податку, достовірність документів податкового обліку.
За змістом наведених норм право платника податків на включення сум ПДВ до податкового кредиту обумовлено юридичним складом, до якого входять такі юридичні факти, як придбання цим платником податків товарів (послуг), основних фондів (необоротних активів) (щодо останніх, крім того, будівництво, спорудження, створення), призначених для використання в оподатковуваних операціях, що відповідають цілям його господарської діяльності; підтвердження обліковими, розрахунковими документами, зокрема податковою накладною, виписаною постачальником - платником ПДВ, митною декларацією (іншими подібними документами, перелік яких встановлений пунктом 201.11 статті 201 ПК) сум витрат на придбання товару (послуг) та ПДВ, нарахованого (сплаченого) в ціні придбання товару (послуг).
Ці обставини відповідно до частини 1 ст. 138 КАС України входять до предмета доказування при розгляді судом адміністративного позову стосовно правомірності рішення контролюючого органу про збільшення сум грошових зобов'язань із ПДВ.
Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що ДПІ не доведено в судовому процесі, що правочин, укладений між позивачем та ПП «ТВС «Енергостандарт», суперечить інтересам держави та суспільства, у той час як фактична поставка підтверджується приєднаними до справи доказами: копіями видаткових та податкових накладних, платіжних доручень, банківської виписки по особовому рахунку позивача. Крім того, суд першої інстанції послався на постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 07.09.2012 у справі № 2а-5492/12/2670, залишену без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 10.04.2013, якою визнано протиправними дії ДПІ у Печерському районі міста Києва ДПС по проведенню зустрічної звірки ТОВ «ТВС «Енергостандарт» щодо підтвердження господарських відносин з платниками податків за період з 14.09.2010 по 21.12.2011 та по оформленню результатів зустрічної звірки ТОВ «ТВС «Енергостандарт» у формі акту про неможливість проведення зустрічної звірки від 01.03.2012 №1110/23-04/37264388 щодо підтвердження господарських відносин з платниками податків за період з 14.09.2010 по 21.12.2011; заборонено ДПІ у Печерському районі міста Києва ДПС використовувати акт про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ «ТВС «Енергостандарт» від 01.03.2012 №1110/23-04/37264388 при проведенні та оформленні результатів податкових перевірок.
Разом з тим, факт поставки позивачу від ПП «ТВС «Енергостандарт» товару не може вважатися встановленим з огляду на те, що оцінка доказів у справі зроблена судом без дотримання вимог статті 86 КАС України. Згідно з цією статтею суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні. Ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності.
Частиною 1 ст. 69 цього Кодексу встановлено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів (частина 2 цієї статті).
Заперечуючи проти позову та доводячи правомірність прийнятого податкового повідомлення-рішення, ДПІ у судовому процесі посилається на обставини, які спростовують реальність господарських операцій з поставки позивачу товару від ПП «ТВС «Енергостандарт». Так, поряд із доводами про відсутність у цього постачальника основних фондів (складських приміщень, транспортних засобів), трудових ресурсів, об'єктивно необхідних для здійснення господарської діяльності та поставки позивачу товару, контролюючий орган звертав увагу суду на те, що у провадженні СВ ПМ ДПА у Черкаській області перебуває кримінальна справа № 2511000047 ДВ-1 по обвинуваченню ОСОБА_2 та ОСОБА_3 за ознаками злочину, передбаченого частиною 2 ст. 28, частиною 2 ст. 205 Кримінального кодексу України (фіктивне підприємництво). У межах розслідування цієї кримінальної справи, за доводами ДПІ, встановлено, що вказані фізичні особи, використовуючи ряд фіктивних юридичних осіб, зокрема і ПП «ТВС Енергостандарт», протягом 2010-2011 років надавали послуги з мінімізації податкових зобов'язань та переведенню безготівкових коштів у готівку.
Наведеним доводам ДПІ на підтвердження відсутності реального характеру поставки позивачу товарів від ПП «ТВС «Енергостандарт» суди попередніх інстанцій у порушення вимог статті 86 КАС України не дали належної оцінки, тоді як обставини, на які посилається податковий орган, входять до предмету доказування у справі і мають істотне значення для вирішення питання стосовно права позивача на формування податкового кредиту за податковими накладними, які виписані від імені цієї юридичної особи.
За підтвердження в кримінальному процесі обставин, зокрема щодо не відповідності особи, вказаної в податкових накладних, виписаних від імені ПП «ТВС «Енергостандарт», особі, уповноваженій на здійснення операцій з поставки від імені цього товариства, такі податкові накладні, а також інші документи, виписані з таким порушенням, з врахуванням обставин, які свідчать про фіктивне підприємництво з боку цього товариства, втрачають значення первинних документів та не можуть бути доказом правомірності формування податкового кредиту.
Відповідно до частини 1 ст. 205 Кримінального кодексу України фіктивним підприємництвом є створення або придбання суб'єктів підприємницької діяльності (юридичних осіб) з метою прикриття незаконної діяльності або здійснення видів діяльності, щодо яких є заборона
За змістом цієї норми злочинна діяльність особи, яка вчинила фіктивне підприємництво, не обмежується операціями з окремими суб'єктами господарювання, а охоплює всю діяльність та свідчить про використання фіктивного підприємства (виключно з метою здійснення злочинної діяльності).
Відповідно до пункту 16 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженої наказом Державної податкової адміністрації України 21.12.2010 № 969, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 29 грудня 2010 р. за № 1401/18696 (втратив чинність згідно з наказом Міністерства фінансів України від 1 листопада 2011 року № 1379), всі складені примірники податкової накладної підписуються особою, уповноваженою платником податку здійснювати постачання товарів/послуг, та скріплюються печаткою такого платника податку - продавця.
Згідно з правовою позицією Верховного Суду України, викладеною в постанові від 21.01.2011 у справі за позовом ТОВ «СІБ» до ДПІ у Жовтневому районі м. Луганська про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення, неналежним чином оформлена (підписана не уповноваженою особою) податкова накладна не може бути підставою для нарахування податкового кредиту за наявності фактів, що ставлять під сумнів реальність наданої послуги.
У постанові Верховного Суду України від 05.03.2012 у справі позовом ТОВ «Нафта» до Шосткинської МДПІ про визнання висновків перевірки неправомірними, визнання чинним договору, скасування податкових повідомлень-рішень (справа № 21-421а11) міститься правовий висновок, відповідно до якого податкові накладні, які стали підставою для формування податкового кредиту, виписані від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності контрагентів платника податків, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених у них сум ПДВ до податкового кредиту є безпідставним.
У постанові від 22.09.2015 у справі позовом ТОВ «Фоззі-Фуд» до ДПІ у Києво-Святошинському районі Головного управління Державної фіскальної служби України у Київській області про скасування податкових повідомлень-рішень Верховний Суд України вказав, що за наявності відомостей, що засновник та директор юридичної особи -постачальника заперечує свою участь у її створенні та діяльності, а також підписання будь-яких первинних документів, перевірка та встановлення такої обставини має значення для правильного вирішення спору.
Відповідно до частини 1 ст. 244-2 КАС України висновок Верховного Суду України щодо застосування норми права, викладений у його постанові, прийнятій за результатами розгляду справи з підстав, передбачених пунктами 1 і 2 частини першої статті 237 цього Кодексу, є обов'язковим для всіх суб'єктів владних повноважень, які застосовують у своїй діяльності нормативно-правовий акт, що містить відповідну норму права.
Висновок щодо застосування норм права, викладений у постанові Верховного Суду України, має враховуватися іншими судами загальної юрисдикції при застосуванні таких норм права. Суд має право відступити від правової позиції, викладеної у висновках Верховного Суду України, з одночасним наведенням відповідних мотивів
Презумпція добросовісності платника податків означає, що подані платником контролюючому органу документи податкової звітності є дійсними, повно та об'єктивно відтворюють господарські операції, що є об'єктом оподаткування та/або фінансові показники яких впливають на податковий обов'язок платника податків, якщо інше не буде доведено контролюючим органом. У площині процесуального регулювання презумпції добросовісності платника податків відповідає обов'язок доведення контролюючим органом правомірності прийнятого рішення в судовому процесі, порушеному за позовом платника податків про скасування рішення як неправомірного (частина 2 ст. 71 КАС України). У разі надання контролюючим органом доказів, які спростовують дійсність чи повноту даних поданої платником податків податкової звітності, платник податків відповідно до встановленого частиною 1 ст. 71 КАС України обов'язку кожної сторони довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення (крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу), повинен довести наявність законних підстав, для врахування задекларованих в податковому обліку даних при визначені суми його податкового обов'язку.
Оцінюючи докази, надані сторонами, суди повинні були мати на увазі, що сам факт наявності у позивача податкових накладних, виписаних від імені постачальника, не є безумовним доказом реальності господарських операцій з ним, тоді як для податкового обліку значення має саме факт поставки тим постачальником, який вказаний в первинних документах, наданих платником податків на підтвердження податкового кредиту.
Крім того, судам при вирішенні спору слід врахувати при прийнятті рішення обставини щодо фактичного переміщення (транспортування) товару позивачу від ПП «ТВС «Енергостандарт».
Відповідно до пункту 1 Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14.10.1997 № 363, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 20.02.1998 за № 128/2568 (далі - Правила № 363), товарно-транспортна накладна - це єдиний для всіх учасників транспортного процесу юридичний документ, що призначений для списання товарно-матеріальних цінностей, обліку на шляху їх переміщення, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, а також для розрахунків за перевезення вантажу.
Основними документами на перевезення вантажів є товарно-транспортні накладні та дорожні листи вантажного автомобіля (пункт 11.1 Правил № 363).
Як встановлено пунктом 11.7 цих Правил, перший екземпляр товарно-транспортної накладної залишається у замовника (вантажовідправника), другий - передається водієм (експедитором) вантажоодержувачу, третій і четвертий екземпляри, засвідчені підписом вантажоодержувача (у разі потреби й печаткою або штампом), передається перевізнику
За змістом цієї норми товарно-транспортні накладні повинні у всякому разі бути в наявності як у покупця так і у продавця, безвідносно до умов договору поставки про зобов'язану сторону щодо доставки товару. При цьому, однак, такі товарно-транспортні накладні повинні містити всю інформацію, яка б давала можливість здійснити облік транспорту, який здійснював перевезення, водія, який керував транспортом, товару, який перевозився, його якісних та кількісних характеристик (маса, кількість, найменування тощо).
Обов'язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з'ясування обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 7, частин 4 та 5 ст. 11 КАС України.
Наведені вище порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права унеможливлюють висновок щодо правильності вирішення спору, а відтак у відповідності до ст. 227 КАС України ухвалені у справі судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій ухвалі, перевірити належним чином доводи сторін щодо фактичної поставки позивачу від ПП «ТВС «Енергостандарт» товару, наявності у цього постачальника об'єктивної можливості здійснити таку поставку з огляду на посилання ДПІ на відсутність у нього будь-яких основних фондів та трудових ресурсів; перевірити доводи ДПІ щодо обставин фіктивності ПП «ТВС «Енергостандарт», з'ясувавши результати розгляду вище зазначеної кримінальної справи. З цією метою, в разі необхідності, зобов'язати сторони надати докази, яких не буде вистачати для з'ясування відповідних обставин, або ж витребувати такі докази у інших осіб, в яких вони можуть знаходитися; дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 159 КАС України.
Керуючись ст.ст. 220, 221, 223, 227, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України
Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у місті Чернівцях Головного управління Державної фіскальної служби у Чернівецькій області задовольнити частково, скасувати постанову Чернівецького окружного адміністративного суду від 16.04.2013 та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 26.06.2013, справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення.
Головуючий суддя: підписЄ.А. Усенко
Судді: підписО.А. Веденяпін
підписМ.П. Зайцев