17 березня 2016 року м. Київ К/800/20222/13
Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:
головуючого судді-доповідача Рибченка А.О.
суддів: Карася О.В.
Шипуліної Т.М.
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Рівненському районі Рівненської області Державної податкової служби
на постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 05 квітня 2012 року
та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 19 березня 2013 року
у справі № 2а/1770/2673/2011
за позовом Приватного акціонерного товариства «Консюмерс-Скло-Зоря»
до Державної податкової інспекції у Рівненському районі Рівненської області Державної податкової служби
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
Приватне акціонерне товариство «Консюмерс-Скло-Зоря» (далі - ПрАТ «Консюмерс-Скло-Зоря»; позивач) звернулось до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Рівненському районі Рівненської області Державної податкової служби (далі - ДПІ у Рівненському районі Рівненської області ДПС; відповідач), в якому, з урахуванням уточнення позовних вимог, просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення № 0001032351/0 від 31 грудня 2010 року, № 0001012351/0 від 31 грудня 2010 року, № 0001022351/0 від 31 грудня 2010 року, № 0000352250/0 від 31 грудня 2010 року.
Постановою Рівненського окружного адміністративного суду від 05 квітня 2012 року, залишеною без змін ухвалою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 19 березня 2013 року, позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № 0001032351/0 від 31 грудня 2010 року в частині визначення ПрАТ «Консюмерс-Скло-Зоря» суми податкового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 378 965,00 грн. за основним платежем та 193 328,75 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення № 0001012351/0 від 31 грудня 2010 року, № 0001022351/0 від 31 грудня 2010 року, № 0000352250/0 від 31 грудня 2010 року повністю. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено. Присуджено на користь позивача з Державного бюджету України судовий збір у розмірі 3,33 грн. та витрати, пов'язані з проведенням судово-економічної експертизи, в розмірі 30 644,66 грн.
Не погоджуючись з прийнятими судовими рішеннями у справі, відповідач оскаржив їх в касаційному порядку до Вищого адміністративного суду України.
В поданій касаційній скарзі ДПІ у Рівненському районі Рівненської області ДПС, посилаючись на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права, просить скасувати постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 05 квітня 2012 року, ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 19 березня 2013 року та прийняти нове рішення, яким у позові відмовити повністю.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи в межах доводів касаційної скарги відповідно до статті 220 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів Вищого адміністративного суду України дійшла висновку, що касаційну скаргу слід відхилити, виходячи з таких підстав.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що відповідачем проведено планову виїзну перевірку ПрАТ «Консюмерс-Скло-Зоря» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2009 року по 30 червня 2010 року, за результатами якої складено акт № 805/130/23-141/22555135 від 24 грудня 2010 року.
Перевіркою, зокрема, встановлено порушення товариством підпункту 5.2.1 пункту 5.2, підпункту 5.3.9 пункту 5.3, підпункту 5.4.2 пункту 5.4 статті 5 Закону України від 28 грудня 1994 року № 334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 334/94-ВР), підпунктів 7.4.1, 7.4.4 пункту 7.4 статті 7 Закону України від 03 квітня 1997 року № 168/97-ВР «Про податок на додану вартість» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 168/97-ВР) у зв'язку з неправомірним включенням до складу валових витрат вартості придбаних у Фірми «Saint-Gobain Oberland AG» (Німеччина) та Фірми «C.L. Glass Production Consulting LLC» (США) послуг з технологічного консалтингу, в Фірми «Ernst & Young Business Advisory spolka z organiczona odpowiedzialnoscia i Wspolnicy sp.k» (Польща) послуг з виконання оцінки платіжного зобов'язання позивача щодо пенсійного забезпечення працівників, які достроково йдуть на пенсію згідно з пенсійною програмою, а також безпідставним формуванням валових витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість при придбанні в Товариства з обмеженою відповідальністю «Меджістерс» юридичних послуг, які включали консультації з податкових питань, представництво інтересів в податкових спорах тощо, з підстав того, що фактичне надання та зв'язок цих послуг з господарською діяльністю товариства не підтверджено належним чином оформленими документами.
Крім того, ДПІ у Рівненському районі Рівненської області ДПС дійшла висновку про недотримання ПрАТ «Консюмерс-Скло-Зоря» пункту 13.2 статті 13 Закону № 334/94-ВР з огляду на неутримання податку на прибуток іноземних юридичних осіб із суми, сплаченої на користь нерезидента - Фірми «C.L. Glass Production Consulting LLC» (США) у вигляді роялті.
На підставі зазначеного акту перевірки та з огляду на вказані порушення контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення: № 0001032351/0 від 31 грудня 2010 року, яким позивачу визначено суму податкового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 572 293,75 грн. (378 965,00 грн. - основний платіж, 193 328,75 грн. - штрафні (фінансові) санкції); № 0001012351/0 від 31 грудня 2010 року, яким позивачу визначено суму податкового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 76 058,00 грн. (50 705,00 грн. - основний платіж, 25 353,00 грн. - штрафні (фінансові) санкції); № 0001022351/0 від 31 грудня 2010 року, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування (у тому числі заявленого в рахунок зменшення податкових зобов'язань наступних періодів) податку на додану вартість у розмірі 750,00 грн. та визначено суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 375,00 грн.; № 0000352250/0 від 31 грудня 2010 року, яким позивачу визначено суму податкового зобов'язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб у розмірі 248 599,44 грн. (82 866,48 грн. - основний платіж, 165 732,96 грн. - штрафні (фінансові) санкції).
Задовольняючи позов частково, суди попередніх інстанцій виходили з наступних мотивів, з якими погоджується суд касаційної інстанції.
Згідно з підпунктом 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 Закону № 334/94-ВР до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.
Підпунктом 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону № 334/94-ВР передбачено, що не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.
Згідно з підпунктом 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону № 168/97-ВР податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 81 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Підпунктом 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону № 168/97-ВР передбачено, що не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту).
Статтею 1 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон № 996-XIV) визначено, що первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини 1 статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
Таким чином, валові витрати для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.
Як з'ясовано судами в розглядуваній ситуації, позивачем на підтвердження фактичного виконання господарських операцій з придбання в Фірми «Saint-Gobain Oberland AG» (Німеччина) та Фірми «C.L. Glass Production Consulting LLC» (США) послуг з технологічного консалтингу долучено до матеріалів справи належним чином оформлені акти приймання-передачі послуг (підписані уповноваженими представниками сторін), технічні звіти із зазначенням переліку робіт (послуг), рахунки, посадочні талони, копії електронних білетів за переліком, а також листи Державного підприємства «Державний інформаційно-аналітичний центр моніторингу зовнішніх товарних ринків» № 1/6643-1 від 22 вересня 2011 року, № 1/6643-2 від 22 вересня 2011 року, № 1/6643-3 від 22 вересня 2011 року, № 1/6643-4 від 22 вересня 2011 року, № 1/6643-5 від 22 вересня 2011 року, № 1/4681 від 06 липня 2010 року, відповідно до яких вартість послуг з технологічного консалтингу за контрактами, укладеними ПрАТ «Консюмерс-Скло-Зоря» з Фірмою «Saint-Gobain Oberland AG» (Німеччина) та Фірмою «C.L. Glass Production Consulting LLC» (США), відповідає практиці укладення зовнішньоекономічних угод при аналогічних роботах.
При цьому судові інстанції цілком об'єктивно врахували правила підпункту 5.4.2 пункту 5.4 статті 5 Закону № 334/94-ВР, яким встановлено особливості віднесення витрат подвійного призначення до складу валових витрат платника податку. Так, у разі виникнення розбіжностей між податковим органом та платником податку стосовно зв'язку витрат на цілі, обумовлені цим підпунктом, з основною діяльністю платника податку, такі податкові органи зобов'язані звернутися до Міністерства України у справах науки і технологій, чий експертний висновок є підставою для прийняття рішення податковим органом.
Втім, судами при вирішенні спору встановлено, що відповідач при визначенні товариству суми податкового зобов'язання з податку на прибуток за цим епізодом не звертався за таким експертним висновком.
Щодо придбаних товариством послуг з виконання оцінки його платіжного зобов'язання щодо пенсійного забезпечення працівників, які достроково йдуть на пенсію згідно з пенсійною програмою в Фірми «Ernst & Young Business Advisory spolka z organiczona odpowiedzialnoscia i Wspolnicy sp.k» (Польща), то їх виконання, як з'ясовано судами попередніх інстанцій, підтверджується відповідними актами виконаних робіт, звітами, рахунками-фактурами, платіжними дорученнями, а фактичне надання ТОВ «Меджістерс» позивачу юридичних послуг засвідчується долученими ПрАТ «Консюмерс-Скло-Зоря» до матеріалів справи актами прийому-передачі виконаних робіт, підписаними уповноваженими представниками сторін, звітами про надані юридичні послуги та понесені витрати, податковими накладними, рахунками-фактурами, платіжними дорученнями.
Контролюючим органом, крім того, не спростовано, що понесені товариством витрати, враховуючи його основний вид діяльності та наявні в матеріалах справи докази, безпосередньо пов'язані з господарською діяльністю позивача, а спірні операції здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети) та наміру одержати економічний ефект.
При наданні оцінки правомірності прийняття контролюючим органом податкового повідомлення-рішення № 0000352250/0 від 31 грудня 2010 року, слід враховувати, що відповідно до пункту 13.2 статті 13 Закону № 334/94-ВР будь-які доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в гривнях) оподатковуються у порядку і за ставками, визначеними цією статтею.
Для цілей цієї статті під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, слід розуміти: а) проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за борговими зобов'язаннями, випущеними (виданими) резидентом; б) дивіденди, які сплачуються (нараховуються) резидентом; в) роялті, фрахту та доходи від послуг типу «інжиніринг»; г) лізингова (орендна) плата, що сплачується (нараховується) резидентами або постійними представництвами на користь нерезидента-лізингодавця (орендодавця); д) доходи від продажу нерухомого майна, розташованого на території України, яке належить нерезиденту, у тому числі майна постійного представництва нерезидента; е) прибуток від здійснення операцій з торгівлі цінними паперами або іншими корпоративними правами, визначений відповідно до норм цього Закону; є) доходи, отримані від здійснення спільної діяльності на території України, доходи від здійснення довгострокових контрактів на території України; ж) винагорода за здійснення культурної, освітньої, релігійної, спортивної, розважальної діяльності нерезидентів (або уповноважених ними осіб) на території України; з) брокерська, комісійна або агентська винагорода, отримана від резидентів або постійних представництв інших нерезидентів стосовно брокерських, комісійних або агентських послуг, наданих нерезидентом або його постійним представництвом на території України на користь резидентів; и) внески та премії на страхування або перестрахування ризиків в Україні (включаючи страхування ризиків життя) або страхування резидентів від ризиків за межами України; і) доходи у вигляді виграшів (призів) в лотерею (крім державної), від казино, інших гральних місць (домів), розташованих на території України, доходи від організації та проведення грального бізнесу, лотерей (крім державних); ї) доходи у вигляді благодійних внесків та пожертв на користь нерезидентів; й) інші доходи від здійснення нерезидентом (постійним представництвом цього або іншого нерезидента) господарської діяльності на території України, за винятком доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів (робіт, послуг), переданих (виконаних, наданих) резиденту від такого нерезидента (постійного представництва), у тому числі вартості послуг з міжнародного зв'язку чи міжнародного інформаційного забезпечення.
Як з'ясовано судами першої та апеляційної інстанцій, між позивачем та Фірмою «C.L. Glass Production Consulting LLC» (США) укладено контракт від 31 грудня 2009 року, згідно з пунктом 1.1 якого суть послуг, що надавались нерезидентом, полягала в кваліфікованих консультаціях з усіх аспектів виробництва скляної тари. При цьому жодних ліцензійних договорів, за якими б передбачалась виплата на адресу нерезидента роялті, між сторонами не укладалось. Відтак, оскільки доходи, отримані Фірмою «C.L. Glass Production Consulting LLC» (США) за надання консультаційних послуг ПрАТ «Консюмерс-Скло-Зоря», є виручкою (компенсацією) за послуги, передані резиденту від нерезидента, то з огляду на підпункт «й» пункту 13.2 статті 13 Закону № 334/94-ВР такі доходи не обкладаються податком на прибуток в Україні.
За наведених обставин, колегія суддів Вищого адміністративного суду України вважає постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 05 квітня 2012 року та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 19 березня 2013 року такими, що прийняті з правильним застосуванням норм матеріального та процесуального права, а тому суд касаційної інстанції не знаходить підстав, які могли б призвести до їх зміни чи скасування.
Керуючись статтями 220, 220-1, 223, 224, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Рівненському районі Рівненської області Державної податкової служби відхилити, а постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 05 квітня 2012 року та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 19 березня 2013 року залишити без змін.
Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копій особам, які беруть участь у справі, та може бути переглянута Верховним Судом України з підстав і в порядку, встановленими главою 3 розділу IV Кодексу адміністративного судочинства України.
Головуючий Рибченко А.О.
Судді Карась О.В.
Шипуліна Т.М.