"17" березня 2016 р. м. Київ К/800/46387/14
Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:
головуючого судді-доповідача Рибченка А.О.
суддів: Карася О.В.
Шипуліної Т.М.
за участю секретаря судового засідання: Ігнатенко О.В.
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Житомирської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Житомирській області
на постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 05 червня 2014 року
та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 11 серпня 2014 року
у справі № 806/1169/14
за позовом Державного підприємства «Житомирський лікеро-горілчаний завод»
до Житомирської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Житомирській області,
третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору, на стороні позивача - Товариство з обмеженою відповідальністю «Грант»
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
Державне підприємство «Житомирський лікеро-горілчаний завод» (далі - ДП «Житомирський лікеро-горілчаний завод»; позивач) звернулось до суду з позовом до Житомирської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Житомирській області (далі - Житомирська ОДПІ ГУ Міндоходів у Житомирській області; відповідач) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень № 0000044222 від 05 червня 2012 року та № 000045222 від 05 червня 2012 року.
Справа розглядалась неодноразово. За наслідками останнього її розгляду постановою Житомирського окружного адміністративного суду від 05 червня 2014 року, залишеною без змін ухвалою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 11 серпня 2014 року, позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано оспорювані акти індивідуальної дії. Стягнуто з Державного бюджету України на користь ДП «Житомирський лікеро-горілчаний завод» 2 188,00 грн. сплаченого судового збору.
Не погоджуючись з прийнятими судовими рішеннями у справі, відповідач оскаржив їх в касаційному порядку до Вищого адміністративного суду України.
В поданій касаційній скарзі Житомирська ОДПІ ГУ Міндоходів у Житомирській області, посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 05 червня 2014 року, ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 11 серпня 2014 року та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог у повному обсязі.
Колегія суддів Вищого адміністративного суду України, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, виходячи з таких підстав.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що відповідачем проведено позапланову виїзну перевірку ДП «Житомирський лікеро-горілчаний завод» з питань фінансово-господарських взаємовідносин з Товариством з обмеженою відповідальністю «Грант» за червень 2011 року, за результатами якої складено акт № 825/22-2/00375504/0100 від 25 травня 2012 року.
На підставі зазначеного акту перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення № 0000044222 від 05 червня 2012 року, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 406 808,00 грн. (406 808,00 грн. - основний платіж, 0,00 грн. - штрафні (фінансові) санкції), та податкове повідомлення-рішення № 000045222 від 05 червня 2012 року, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 2 962 515,00 грн. (2 962 514,00 грн. - основний платіж, 1,00 грн. - штрафні (фінансові) санкції).
Перевіркою встановлено порушення підприємством пункту 138.2 статті 138, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 200.1 статті 200, пунктів 201.1, 201.7 статті 201 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України) у зв'язку з неправомірним формуванням даних податкового обліку при придбанні шкіряного напівфабрикату «Вет-блу» в ТОВ «Грант» з огляду на непідтвердження факту реального характеру розглядуваних господарських операцій.
Задовольняючи позов, суди попередніх інстанцій виходили з того, що фактичне виконання спірних поставок засвідчується належним чином складеними первинними документами; придбані в ТОВ «Грант» товарно-матеріальні цінності використано підприємством у власній господарській діяльності, а саме - експортовано на умовах комісії нерезиденту Компанії «EASTMOOM INC.» (США); відповідачем не подано вироку суду на підтвердження нікчемності договору № 06/06/05 від 06 червня 2005 року, укладеного між позивачем та ТОВ «Грант», та інших доказів, які достеменно свідчили про умисел сторін на укладення угоди з метою, завідомо суперечною інтересам держави і суспільства.
Проте, колегія суддів вважає вказаний висновок судів передчасним, зважаючи на таке.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно із статтею 1 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон № 996-XIV) первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини 1 статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК України.
Так, пунктом 138.2 статті 138 ПК України передбачено, що витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
За змістом підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку, не включаються до складу витрат.
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Пунктом 198.6 статті 198 ПК України передбачено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу).
Таким чином, витрати для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.
За змістом частин 4, 5 статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, матеріальний закон, який їх регулює, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі вимог та заперечень; з'ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів до своєчасного їх подання.
Предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить установити при ухваленні судового рішення.
Докази, що можуть використовуватись при аналізі реальності операцій - дані про існування товару (чи вироблявся, ким і коли). З цією метою судам варто перевірити доводи відповідача про те, що єдиним постачальником шкіряного напівфабрикату «Вет-блу» на адресу ТОВ «Грант» було Товариство з обмеженою відповідальністю «Українська паливна компанія», яке має ознаки фіктивності. Доцільно встановити фактичний альтернативний рух активу в порівнянні із задекларованим.
Варто також перевірити дані про рух товарно-матеріальних цінностей на шляху до платника податків-набувача. Зокрема, надати оцінку твердженню контролюючого органу про те, що директор ДП «Житомирський лікеро-горілчаний завод» в один і той же день приймав товар від ТОВ «Грант» та передавав його комісіонеру (Товариству з обмеженою відповідальністю «Хартманс») у різних містах України, які значно віддалені один від одного.
Не спростовано судами попередніх інстанцій (шляхом витребування в позивача відповідних платіжних доручень, банківських виписок, касових ордерів, договорів про залік зустрічних однорідних вимог, документів на підтвердження вексельної форми розрахунків тощо) твердження Житомирської ОДПІ ГУ Міндоходів у Житомирській області про нездійснення підприємством відповідного розрахунку з контрагентом за товар, позаяк довідка ТОВ «Грант» № 19/05 від 19 травня 2014 року, на яку посилаються судові інстанції, не може бути розцінена як належний доказ цих обставин.
Судами при вирішенні даного спору не проаналізовано і критерії, якими керувалось ДП «Житомирський лікеро-горілчаний завод» при виборі названого суб'єкта господарювання як контрагента, здійснення ним заходів розумної обережності при виборі ТОВ «Грант» постачальником, не встановлено, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв'язки між позивачем та його задекларованим контрагентом, хто персонально брав у цьому участь, не допитано відповідних осіб, у тому числі посадових осіб постачальника, задіяних у розглядуваному процесі, як свідків.
Не надано судовими інстанціями і правової оцінки доводам податкового органу про здійснення підприємством оспорюваних операцій за відсутності розумної економічної причини (ділової мети) та наміру одержати економічний ефект.
В той час, як аналіз положень підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14, пункту 198.3 статті 198 ПК України дає підстави вважати, що до оподатковуваних операцій, які регулюються цими нормами права, відносяться операції, які здійснюються у зв'язку з веденням господарської діяльності платника податків.
Згідно з пунктами 1, 2 статті 3 Господарського кодексу України (далі - ГК України) як господарську діяльність у цьому Кодексі розуміють діяльність суб'єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямовану на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність. Господарська діяльність, що здійснюється для досягнення економічних і соціальних результатів та з метою одержання прибутку, є підприємництвом, а суб'єкти підприємництва - підприємцями. Господарська діяльність може здійснюватись і без мети одержання прибутку (некомерційна господарська діяльність).
Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарською діяльністю є діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб'єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку (стаття 42 ГК України).
Зазначені норми права дають підстави для висновку про те, що у зв'язку з веденням господарської діяльності платником податків здійснюються операції, кінцевим результатом яких є отримання прибутку, але здійснюються вони на його власний ризик.
При цьому варто наголосити, що, плануючи господарську діяльність, платник повинен прагнути до отримання економічного ефекту за рахунок приросту (збереження) активів, а не від мінімізації податкових платежів. Тому мотивація суб'єкта господарювання при вступі в господарські правовідносини повинна ґрунтуватись на тому, що розмір очікуваного доходу від господарської операції повинен бути істотним у порівнянні з розміром очікуваної податкової вигоди.
А відтак, у даному випадку з огляду на твердження контролюючого органу про те, що розглядувані операції з купівлі та подальшого продажу на умовах комісії шкіряного напівфабрикату «Вет-блу» принесли позивачу прибутку лише 18 322,89 грн. (за фактичних витрат у розмірі 17 687 031,00 грн.), що є значно нижчим від отриманого підприємством доходу від основної діяльності, судам слід було ретельно перевірити наявність у підприємства ділової мети, спрямованої на досягнення економічного ефекту, при виконанні спірних операцій.
Для цього судовим інстанціям необхідно було встановити, чи були зазначені операції (за умови досягнення поставлених завдань) спрямовані на одержання відповідного прибутку; чи досягнуто платником заплановану мету господарських операцій та у разі її недосягнення встановити, які фактори перешкодили цьому; чи були у позивача об'єктивні економічні підстави, не пов'язані з отриманням податкових переваг, для виконання цих операцій з точки зору господарської розумності, відповідності дій суб'єкта господарювання звичаям ділового обороту; чи визначено платником ринкові ризики, супутні цим операціям.
З огляду на те, що передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають їй права встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені попередніми судовими інстанціями, оскаржувані судові рішення у справі з метою об'єктивності, всебічності та повноти розгляду справи підлягають скасуванню з направленням справи на новий судовий розгляд до суду першої інстанції відповідно до частини 2 статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України.
Керуючись статтями 220, 221, 223, 227, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
Касаційну скаргу Житомирської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Житомирській області задовольнити частково.
Скасувати постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 05 червня 2014 року та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 11 серпня 2014 року.
Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та оскарженню не підлягає.
Головуючий Рибченко А.О.
Судді Карась О.В.
Шипуліна Т.М.