17 березня 2016 року м. Київ К/800/908/14
Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:
головуючого судді-доповідача Рибченка А.О.
суддів: Карася О.В.
Шипуліної Т.М.
за участю секретаря судового засідання: Ігнатенко О.В.
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Пологівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Запорізькій області
на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 01 лютого 2011 року
та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 07 листопада 2013 року
у справі № 2а-384/09/0870
за позовом Публічного акціонерного товариства «Оріхівський комбінат хлібопродуктів»
до Пологівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Запорізькій області
про скасування податкових повідомлень-рішень, -
Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 01 лютого 2011 року, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 07 листопада 2013 року, позов Публічного акціонерного товариства «Оріхівський комбінат хлібопродуктів» (далі - ПАТ «Оріхівський комбінат хлібопродуктів»; позивач) до Пологівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Запорізькій області (далі - Пологівська ОДПІ ГУ Міндоходів у Запорізькій області; відповідач) задоволено в повному обсязі. Скасовано податкові повідомлення-рішення № 0000682301/0 від 21 травня 2008 року та № 0000712301/0 від 21 травня 2008 року.
Не погоджуючись з прийнятими судовими рішеннями у справі, відповідач оскаржив їх в касаційному порядку до Вищого адміністративного суду України.
В поданій касаційній скарзі Пологівська ОДПІ ГУ Міндоходів у Запорізькій області, посилаючись на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права, просить скасувати постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 01 лютого 2011 року, ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 07 листопада 2013 року та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі.
В запереченні на касаційну скаргу позивач просить відмовити в її задоволенні повністю, а постановлені у справі судові рішення залишити в силі.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Вищого адміністративного суду України дійшла висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з таких підстав.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що відповідачем здійснено виїзну планову документальну перевірку ПАТ «Оріхівський комбінат хлібопродуктів» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 жовтня 2006 року по 31 грудня 2007 року, за результатами якої складено акт № 16/23-00951579 від 07 травня 2008 року.
На підставі зазначеного акту перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення № 0000682301/0 від 21 травня 2008 року, яким позивачу визначено суму податкового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 266 214,00 грн. (170 658,00 грн. - основний платіж, 95 556,00 грн. - штрафні (фінансові) санкції), та податкове повідомлення-рішення № 0000712301/0 від 21 травня 2008 року, яким позивачу визначено суму податкового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 577 689,00 грн. (385 126,00 грн. - основний платіж, 192 563,00 грн. - штрафні (фінансові) санкції).
За наслідками адміністративного оскарження, названі акти індивідуальної дії залишено без змін.
Перевіркою встановлено порушення товариством пункту 1.32 статті 1, пункту 5.1 статті 5, підпункту 8.6.1 пункту 8.6, підпункту 8.7.1 пункту 8.7 статті 8 Закону України від 28 грудня 1994 року № 334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 334/94-ВР) у зв'язку з неправомірним включенням до складу валових витрат вартості придбаних у Товариства з обмеженою відповідальністю «Оптімус» послуг з перевезення насіння соняшника з огляду на збитковість розглядуваних операцій, а також безпідставним перевищенням десятивідсоткового ліміту сукупної балансової вартості всіх груп основних фондів при включенні до валових витрат вартості придбаних у Фізичної особи-підприємця ОСОБА_3 та Фізичної особи-підприємця ОСОБА_4 підрядних робіт з миття водою та білування вапном внутрішніх приміщень зернових складів.
Крім того, контролюючий орган дійшов висновку про порушення позивачем підпункту 3.1.3 пункту 3.1 статті 3, пункту 4.1 статті 4, підпункту 6.2.1 пункту 6.2 статті 6, підпункту 7.3.1 пункту 7.3, підпункту 7.7.1 пункту 7.7 статті 7 Закону України від 03 квітня 1997 року № 168/97-ВР «Про податок на додану вартість» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 168/97-ВР) з огляду на протиправне застосування нульової ставки з податку на додану вартість при оподаткуванні операцій з експорту металопродукції з підстав відсутності в ПАТ «Оріхівський комбінат хлібопродуктів» належним чином оформлених вантажних митних декларацій (у графі 2 «Відправник/Експортер», де вказується власник товару, зазначено Відкрите акціонерне товариство «ДМЗ ім. Петровського», а ПАТ «Оріхівський комбінат хлібопродуктів» зазначено у графі 9 «Особа, відповідальна за фінансове врегулювання»), а також необґрунтоване неврахування при формуванні показників податкової звітності з податку на додану вартість за період з жовтня 2006 року по грудень 2007 року висновків щодо завищення залишку від'ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду, в розмірі 946 945,99 грн., викладених у акті перевірки № 7/23-00951579 від 26 березня 2007 року.
Задовольняючи позов у повному обсязі, суди попередніх інстанцій виходили з наступних мотивів, з якими погоджується суд касаційної інстанції.
Відповідно до пункту 5.1 статті 5 Закону № 334/94-ВР валові витрати виробництва та обігу - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.
Згідно з підпунктом 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 Закону № 334/94-ВР до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.
Аналіз наведених норм права дає підстави вважати, що до оподатковуваних операцій, які регулюються цими законодавчими приписами, відносяться операції, які здійснюються у зв'язку з веденням господарської діяльності платника.
Відповідно до пунктів 1, 2 статті 3 Господарського кодексу України (далі - ГК України) як господарську діяльність у цьому Кодексі розуміють діяльність суб'єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямовану на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність. Господарська діяльність, що здійснюється для досягнення економічних і соціальних результатів та з метою одержання прибутку, є підприємництвом, а суб'єкти підприємництва - підприємцями. Господарська діяльність може здійснюватись і без мети одержання прибутку (некомерційна господарська діяльність).
Пунктом 1.32 статті 1 Закону № 334/94-ВР визначено, що господарською діяльністю є будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою. Під безпосередньою участю слід розуміти зазначену діяльність особи через свої постійні представництва, філіали, відділення, інші відокремлені підрозділи, а також через довірену особу, агента або будь-яку іншу особу, яка діє від імені та на користь першої особи.
Підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб'єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку (стаття 42 ГК України).
Наведені норми права дають підстави для висновку про те, що у зв'язку з веденням господарської діяльності платником податку здійснюються операції, кінцевим результатом яких є отримання прибутку, але здійснюються вони на його власний ризик.
Тобто, при здійсненні платником господарської діяльності можливі збиткові операції. Віднесення таких операцій до господарських можливе у випадках обґрунтування платником податку економічних причин чи ділової мети, зважаючи на ризики підприємницької діяльності.
У спірній ситуації судами з'ясовано, що витрати позивача на транспортування обумовлені реалізацією ним власної продукції (насіння соняшника), яка сама собою спрямована на отримання доходу. Контролюючим органом при цьому не подано жодних доказів на підтвердження обставин, які виключають можливість віднесення розглядуваних витрат до складу валових, як-от - завідоме ненаправлення операції на отримання доходу, вчинення цієї операції виключно з метою отримання податкової вигоди, фіктивність операції тощо.
Щодо доводів податкового органу про порушення товариством вимог підпункту 8.7.1 пункту 8.7 статті 8 Закону № 334/94-ВР, то за змістом цієї норми платники податку мають право протягом звітного періоду віднести до валових витрат будь-які витрати, пов'язані з поліпшенням основних фондів, що підлягають амортизації, у тому числі витрати на поліпшення орендованих основних фондів, у сумі, що не перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних фондів станом на початок такого звітного періоду.
Водночас підпунктом 5.2.6 підпункту 5.2 пункту 5 Технічного регламенту зернового складу, затвердженого наказом Міністерства аграрної політики України від 15 червня 2004 року № 228 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Технічний регламент), передбачено, що при утримуванні території зернового складу необхідно дотримуватися вимог чинних правил безпеки праці, пожежовибухобезпеки, виробничої санітарії, мати подекадні графіки очищення території, зерносховищ і обладнання.
За змістом підпункту 6.11.1 підпункту 6.11 пункту 6 Технічного регламенту для зберігання зернових культур використовують зерносховища підлогового та силосного типів, що повинні забезпечити, зокрема, відповідність зерносховищ виробничим санітарним нормам.
Відповідно до підпунктів 5.4.4, 5.4.6 підпункту 5.4 пункту 5 Технічного регламенту до об'єктів виробничого призначення висуваються такі вимоги: внутрішня поверхня стін і стелі у виробничих приміщеннях повинна бути зручною для санітарної обробки та пофарбованою; зерносховище підлогового зберігання зернових культур повинно мати внутрішню поверхню стін без щілин, тріщин, виступів, западин (кам'яні стіни всередині штукатуряться і біляться).
Таким чином, білування вапном зерносховищ, як і миття їх водою, є заходами, здійсненими товариством на забезпечення дотримання установлених чинним на час виникнення спірних правовідносин законодавством санітарних норм у процесі організації виробництва, а тому його витрати на оплату названих робіт є валовими витратами згідно з пунктом 5.2 статті 5 Закону № 334/94-ВР, що нівелює доводи Пологівської ОДПІ ГУ Міндоходів у Запорізькій області про необхідність включення таких витрат до складу валових лише в межах ліміту, встановленого підпунктом 8.7.1 пункту 8.7 статті 8 Закону № 334/94-ВР.
Необґрунтованим є і висновок відповідача про неправомірність застосування ПАТ «Оріхівський комбінат хлібопродуктів» нульової ставки з податку на додану вартість при оподаткуванні операцій з експорту металопродукції.
Так, відповідно до пункту 6.2 статті 6 Закону № 168/97-ВР при експорті товарів та супутніх такому експорту послуг ставка податку становить « 0» відсотків до бази оподаткування.
Підпунктом 6.2.1 пункту 6.2 статті 6 Закону № 168/97-ВР передбачено, що товари вважаються експортованими платником податку в разі, якщо їх експорт засвідчений належно оформленою митною вантажною декларацією.
Згідно з пунктом 2 Положення про вантажну митну декларацію, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 09 червня 1997 року № 574 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), вантажна митна декларація - це письмова заява встановленої форми, що подається митному органу на паперовому носії або як електронний документ і містить відомості про товари та транспортні засоби, які переміщуються через митний кордон України, митний режим, у який вони заявляються, а також іншу інформацію, необхідну для здійснення митного контролю, митного оформлення, митної статистики, нарахування та сплати податків, зборів та інших платежів.
Отже, в даному випадку для застосування позивачем нульової ставки з податку на додану вартість визначальним є саме факт експорту товару. При цьому належним чином оформлена вантажна митна декларація є свідченням такого вивезення товару за межі митної території України.
Як встановлено судовими інстанціями, факт здійснення позивачем названих експортних операцій підтверджується документально та відповідачем не заперечується. Товар, який виступив об'єктом спірних експортних операцій, попередньо придбано товариством у ВАТ «ДМЗ ім. Петровського».
Що ж до правильності заповнення позивачем вантажних митних декларацій під час експорту металопродукції, то слід враховувати, що відповідно до Інструкції про порядок заповнення вантажної митної декларації, затвердженої наказом Державної митної служби України від 09 липня 1997 року № 307 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Інструкція), у графі 2 «Відправник/Експортер» зазначаються відомості про відправника, а саме: індивідуальний податковий номер платника податків (у разі наявності) - у правому верхньому кутку; найменування та місцезнаходження юридичної особи або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, її місце проживання та відомості про документ, що посвідчує особу; ідентифікаційний номер відправника (у нижній частині графи після знака «N»), що формується за схемою, наведеною в додатку 1 до цієї Інструкції.
В свою чергу, в пункті 1.7 Інструкції відправника визначено як особу, що передала або має передати заявлені у вантажній митній декларації товари в розпорядження перевізника відповідно до договору перевезення для доставки одержувачу і що зазначена в транспортному документі або така, що самостійно доставляє ці товари одержувачу, не користуючись послугами перевізника.
Таким чином, з огляду на те, що фактично експортований товар вивезено зі складу ВАТ «ДМЗ ім. Петровського», зазначення позивачем у графі 2 спірних вантажних митних декларацій саме ВАТ «ДМЗ ім. Петровського» є правильним.
Відповідає вимогам Інструкції і зазначення в графі 9 «Особа, відповідальна за фінансове врегулювання» позивача, який безпосередньо уклав зовнішньоекономічний контракт, оскільки вказаним нормативно-правовим актом передбачено зазначення у цій графі відомостей про резидента України, що уклав зовнішньоекономічний договір (контракт), у тому числі комісіонера - при митному оформленні товарів за договором комісії, повіреного (агента) - при митному оформленні за договором доручення (агентським договором).
Більш того, слід мати на увазі, що навіть наявність у вантажних митних деклараціях помилок, за умови належного підтвердження факту експорту товару платником, як у розглядуваній ситуації, що і не заперечується відповідачем, не може бути підставою для висновку про відсутність у такого платника права на застосування нульової ставки з податку на додану вартість.
Суди попередніх інстанцій при вирішенні даного спору також цілком об'єктивно виходили з того, що акт перевірки є носієм доказової інформації, яка в подальшому має використовуватись контролюючим органом для прийняття рішення про визначення платнику податкових зобов'язань. Висновки акту перевірки є лише здійсненою посадовими особами контролюючого органу оцінкою відповідності діянь платника вимогам законодавства. А відтак, сам собою акт перевірки не породжує для платника правових наслідків, не змінює стану його суб'єктивних прав та не створює жодних додаткових обов'язків, у зв'язку з чим у платника відсутній обов'язок враховувати висновки акту податкової перевірки під час подальшого формування даних податкового обліку.
Враховуючи викладене, колегія суддів Вищого адміністративного суду України вважає постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 01 лютого 2011 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 07 листопада 2013 року такими, що прийняті з правильним застосуванням норм матеріального та процесуального права, а тому суд касаційної інстанції не знаходить підстав, які могли б призвести до їх зміни чи скасування.
Керуючись статтями 220, 221, 223, 224, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
Касаційну скаргу Пологівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Запорізькій області залишити без задоволення, а постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 01 лютого 2011 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 07 листопада 2013 року - без змін.
Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та може бути переглянута Верховним Судом України з підстав і в порядку, встановленими главою 3 розділу IV Кодексу адміністративного судочинства України.
Головуючий Рибченко А.О.
Судді Карась О.В.
Шипуліна Т.М.