"17" березня 2016 р. м. Київ К/800/60755/13
Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:
головуючого судді-доповідача Рибченка А.О.
суддів: Карася О.В.
Шипуліної Т.М.
розглянувши в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Чугуївської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Харківській області
на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 26 вересня 2013 року
та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 11 листопада 2013 року
у справі № 820/3061/13-а
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Граківські комбікорма»
до Чугуївської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Харківській області
про визнання нечинними податкових повідомлень-рішень, -
Товариство з обмеженою відповідальністю «Граківські комбікорма» (далі - ТОВ «Граківські комбікорма»; позивач) звернулось до суду з позовом до Чугуївської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Харківській області (далі - Чугуївська ОДПІ ГУ Міндоходів у Харківській області; відповідач) про скасування податкових повідомлень-рішень № 0000112311 від 22 січня 2013 року, № 0000222211 від 05 квітня 2013 року, № 0000122311 від 22 січня 2013 року, № 0000132311 від 22 січня 2013 року та № 0000212211 від 05 квітня 2013 року.
Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 26 вересня 2013 року, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 11 листопада 2013 року, адміністративний позов задоволено частково. Скасовано податкові повідомлення-рішення № 0000122311 від 22 січня 2013 року, № 0000212211 від 05 квітня 2013 року, № 0000222211 від 05 квітня 2013 року. В задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено. Стягнуто з Державного бюджету України на користь ТОВ «Граківські комбікорма» судовий збір у розмірі 293,63 грн.
Не погоджуючись з прийнятими судовими рішеннями у справі, відповідач оскаржив їх в касаційному порядку до Вищого адміністративного суду України.
В поданій касаційній скарзі, з посиланням на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, ставиться питання про скасування постанови Харківського окружного адміністративного суду від 26 вересня 2013 року, ухвали Харківського апеляційного адміністративного суду від 11 листопада 2013 року та прийняття нового рішення про повну відмову в задоволенні позовних вимог.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи в межах доводів касаційної скарги відповідно до статті 220 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів Вищого адміністративного суду України дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, виходячи з таких підстав.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що відповідачем проведено планову виїзну перевірку ТОВ «Граківські комбікорма» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 30 червня 2011 року по 30 вересня 2012 року, валютного та іншого законодавства за період з 30 червня 2011 року по 30 вересня 2012 року, за результатами якої складено акт № 6/2211/37525412 від 10 січня 2013 року.
На підставі зазначеного акту перевірки та за наслідками адміністративного оскарження, контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення: № 0000212211 від 05 квітня 2013 року, яким позивачу зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 352 502,00 грн.; № 0000222211 від 05 квітня 2013 року, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 5 613,75 грн. (4 491,00 грн. - основний платіж, 1 122,75 грн. - штрафні (фінансові) санкції); № 0000122311 від 22 січня 2013 року, яким позивачу зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість на 18 001,00 грн.
Перевіркою встановлено порушення товариством підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135, пункту 138.2, підпункту 138.10.2 пункту 138.10 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пунктів 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України) з огляду на: неправомірне формування даних податкового обліку при придбанні макухи соняшникової в Товариства з обмеженою відповідальністю «Наша олія» та олії соєвої в Товариства з обмеженою відповідальністю «Текоілресурс» за нікчемними правочинами, що мотивовано посиланням на акти перевірок названих суб'єктів господарювання, в яких зазначено про відсутність у них необхідних умов для ведення господарської діяльності, неперебування товариств за вказаним в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців місцезнаходженням, викладено думки про те, що укладені постачальниками ТОВ «Граківські комбікорма» з контрагентами правочини порушують публічний порядок, суперечать інтересам держави та суспільства, вчинені удавано з метою ухилення від сплати податків третіх осіб, а також на пояснення засновника, директора та головного бухгалтера ТОВ «Текоілресурс» Коренева Сергія Григоровича щодо його непричетності до фінансово-господарської діяльності очолюваного ним товариства; необґрунтоване віднесення до складу витрат на збут витрат на транспортування готової продукції в розмірі 57 338,00 грн., які не підтверджені відповідною транспортною документацією; безпідставне збільшення заробітної плати на 47 748,00 грн. в бухгалтерському рахунку № 90 «Собівартість реалізованих товарів», в тому числі в бухгалтерському рахунку № 92 «Адміністративні витрати».
Вирішуючи питання про правомірність формування товариством даних податкового обліку при придбанні товарно-матеріальних цінностей у ТОВ «Наша олія» та ТОВ «Текоілресурс», суди попередніх інстанцій виходили з того, що фактичне виконання цих операцій підтверджується належним чином складеними первинними документами; контрагенти позивача на час здійснення відповідних операцій перебували в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців, а також мали статус платників податку на додану вартість; придбані в зазначених юридичних осіб товарно-матеріальні цінності використано товариством у власній господарській діяльності.
При наданні оцінки обґрунтованості віднесення ТОВ «Граківські комбікорма» до складу витрат на збут витрат на транспортування готової продукції в розмірі 57 338,00 грн., судові інстанції врахували подані товариством товарно-транспортні накладні, оформлені перевізниками.
Проте, колегія суддів вважає висновок судів про правомірність формування позивачем даних податкового обліку за цими операціями передчасним, зважаючи на таке.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно із статтею 1 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон № 996-XIV) первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини 1 статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК України.
Так, пунктом 138.2 статті 138 ПК України передбачено, що витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
За змістом підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку, не включаються до складу витрат.
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Пунктом 198.6 статті 198 ПК України передбачено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Таким чином, витрати для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.
За змістом частин 4, 5 статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, матеріальний закон, який їх регулює, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі вимог та заперечень; з'ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів до своєчасного їх подання.
Предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить установити при ухваленні судового рішення.
Реальність, зокрема, потребує з'ясування того факту, чи справді відповідні товарно-матеріальні цінності отримано від указаних у первинних документах контрагентів. Для цього варто встановити, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв'язки між позивачем та його задекларованими постачальниками, хто персонально брав у цьому участь, допитати відповідних осіб (у тому числі посадових осіб контрагентів, задіяних у такому процесі) як свідків.
Крім того, в даному випадку необхідно дослідити технічну можливість ТОВ «Наша олія» та ТОВ «Текоілресурс» виконати спірні поставки з урахуванням їх фактичних господарських ресурсів (наявності основних засобів, відповідних трудових ресурсів), понесення ними витрат, пов'язаних з реальним здійсненням господарської діяльності (на оренду приміщень, оплату комунальних платежів та електроенергії, виплату заробітної плати тощо).
Судовими інстанціями при вирішенні даного спору не проаналізовано і критерії, якими керувалось ТОВ «Граківські комбікорма» при виборі названих суб'єктів господарювання як контрагентів, здійснення ним заходів розумної обережності при виборі ТОВ «Наша олія» та ТОВ «Текоілресурс» постачальниками.
Адже, без встановлення вказаних обставин факт подальшого використання товариством сировини для виготовлення комбікорму також не може підтверджувати реальність виконання операцій між ним та названими юридичними особами, позаяк може свідчити про отримання товару від інших осіб, ніж ті, що зазначені в первинних документах.
З урахуванням наведених вимог ретельній перевірці підлягає і реальність господарських операцій з придбання позивачем послуг з перевезення готової продукції.
Вирішуючи питання про обґрунтованість твердження контролюючого органу про безпідставне збільшення товариством заробітної плати на 47 748,00 грн. в бухгалтерському рахунку № 90 «Собівартість реалізованих товарів», в тому числі в бухгалтерському рахунку № 92 «Адміністративні витрати», суди попередніх інстанцій з'ясували, що зазначене жодним чином не вплинуло на загальну суму витрат операційної діяльності в податковій декларації з податку на прибуток підприємства, у зв'язку з чим відсутні підстави для зменшення позивачу суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за цим епізодом.
Враховуючи викладене та з огляду на те, що передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають їй права встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені попередніми судовими інстанціями, оскаржувані судові рішення у справі з метою об'єктивності, всебічності та повноти розгляду справи підлягають скасуванню в частині скасування податкових повідомлень-рішень № 0000122311 від 22 січня 2013 року, № 0000222211 від 05 квітня 2013 року, № 0000212211 від 05 квітня 2013 року в частині зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 304 754,00 грн. з направленням справи в цій частині на новий судовий розгляд до суду першої інстанції відповідно до частини 2 статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України.
Керуючись статтями 220, 222, 223, 224, 227, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
Касаційну скаргу Чугуївської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Харківській області задовольнити частково.
Скасувати постанову Харківського окружного адміністративного суду від 26 вересня 2013 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 11 листопада 2013 року в частині скасування податкових повідомлень-рішень № 0000122311 від 22 січня 2013 року, № 0000222211 від 05 квітня 2013 року, № 0000212211 від 05 квітня 2013 року в частині зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 304 754,00 грн. з направленням справи в цій частині на новий розгляд до суду першої інстанції.
В решті постанову Харківського окружного адміністративного суду від 26 вересня 2013 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 11 листопада 2013 року залишити без змін.
Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копій особам, які беруть участь у справі, та може бути переглянута Верховним Судом України з підстав і в порядку, встановленими главою 3 розділу IV Кодексу адміністративного судочинства України.
Головуючий Рибченко А.О.
Судді Карась О.В.
Шипуліна Т.М.