"31" березня 2016 р. м. Київ К/800/41274/15
Вищий адміністративний суд України в складі колегії суддів:
Олендера І.Я. (доповідача), Карася О.В., Рибченка А.О.,
секретар судового засідання Загородній А.А.,
за участю представника позивача Мороз А.М.,
представника відповідача Зломиноги Т.М.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовом Приватного акціонерного товариства «Укрстальконструкція» до Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління Міністерства доходів і зборів України у місті Києві про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження в якій відкрито за касаційною скаргою Приватного акціонерного товариства «Укрстальконструкція» на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 15 липня 2015 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 8 вересня 2015 року,
У березні 2015 року Приватне акціонерне товариство «Укрстальконструкція» (далі - позивач, ПрАТ «Укрстальконструкція») звернулось до суду першої інстанції із позовом, в якому просило: визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління Міндоходів у м. Києві (далі - відповідач, ДПІ) від 15.10.2014 року № 141726552207 і № 141826552207.
Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 15 липня 2015 року, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 8 вересня 2015 року, адміністративний позов задоволено частково: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління Міндоходів у м. Києві від 15.10.2015 року № 141826552207; в задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.
Частково задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій мотивували свої рішення тим, що відповідачем не здійснено детального аналізу первинних та інших документів, наданих позивачем до перевірки, та не вжито достатніх заходів по витребуванню всіх необхідних для проведення перевірки документів, а тому висновки про завищення позивачем за 2012 рік показника валових витрат на суму 466321 грн. та, відповідно, до визначення позивачу до сплати податку на прибуток приватних підприємств в сумі 97928 грн. за податковим повідомленням-рішенням від 15.10.2015 року № 141826552207 є протиправним. В частині відмови у задоволенні позовних вимог, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про відсутність у позивача правових підстав для віднесення до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість (всього на суму 602695,91 грн.) на підставі податкових накладних виписаних ТОВ «Затишне», оскільки такі складені з порушенням порядку їх оформлення, а тому відповідачем доведена правомірність податкового повідомлення-рішення від 15.10.2014 року № 141726552207.
Частково не погоджуючись із рішенням судів попередніх інстанцій, позивач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій просить про їх скасування в частині відмови у задоволенні позовних вимог, як таких, що ухвалені із порушенням норм матеріального та процесуального права, ухвалити в цій частині нову постанову про задоволення даних позовних вимог. У доводах касаційної скарги зазначає, що податкові накладні, виписані контрагентом-постачальником ТОВ «Затишне» на загальну суму ПДВ 602695,91 грн. та на підставі договору поставки від 04.07.2012 року № 23/12-06, містили всі обов'язкові реквізити, визначені п. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України (в тому числі номенклатуру товарів визначену як «матеріальні ресурси»), а показники, наявні в таких податкових накладних, цілком відповідали даним первинних документів (видаткових накладних, додатків до договору - специфікацій).
Касаційний розгляд справи проведено у відкритому судовому засіданні, відповідно до ст. 221 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
Судами попередніх інстанцій встановлено наступні обставини.
ДПІ у Печерському районі ГУ Міндоходів у м. Києві була проведена документальна планова виїзна перевірка ПрАТ «Укрстальконструкція» з питань дотримання ним вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2012 року по 31.12.2013 року, за результатами якої складений акт від 13.06.2014 року № 515/26-55-22-07/01412868.
Згідно висновків даного акта за результатами проведення документальної перевірки перевіряючими встановлені порушення товариством норм п. 138.1, п. 138.2, п. 138.5 і пп. 138.10.2 п. 138.10 статті 138, пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 Податкового кодексу України (далі - ПК України), а саме: завищення задекларованого платником податку показника у рядку 06. Декларації «Інші витрати» на суму 466321 грн., що призвело до заниження податку на прибуток за 2012 рік на 97 928 грн.; п. 198.6 ст. 198 і п.п. «е» п. 201.1 ст. 201 ПК України, що призвело до заниження підприємством податку на додану вартість на загальну суму 602697 грн.
ДПІ у Печерському районі ГУ Міндоходів у м. Києві підставі акта перевірки № 515/26-55-22-07/01412868 прийняла податкові повідомлення-рішення від 02.07.2014 року за № 91926552207 і № 92026552207, якими визначило ПрАТ «Укрстальконструкція» до сплати суми грошових зобов'язань з податку на додану вартість у розмірі 753372 грн. та з податку на прибуток з у розмірі 122410 грн.
Однак, за наслідками розгляду Головним управлінням Міндоходів у м. Києві в порядку ст. 56 ПК України первинної скарги ПрАТ «Укрстальконструкція» на вказані податкові повідомлення-рішення від 02.07.2014 року було прийнято рішення від 05.09.2014 року № 8368/10/26-15-10-06-15 про результати розгляду первинної скарги, яким такі податкові повідомлення-рішення № 91926552207 і № 92026552207 скасовані та зобов'язано ДПІ у Печерському районі ГУ Міндоходів у м. Києві провести документальну позапланову перевірку ПрАТ «Укрстальконструкція» з питань, порушених у скарзі директора цього підприємства.
У зв'язку з наведеним ДПІ у Печерському районі ГУ Міндоходів у м. Києві була проведена документальна позапланова виїзна перевірка ПрАТ «Укрстальконструкція», згідно завдання ГУ Міндоходів у м. Києві № 14000/7/26-15-10-06-12 від 05.09.2014 року «рішення про результати розгляду первинної скарги», з питань, що стали предметом оскарження, а саме: заниження податку на додану вартість та податку на прибуток за період з 01.10.2012 року по 31.12.2013 року, що відображено в акті документальної планової виїзної перевірки № 515/26-55-22-07/01412868 від 13.06.2014 року. Результати проведення такої документальної позапланової виїзної перевірки оформлені актом від 03.10.2014 року № 910/26-55-22-07/01412868.
Вказаним актом викладено аналогічні висновки контролюючого органу про заниження позивачем, в порушення норм п. 198.6 ст. 198, п.п. «е» п. 201.1 ст. 201 ПК України, податку на додану вартість, що підлягає сплаті до державного бюджету, на загальну суму 602697 грн. (в тому числі за звітний період жовтень 2012 року на 245410 грн., за січень 2013 року на 90 052 грн., за лютий 2013 року на 119400 грн., за квітень 2013 року на 17351 грн. та за липень 2013 року на 130484 грн.), та заниження податку на прибуток за 2012 рік на суму коштів 97928 грн., в порушення норм п. 138.1, п. 138.2, п. 138.5 і пп. 138.10.2 п. 138.10 ст. 138, пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 ПК України
На підставі складеного акту перевірки, 15.10.2014 року ДПІ у Печерському районі ГУ Міндоходів у м. Києві винесено податкові повідомлення-рішення за № 141726552207, яким визначило ПрАТ «Укрстальконструкція» до сплати суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 753372 грн., в т.ч. 602697 грн. за основним платежем, 150675 грн. - штрафні (фінансові) санкції (штрафи); за № 141826552207, яким визначило ПрАТ «Укрстальконструкція» до сплати суму грошового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 122410 грн., в т.ч. 97928 грн. за основним платежем, 24482 грн. - штрафні (фінансові) санкції (штрафи).
За результатом адміністративного оскарження вказані податкові повідомлення залишені без змін, а скарги позивача без задоволення.
Перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, колегія суддів приходить до висновку, що зазначена касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, виходячи з наступних мотивів.
Відповідно до ч. 2 ст. 220 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій у межах касаційної скарги.
Як зазначалось вище, позивачем оскаржуються рішення судів попередніх інстанцій в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення відповідача від 15.10.2014 року № 141726552207, яким позивачу визначено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 753372 грн., в т.ч. 602697 грн. за основним платежем, 150675 грн. - штрафні (фінансові) санкції (штрафи). Зазначене податкове повідомлення рішення винесено відповідачем на підставі акту перевірки від 03.10.2014 року № 910/26-55-22-07/01412868 в якому зафіксовано порушення позивачем, на думку відповідача, вимог, зокрема, п. 198.6 ст. 198 і п.п. «е» п. 201.1 ст. 201 ПК України, що призвело до заниження підприємством податку на додану вартість на загальну суму 602697 грн., оскільки у позивача були відсутні правові підстави для віднесення до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість (всього на суму 602695,91 грн.) на підставі податкових накладних виписаних ТОВ «Затишне» в зв'язку з тим, що такі складені з порушенням порядку їх оформлення.
Згідно п. 198.3 ст. 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається, виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до ст. 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 193.1 ст. 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Відповідно до п. 198.6 ст. 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими п. 201.11 ст. 201 цього Кодексу
У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Тобто, необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні товарів (послуг) сум податку на додану вартість до податкового кредиту є факт придбання товарів та послуг із метою їх використання в господарській діяльності, який має бути фактично здійсненим і підтвердженим належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.
Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов'язані з виникненням права на податковий кредит або бюджетне відшкодування, якщо для даного виду діяльності також потрібне здійснення і облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку; невідповідність показників зазначених у податкових накладних (номенклатура, кількість, ціна постачання, обсяг постачання) умовам поставки.
Відповідно до ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» № 996-XIV (далі - Закон № 996-XIV) первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно із ч.ч. 1 і 2 ст. 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог ст. 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими п. 201.11 ст. 201 цього Кодексу (п. 198.6 ст. 198 ПК України).
Згідно із пп. «а» п. 201.1 ст. 201 ПК України платник податку зобов'язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою (за наявності) податкову накладну, складену за вибором покупця (отримувача) у паперовому вигляді.
У податковій накладній зазначаються в окремих рядках такі обов'язкові реквізити: порядковий номер податкової накладної; дата виписування податкової накладної; повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник ПДВ, - продавця товарів/послуг; податковий номер платника податку (продавця та покупця); місцезнаходження юридичної особи-продавця або податкова адреса фізичної особи-продавця, зареєстрованої як платник податку; повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник ПДВ, - покупця (отримувача) товарів/послуг; опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; ціна постачання без урахування податку; ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні; загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку; вид цивільно-правового договору; код товару згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (для підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України).
Форма та порядок заповнення податкової накладної затверджуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику (п. 201.2 ст. 201 ПК України).
На виконання вказаної норми ПК Міністерство фінансів України наказом від 01.11.2011 року № 1379 затвердило форму податкової накладної та Порядок заповнення податкової накладної (був чинним на час заповнення податкових накладних у спірних відносинах; далі - Порядок).
Як було зазначено вище, підставою для винесення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення відповідачем зазначено те, що податкові накладні виписані ТОВ «Затишне» складені з порушенням порядку їх оформлення.
Однак, колегія суддів вважає такі висновки передчасними з огляду на наступне
За змістом п. 201.10 ст. 201 ПК України податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний надати покупцю податкову накладну після реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до Державної податкової адміністрації України є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні та/або розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених відповідно п. 201.1 ст. 201 та/або п. 192.1 ст. 192 цього Кодексу, протягом операційного дня продавцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді із зазначенням причин.
Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно до п. 11 підрозд. 2 розд. XX «Перехідні положення» ПК України реєстрація податкових накладних платниками податку на додану вартість - продавцями в Єдиному реєстрі податкових накладних з 01.01.2012 року запроваджується для платників цього податку, у яких сума податку на додану вартість в одній податковій накладній становить понад 10 тисяч гривень.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, за результатами поставки товарів за договором поставки від 04.07.2012 року № 23/12-06 ТОВ «Затишне» виписало на користь ПрАТ «Укрстальконструкція» податкові накладні № 3 від 13.08.2012 року, № 8 від 03.10.2012 року, № 19 від 16.11.2012 року, № 23 від 19.11.2012 року, № 26 від 20.11.2012 року, № 5 від 08.04.2013 року (з урахуванням проведеного коригування згідно розрахунку № 1 від 10.04.2013 року коригування кількісних і вартісних показників до зазначеної податкової накладної), № 7 від 22.07.2013 року. У зазначених податкових накладних сума податку на додану вартість в одній податковій накладній становить понад 10000 гривень.
Виходячи із системного аналізу п. 201.10 ст. 201 ПК України, суд касаційної інстанції приходить до висновку, що на стадії видачі продавцем покупцю податкової накладної податкові органи здійснюють її перевірку на відповідність вимогам п. 201.1 ст. 201 та/або п. 192.1 ст. 192 ПК України з метою недопущення порушень вимог податкового законодавства. У разі не відповідності податкової накладної надісланої до Єдиного реєстру податкових накладних вимогам чинного законодавства, органи податкової служби зобов'язані надіслати протягом операційного дня квитанцію в електронному вигляді у текстовому форматі за результатами перевірки такої. Якщо ж податкова накладна зареєстрована у Єдиному реєстрі податкових накладних то така відповідає вимогам податкового законодавства.
За змістом ч.ч. 4, 5 ст. 11 КАС України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, матеріальний закон, який їх регулює, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі вимог та заперечень; з'ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів до своєчасного їх подання.
Предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить установити при ухваленні судового рішення.
Судам попередніх інстанцій необхідно встановити чи виписані ТОВ «Затишне» на користь ПрАТ «Укрстальконструкція» податкові накладні № 3 від 13.08.2012 року, № 8 від 03.10.2012 року, № 19 від 16.11.2012 року, № 23 від 19.11.2012 року, № 26 від 20.11.2012 року, № 5 від 08.04.2013 року (з урахуванням проведеного коригування згідно розрахунку № 1 від 10.04.2013 року коригування кількісних і вартісних показників до зазначеної податкової накладної), № 7 від 22.07.2013 року зареєстровані у Єдиному реєстрі податкових накладних
З огляду на вказане, судам попередніх інстанцій слід встановити чи порушено порядок заповнення податкової накладної, зокрема наявність всіх обов'язкових реквізитів відповідно до п. 201.1 ст. 201 ПК України.
Крім того, судами встановлено та не заперечується відповідачем реальність господарських операцій по яким виписані зазначені вище податкові накладні.
Однак, судами попередніх інстанцій не з'ясовано умов відповідних договорів та специфіки кожної господарської операції позивача з відповідними контрагентом. Зокрема, судам попередніх інстанцій необхідно з'ясувати які саме матеріальні цінності поставлялися та з якими характеристиками. Також не встановлено, що саме було предметом договорів поставки - товар, залишки чи відходи і, як наслідок, не встановлено можливість віднесення предмету поставки під визначення «матеріальні ресурси».
З огляду на це, колегія суддів Вищого адміністративного суду України прийшла до висновку, що при ухвалені оскаржуваних рішень, суди попередніх інстанцій допустили порушення норм процесуального права, а тому оскаржуване судове рішення ухваленні з порушенням положень ст. 159 КАС України.
Відповідно до п. 6 ч. 1 ст. 223 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій і направити справу на новий розгляд або для продовження розгляду.
Згідно ч. 2 ст. 227 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанції і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.
Враховуючи, що передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають права встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені попередніми судовими інстанціями, оскаржувані судові рішення у справі підлягають скасуванню в частині відмови у задоволенні позовних вимог з направленням справи на новий судовий розгляд до суду першої інстанції відповідно до ч. 2 ст. 227 КАС України.
Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати все вище викладене, всебічно і повно з'ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.
Керуючись ст.ст. 160, 167, 220, 221, 223, 227, 230, 231 КАС України, суд
Касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства «Укрстальконструкція» задовольнити частково.
Постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 15 липня 2015 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 8 вересня 2015 року у справі № 826/4310/15 в частині відмови у задоволенні позовних вимог - скасувати, а справу в цій частині направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
В іншій частині Окружного адміністративного суду міста Києва від 15 липня 2015 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 8 вересня 2015 року у справі № 826/4310/15 - залишити без змін.
Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та оскарженню не підлягає, може бути переглянута в порядку передбаченому ст.ст. 235-244-2 КАС України.
Судді: І.Я. Олендер
О.В. Карась
А.О. Рибченко
Повний текст виготовлено 05.04.2016 року.