"31" березня 2016 р. м. Київ К/800/39108/15
Вищий адміністративний суд України в складі колегії суддів:
Олендера І.Я. (доповідача), Карася О.В., Рибченка А.О.,
секретар судового засідання Загородній А.А.,
за участю представника позивача ОСОБА_4,
представника відповідача Сергієнко Т.С.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_6 до Мелітопольської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження в якій відкрито за касаційною скаргою Мелітопольської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 12 травня 2015 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 10 серпня 2015 року,
У березні 2015 року Фізична особа-підприємець ОСОБА_6 (далі - позивач, ФОП ОСОБА_6) звернулася до суду першої інстанції із позовом, в якому просила визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Мелітопольської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області (далі - відповідач, ДПІ) від № 0117.1702/0 від 28.10.2014 року.
Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 12 травня 2015 року, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 10 серпня 2015 року, адміністративний позов задоволено.
Суди попередніх інстанцій мотивували свої рішення тим, що позивачем належним чином підтверджено реальність господарських операцій з його контрагентами, зокрема суду надані належним чином оформлені первинні бухгалтерські документи, які в повні мірі підтверджують законність формування позивачем спірного податкового кредиту з податку на додану вартість за перевіряємий період по фінансово-господарським операціям з контрагентами-постачальниками. Відтак позивачем правомірно сформовано податковий кредит з податку на додану вартість та не занижено зобов'язань з цього податку, а тому оскаржуване податкове повідомлення-рішення підлягає скасуванню.
Не погоджуючись із рішенням судів попередніх інстанцій, відповідач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій просить про їх скасування, як таких, що ухвалені із порушенням норм матеріального та процесуального права, ухвалити нову постанову про відмову у задоволенні позовних вимог. У доводах касаційної скарги зазначає, що позивачем порушено вимоги пп. 198.1, 198.3, 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України (далі - ПК України), що призвело до заниження податкових зобов'язань зі сплати податку на додану вартість. Посилається на те, що будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством. Згідно первинних документів, які знаходились в кримінальній справі, а також документів які знаходились в особовій справі підприємця, а саме: податкові декларації, розшифровки дод. № 5 до податкової декларації з податку на додану вартість, встановлено, що позивач безпідставно формував податковий кредит по взаємовідносинам з контрагентами.
Касаційний розгляд справи проведено в порядку письмового провадження, відповідно до ст. 221 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
Судами попередніх інстанцій встановлено наступні обставини.
Посадовими особами відповідача проведено позапланову виїзну документальну перевірку позивача з питань дотримання податкового законодавства з податку на додану вартість при взаємовідносинах з TOB «Полімер Універсал», TOB «Анкомтех Сервіс», TOB «Ромакс Груп» за період з 01.10.2012 по 30.09.2013 року, за результатами якої складено акт від 25.09.2014 року №1668/08-32-1702/НОМЕР_1.
У вказаному акті зазначено про порушення позивачем вимог п. 187.1 ст. 187, п.п. 198.1, 198.2, 198.3, 198.4, 198.6 ст. 198, п. 200.1 ст. 200 ПК України, в результаті чого суб'єктом підприємницької діяльності завищено суму податкового кредиту з податку на додану вартість в період з 01.10.2012 року по 30.09.2013 року на суму 156906 грн.
Висновки зазначеного акту ґрунтуються на тому, що ФОП ОСОБА_6 мала господарські взаємовідносини з контрагентами - TOB «Полімер Універсал», TOB «Анкомтех Сервіс», TOB «Ромакс Груп» за період з 01.10.2012 року по 30.09.2013 року, по яким формувала податковий кредит, але при проведенні перевірки нею не надано ні первинних документів, ні пояснень по взаємовідносинам з цими контрагентами, про що складено акт про ненадання ОСОБА_6 первинних документів від 16.09.2014 року.
На підставі акту перевірки відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення № 0117.1702/0 від 28.10.2014 року, яким позивачу визначено зобов'язання з податку на додану вартість на загальну суму 196132,50 грн.
Перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, колегія суддів приходить до висновку, що зазначена касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, виходячи з наступних мотивів.
За змістом пп. 14.1.181 п. 14.1 ст. 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Згідно п. 198.3 ст. 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається, виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до ст. 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 193.1 ст. 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Відповідно до п. 198.6 ст. 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими п. 201.11 ст. 201 цього Кодексу
У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Тобто, необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні товарів (послуг, робіт) сум податку на додану вартість до податкового кредиту є факт придбання товарів та послуг із метою їх використання в господарській діяльності, який має бути фактично здійсненим і підтвердженим належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.
Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов'язані з виникненням права на податковий кредит або бюджетне відшкодування, якщо для даного виду діяльності також потрібне здійснення і облік інших господарських операцій, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.
За змістом частин 4, 5 статті 11 КАС України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, матеріальний закон, який їх регулює, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі вимог та заперечень; з'ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів до своєчасного їх подання.
Предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить установити при ухваленні судового рішення.
В даному випадку, враховуючи специфіку договорів, укладених між позивачем та TOB «Полімер Універсал», TOB «Анкомтех Сервіс», TOB «Ромакс Груп», судам попередніх інстанцій слід було перевірити фізичні, технічні та технологічні можливості позивача та його постачальників щодо можливості виконання зазначених договорів як самостійно позивачем так і його контрагентами, як-от - наявність кваліфікованого персоналу, основних фондів, платежів, супутніх звичайній господарській діяльності будь-якого господарюючого суб'єкта (комунальні платежі, оренда приміщень, послуги зв'язку, управлінські витрати тощо), або ж залучення контрагентами з цією метою третіх осіб та, відповідно, понесення витрат, пов'язаних із таким залученням.
Реальність потребує також з'ясування того факту, чи справді результати робіт отримано від вказаних у первинних документах постачальників.
Для цього треба встановити, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв'язки між позивачем та його задекларованими контрагентами, хто персонально брав у цьому участь, допитати відповідних осіб як свідків.
Відповідно до ч. 4 ст. 72 КАС України вирок суду в кримінальній справі або постанова суду у справі про адміністративний проступок, які набрали законної сили, є обов'язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, щодо якої ухвалений вирок або постанова суду, лише в питаннях, чи мало місце діяння та чи вчинене воно цією особою.
Обов'язковими для врахування адміністративним судом є факти, наведені у вироку в кримінальній справі чи постанові у справі про адміністративний проступок, щодо часу, місця та об'єктивного характеру відповідного діяння тієї особи, правові наслідки, дій чи бездіяльності якої є предметом розгляду в адміністративній справі.
Водночас правова кваліфікація діяння особи, наведена у вироку в кримінальній справі або постанові про адміністративний проступок (тобто застосування тих чи інших правових норм до відповідної поведінки), не є обов'язковою для адміністративного суду.
Висновки та оцінки іншого суду щодо правомірності поведінки особи, її винуватості у вчиненні правопорушення тощо не позбавляють адміністративний суд, який розглядає по суті справу, предмет якої пов'язаний із відповідними діяннями цієї особи, права надати їм власну оцінку.
Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Довести правомірність своїх дій чи бездіяльності відповідно до принципу офіційності в адміністративному судочинстві зобов'язаний суб'єкт владних повноважень.
Разом з тим відповідно до принципу змагальності суб'єкт господарювання має спростувати доводи суб'єкта владних повноважень, якщо їх обґрунтованість заперечує.
Відповідач зазначав про фіктивність контрагентів позивача як суб'єктів господарювання і свої доводи обґрунтовував наявністю кримінального провадження відносно контрагентів.
Суд касаційної інстанції звертає увагу на те, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю. Господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку. При розгляді конкретної справи, суди мають перевіряти та оцінювати такі доводи органу влади.
Аналогічні висновки викладені у постанові Верховного Суду України від 01.12.2015 року у справі № 826/15034/14.
Отже, висновок судів попередніх інстанції щодо протиправності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, оскільки позивач сформував податковий кредит на підставі первинних документів бухгалтерського та податкового обліку, які: підтверджують фактичне здійснення господарських операцій між товариством та його контрагентами-постачальниками; складені за результатами проведених операцій та з дотриманням вимог чинного законодавства; містять відомості щодо змісту та обсягу проведених операцій, які узгоджуються між собою, є передчасним.
Судами попередніх інстанцій не надано належної правової оцінки доводам відповідача про те, що відносно контрагентів позивача порушено кримінальне провадження у зв'язку з ухиленням від сплати податків. Зокрема, не встановлено в який спосіб налагоджено господарські зв'язки між позивачем та TOB «Полімер Універсал», TOB «Анкомтех Сервіс», TOB «Ромакс Груп», хто персонально брав участь у здійсненні господарських операцій, допитати відповідних осіб як свідків.
Крім того, з наявних у матеріалах справи товарно-транспортних накладних неможливо встановити за якою адресою здійснювалось навантаження/розвантаження товарів. Матеріали справи не містять та судами попередніх інстанцій не досліджувались докази щодо наявності у позивача складських приміщень.
Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог, суди першої та апеляційної інстанцій належним чином не перевірили такі фактичні дані.
При цьому варто мати на увазі, що якщо під час розгляду справи буде встановлено, що відповідні роботи справді придбавались позивачем, але не в тих осіб, що зазначені в первинних документах, то такі документи не є достовірними та не можуть підтверджувати право підприємства на податковий кредит з податку на додану вартість.
Також, в порушення вимоги процесуального законодавства щодо з'ясування усіх обставин у справі, судами попередніх інстанцій не з'ясовано питання щодо обґрунтованості господарської мети та економічної доцільності при укладанні спірних договорів, не встановлено обставин справи щодо оприбуткування позивачем отриманих робіт (товарів/послуг) та відображення їх у бухгалтерському обліку.
З огляду на це, колегія суддів Вищого адміністративного суду України прийшла до висновку, що суди попередніх інстанцій допустили порушення норм процесуального права, а тому рішення судів ухваленні з порушенням положень ст. 159 КАС України.
Згідно п. 6 ч. 1 ст. 223 КАС України передбачено, що суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій і направити справу на новий розгляд або для продовження розгляду.
Згідно ч. 2 ст. 227 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанції і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.
Враховуючи, що передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають права встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені попередніми судовими інстанціями, оскаржувані судові рішення у справі підлягають скасуванню з направленням справи на новий судовий розгляд до суду першої інстанції відповідно до ч. 2 ст. 227 КАС України.
Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати все вище викладене, всебічно і повно з'ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.
Керуючись ст.ст. 160, 167, 220, 221, 223, 227, 230, 231 КАС України, суд
Касаційну скаргу Мелітопольської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області задовольнити частково.
Постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 12 травня 2015 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 10 серпня 2015 року у справі № 808/1497/15 - скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Ухвала набирає законної сили протягом з моменту проголошення та оскарженню не підлягає.
Судді: І.Я. Олендер
О.В. Карась
А.О. Рибченко
Повний текст виготовлено 05.04.2016 року