30 березня 2016 року Справа № 876/318/16
Колегія суддів Львівського апеляційного адміністративного суду в складі:
головуючого судді Шавеля Р.М.,
суддів Бруновської Н.В. та Костіва М.В.,
з участю секретаря судового засідання - Гнатик А.З.,
а також сторін (їх представників):
від позивача - Гнатів Ю.М.;
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Державного підприємства «Львіввугілля» в особі відокремленого підрозділу «Червоноградське спецуправління з гасіння териконів і рекультивації земель» на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 17.09.2015р. в адміністративній справі за позовом Державного підприємства «Львіввугілля» в особі відокремленого підрозділу «Червоноградське спецуправління з гасіння териконів і рекультивації земель» до Червоноградської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській обл. про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення щодо збільшення суми грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб,-
21.07.2015р. позивач Державне підприємство /ДП/ «Львіввугілля» в особі відокремленого підрозділу /ВП/ «Червоноградське спецуправління з гасіння териконів і рекультивації земель» звернувся до суду з адміністративним позовом, в якому просив визнати протиправним та скасувати прийняте відповідачем Державною податковою інспекцією /ДПІ/ у м.Червонограді Головного управління /ГУ/ ДФС у Львівській обл. податкове повідомлення-рішення № 0002771702 від 24.03.2015р. (а.с.3-7).
Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 17.09.2015р. у задоволенні заявленого позову відмовлено (а.с.87-91).
Не погодившись з винесеним судовим рішенням, постанову суду оскаржив позивач ДП «Львіввугілля» в особі ВП «Червоноградське спецуправління з гасіння териконів і рекультивації земель», який покликаючись на неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи, порушення судом норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, просить суд апеляційної інстанції скасувати постанову суду першої інстанції та прийняти нове рішення, яким заявлений позов задоволити (а.с.118-124).
В обґрунтування вимог апеляційної скарги покликається на те, що відповідачем неправомірно застосовано до позивача штрафні санкції у розмірі 50 та 75 відсотків суми податку, оскільки останнім по фактам несвоєчасної сплати податку на доходи фізичних осіб /ПДФО/ не виносилися відповідні податкові повідомлення-рішення; такі обставини не фіксувалися в актах перевірок.
Також відповідачем не дотримано строків застосування цих санкцій за період з жовтня 2011 року по вересень 2014 року.
У зв'язку із реорганізацією ДПІ у м.Червонограді Головного управління /ГУ/ ДФС у Львівській обл. на підставі постанови КМ України № 892 від 04.11.2015р. «Деякі питання територіальних органів Державної фіскальної служби України» судом апеляційної інстанції в порядку ст.55 КАС України допущено заміну відповідача його правонаступником - Червоноградською об'єднаною державною податковою інспекцією /ОДПІ/ ГУ ДФС у Львівській обл.
Заслухавши суддю-доповідача по справі, представника позивача на підтримання поданої скарги, перевіривши матеріали справи та апеляційну скаргу в межах наведених у ній доводів, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга підлягає до часткового задоволення, з наступних підстав.
Відповідно до ст.202 КАС України суд апеляційної інстанції скасовує судове рішення та ухвалює нове, коли має місце, зокрема, неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність таких обставин; невідповідність висновків суду обставинам справи та порушення норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи чи питання.
Як слідує з матеріалів справи, протягом 19.02.2015р.-04.03.2015р. ревізорами ДПІ у м.Червонограді Головного управління ГУ Міндоходів у Львівській обл. (правонаступником якої є відповідач) проведено планову виїзну перевірку ВП «Червоноградське спецуправління з гасіння териконів і рекультивації земель» ДП «Львіввугілля» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2011р. по 30.09.2014р., за результатами якої складено Акт перевірки № 138/2200/26307865 від 12.03.2015р. (а.с.37-78).
Проведеною перевіркою встановлено наступні порушення вимог податкового законодавства:
п.54.2 ст.54, п.57.1 ст.57, пп.168.1.2, 168.1.5 п.168.1 ст.168, абз.«а» п.171.2 ст.171, абз.«а» п.176.2 ст.174 ПК України - в частині несвоєчасно сплаченої суми самостійно визначеного податкового зобов'язання з ПДФО в сумі 3167318 грн. 27 коп. та в частині заборгованості по цьому податку станом на 30.09.2014р. в сумі 200314 грн. 94 коп.;
абз.«б» п.176.2 ст.176 розділу IV ПК України, розділу ІІІ Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, затв. наказом ДПА України № 1020 від 24.12.2010р., розділів ІІ, ІІІ Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, затв. наказом Міндоходів України № 49 від 21.01.2014р. - в частині подання з порушенням встановлених вимог Податкових розрахунків сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку за формою 1ДФ за IV квартал 2011 року, за І-ІV квартали 2012 року, за I-ІV квартали 2013 року та за І-ІІІ квартали 2014 року (допущено помилки при заповненні графи № 2 - невірно вказано реєстраційний номер облікової картки платника податків).
На підставі Акту перевірки податковим органом прийнято податкове повідомлення-рішення № 0002771702 від 24.03.2015р. про збільшення грошового зобов'язання з ПДФО на загальну суму 2413544 грн. 77 коп., з яких за основним платежем - 200314 грн. 94 коп., за штрафними (фінансовими) санкціями - 2213229 грн. 83 коп. (а.с.10, 11-13).
Підставою для винесення вказаного податкового повідомлення-рішення є висновки податкового органу по результатам проведеної перевірки про те, що в період з 01.10.2011р. по 30.09.2014р. позивачем допущено несвоєчасну сплату самостійно визначеного податкового зобов'язання з ПДФО на загальну суму 3167318 грн. 27 коп., а також виявлено несплачену заборгованість по вказаному податку станом на 30.09.2014р. в розмірі 200314 грн. 94 коп.
При цьому, при визначенні загальної суми нарахованого ПДФО порівнювалися записи бухгалтерського обліку позивача про нараховані суми податку з підсумками суд податку, утриманого по відомостях на виплату заробітної плати.
За цими даними за період 01.10.2011р.-30.09.2014р. залишок боргу на початок обревізованого періоду становив 377470 грн. 17 коп., нараховано податку - 3080887 грн. 07 коп., сплачено податку - 3167318 грн. 27 коп., залишок на кінець обревізованого періоду - 291038 грн. 97 коп., заборгованість на кінець обревізованого періоду - 200314 грн. 94 коп.
Окрім цього, позивачем допущено порушення встановлених вимог Податкових розрахунків сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку за формою 1ДФ за IV квартал 2011 року, за І-ІV квартали 2012 року, за I-ІV квартали 2013 року та за І-ІІІ квартали 2014 року (а саме: допущено помилки при заповненні графи № 2 - невірно вказано реєстраційний номер облікової картки платника податків).
Приймаючи рішення по справі та відмовляючи у задоволенні заявленого позову, суд першої інстанції виходив з того, що під час визначення суми грошових зобов'язань податковий орган врахував вимоги п.102.1 ст.102 Податкового кодексу /ПК/ України щодо строку 1095 днів. Оскільки факт несвоєчасної сплати (несплати) ПДФО (з урахуванням місячного податкового періоду) мав місце два і більше рази за період з жовтня 2012 року по вересень 2014 року, тому податковий орган обґрунтовано застосував до позивача штраф на підставі ст.127 ПК України в розмірі 25, 50 та 75 відсотків відповідно за перше, друге, третє і подальші порушення.
Між тим, наведені висновки суду першої інстанції колегія суддів вважає такими, що не у повній мірі відповідають фактичним обставинам справи і нормам чинного законодавства, з наступних причин.
Розглядувані правовідносини регулюються приписами ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин), зокрема:
п.54.2 ст.54 - грошове зобов'язання щодо суми податкових зобов'язань з податку, що підлягає утриманню та сплаті (перерахуванню) до бюджету в разі нарахування/виплати доходу на користь платника податку - фізичної особи, вважається узгодженим податковим агентом або платником податку, який отримує доходи не від податкового агента, в момент виникнення податкового зобов'язання, який визначається за календарною датою, встановленою розділом IV цього Кодексу для граничного строку сплати податку до відповідного бюджету.
п.57.1 ст.57 - платник податків зобов'язаний самостійно сплатити суму податкового зобов'язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом.
Податковий агент зобов'язаний сплатити суму податкового зобов'язання (суму нарахованого (утриманого) податку), самостійно визначеного ним з доходу, що виплачується на користь платника податку - фізичної особи та за рахунок такої виплати, у строки, передбачені цим Кодексом.
пп.168.1.5 п.168.1 ст.168 - якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.
абз.«а» п.171.2 ст.171 - особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з інших доходів, є, зокрема, податковий агент - для оподатковуваних доходів з джерела їх походження в Україні.
абз.«а» п.176.2 ст.174 - особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов'язані, зокрема, своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок.
Під час судового розгляду з'ясовано, що впродовж обревізованого періоду 01.10.2011р.-30.09.2014р. позивачем допущено несвоєчасну сплату самостійно визначеного податкового зобов'язання з ПДФО на загальну суму 3167318 грн. 27 коп., а також встановлено несплачену заборгованість по вказаному податку станом на 30.09.2014р. в розмірі 200314 грн. 94 коп.
Наведені обставини сторонами не спростовані і стверджуються матеріалами справи, в тому числі складеним актом перевірки.
Окрім цього, позивачем не представлено доказів погашення несплаченої заборгованості по ПДФО станом на 30.09.2014р. в розмірі 200314 грн. 94 коп., а відтак грошове зобов'язання із вказаного податку в цій частині вірно визначено податковим органом.
Також сума застосованих штрафних (фінансових) санкцій складається з двох частин:
510 грн. - за порушення вимог абз.«б» п.176.2 ст.176 ПК України, розділу ІІІ Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, затв. наказом ДПА України № 1020 від 24.12.2010р., розділів ІІ, ІІІ Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, затв. наказом Міндоходів України № 49 від 21.01.2014р.
2212719 грн. 83 коп. - за несвоєчасну сплату самостійно визначеного податкового зобов'язання з ПДФО.
Стосовно застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 510 грн. колегія суддів враховує наступне.
Проведеною перевіркою дотримання встановленого порядку заповнення Податкового розрахунку, достовірності, повноти відображення в ньому відповідних відомостей встановлено подання ВП «Червоноградське спецуправління з гасіння териконів і рекультивації земель» ДП «Львіввугілля» Податкових розрахунків сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку ф-1ДФ за IV квартал 2011 року, за І-ІV квартали 2012 року, за I-ІV квартали 2013 року та за І-ІІІ квартали 2014 року з порушенням встановлених вимог, а саме: допущено помилки при заповненні графи № 2 - невірно вказано реєстраційний номер облікової картки платника податків.
Наведеними діями позивачем порушено приписи абз.«б» п.176.2 ст.176 розділу IV ПК України, розділу III Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, затв. наказом ДПА України № 1020 від 24.12.2010р., та розділів ІІ, ІІІ Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, затв. наказом Міндоходів України № 49 від 21.01.2014р.
За вчинення даного порушення до позивача застосовано штрафну (фінансову) санкцію на підстав п.119.2 ст.119 ПК України в розмірі 510 грн., що підтверджується розрахунком застосованих фінансових (штрафних) санкцій (додаток до оскаржуваного податкового повідомлення-рішення - а.с.11-13).
Факт вчинення цього порушення позивачем згідно поданих позовної заяви та апеляційної скарги не оспорюється, а відтак жодних мотивів скасування податкового повідомлення-рішення в цій частині ним не наведено.
За таких умов в цій частині податковим органом правомірно застосовані штрафні (фінансові) санкції згідно податкового повідомлення-рішення № 0002771702 від 24.03.2015р.
Разом з тим, на думку колегії суддів, в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій за несвоєчасну сплату самостійно визначеного податкового зобов'язання з ПДФО в розмірі 2212719 грн. 83 коп. на підставі ст.127 ПК України відповідачем не дотримані норми закону.
Зокрема, згідно п.126.1 ст.126 ПК України у разі, якщо платник податків не сплачує узгоджену суму податкового зобов'язання та/або авансових внесків з податку на прибуток підприємств протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов'язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу;при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов'язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.
В той же час, п.127.1 ст.127 ПК України передбачено, що ненарахування і неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом. До або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягне за собою накладення штрафу у розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Дії передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1096 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Положення ст.126 ПК України щодо застосування штрафної санкції застосовується у випадку, коли має місце несвоєчасність сплати платником податків узгодженої суми грошового зобов'язання. При цьому розмір такої санкції прямо залежить від часу затримки такої сплати.
Тобто, у разі, якщо платник податків не сплачує суми самостійно визначеного грошового зобов'язання протягом строків, передбачених ПК України. Такий платник податків притягується до відповідальності відповідно до ст.126 ПК України.
Положення ст.127 ПК України встановлюється як міра відповідальності, яка покладається на платника податків, в тому числі і на податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при чому відповідність розміру штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) не з часу затримки такої несплати, як передбачено ст.126 ПК України, а з кількості разів допущених таких порушень протягом певного періоду часу. Тобто склад порушення передбачає, що нарахування, сплата чи утримання податку не відбулися до чи на момент виплати доходу.
У розглядуваному випадку позивач своєчасно нарахував ПДФО, тобто, узгодив податкові зобов'язання по цьому податку, однак із порушенням місячного строку здійснив його перерахування до бюджету, що призвело порушення строків сплати податку до бюджету.
При цьому, факт вчинення порушення вимог пп.168.1.5 п.168.1 ст.168 ПК України позивачем не заперечується.
Таким чином, в діях позивача є відсутнім склад правопорушення, за яке передбачено санкції по зазначеному п.127.1 ст.127 ПК України, оскільки порушення правил нарахування, утримання та сплати (неперерахування) податків у джерела виплати має місце тоді, коли платником податків не нараховано і в подальшому не виплачено і не сплачено податки до бюджету.
Окрім цього, у випадку несвоєчасної сплати до бюджету нарахованих та утриманих сум ПДФО застосовуються штрафні санкції на підставі приписів п.126.1 ст.126 ПК України, оскільки відповідальність за п.127.1 ст.127 ПК України настає при несплаті податків до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків.
За таких обставин суд першої інстанції прийшов до помилкового висновку про підставність застосування до ДП «Львіввугілля» в особі ВП «Червоноградське спецуправління з гасіння териконів і рекультивації земель» штрафних (фінансових) санкцій на підставі ст.127 ПК України.
Оскільки вказані санкції застосовані безпідставно, тому спірне податкове повідомлення-рішення в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 2212719 грн. 83 коп. є протиправним та підлягає скасуванню з наведених мотивів.
Разом з тим, колегія суддів зазначає, що суд не може підміняти собою державний орган, рішення якого оскаржується, приймаючи замість рішення, яке визнається протиправним, інше рішення, яке б відповідало закону, та давати вказівки, які б свідчили про вирішення питань, які належать до компетенції такого суб'єкта владних повноважень.
Скасування спірного податкового повідомлення-рішення в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій не позбавляє можливості відповідача прийняти нове рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій у зв'язку із своєчасною сплатою позивачем до бюджету ПДФО, обравши правильну підставу застосування таких санкцій.
При вирішенні наведеного спору колегія суддів враховує правову позицію Верховного Суду України по наведеній категорії справ, яка викладена в постанові від 10.11.2015р. у справі № 21-2919а15/813/6793/13-а.
Додатково колегія суддів наголошує, що відповідно до ч.1 ст.195 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає судові рішення суду першої інстанції в межах апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції може вийти за межі доводів апеляційної скарги в разі встановлення під час апеляційного провадження порушень, допущених судом першої інстанції, які призвели до неправильного вирішення справи.
Оскільки під час апеляційного розгляду виявлено порушення, допущене судом першої інстанції в частині застосування норм ст.127 ПК України, які призвели до неправильного вирішення справи, колегія суддів вважає за необхідне вийти за межі доводів апеляційної скарги позивача та врахувати при вирішенні розглядуваного спору невірне застосування податковим органом фінансових (штрафних) санкцій до позивача.
Оцінюючи в сукупності вищевказані норми законодавства та фактичні обставини справи, колегія суддів вважає, що заявлені позовні вимоги підлягають до часткового задоволення, при цьому належить визнати протиправним і скасувати прийняте Червоноградською ОДПІ ГУ ДФС у Львівській обл. податкове повідомлення-рішення № 0002771702 від 24.03.2015р. про збільшення суми грошового зобов'язання з ПДФО в частині застосованих штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 2212719 грн. 83 коп.; в задоволенні решти позовних вимог слід відмовити.
При цьому, в порядку ст.94 КАС України підлягають стягненню за рахунок бюджетних асигнувань Червоноградської ОДПІ ГУ ДФС у Львівській обл. на користь позивача понесені судові витрати у розмірі 5359 грн. 94 коп. сплаченого судового збору (пропорційно до задоволених позовних вимог).
Таким чином, доводи апеляційної скарги є суттєвими і складають підстави для висновку про неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи, порушення судом першої інстанції норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи, через що постанова суду підлягає скасуванню з прийняттям нової постанови про часткове задоволення заявленого позову, з вищевикладених мотивів.
Керуючись ст.94, ч.3 ст.160, ст.ст.195, 196, п.3 ч.1 ст.198, п.п.1, 4 ч.1 ст.202, ч.2 ст.205, ст.ст.207, 254 КАС України, колегія суддів, -
Апеляційну скаргу Державного підприємства «Львіввугілля» в особі відокремленого підрозділу «Червоноградське спецуправління з гасіння териконів і рекультивації земель» задоволити частково.
Постанову Львівського окружного адміністративного суду від 17.09.2015р. скасувати та прийняти нову постанову, якою позов Державного підприємства «Львіввугілля» в особі відокремленого підрозділу «Червоноградське спецуправління з гасіння териконів і рекультивації земель» задоволити частково.
Визнати протиправним і скасувати прийняте Червоноградською об'єднаною державною податковою інспекцією Головного управління ДФС у Львівській обл. податкове повідомлення-рішення № 0002771702 від 24.03.2015р. про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб в частині застосованих штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 2212719 (два мільйони двісті дванадцять тисяч сімсот дев'ятнадцять) грн. 83 коп.
В задоволенні решти позовних вимог відмовити.
Стягнути на користь Державного підприємства «Львіввугілля» в особі відокремленого підрозділу «Червоноградське спецуправління з гасіння териконів і рекультивації земель» за рахунок бюджетних асигнувань Червоноградської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській обл. (80100, Львівська обл., м.Червоноград, площа Соборна, 3, код ЄДРПОУ 39852024) судові витрати в розмірі 5359 (п'ять тисяч триста п'ятдесят дев'ять) грн. 94 коп. сплаченого судового збору (пропорційно до задоволених позовних вимог).
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з моменту її проголошення, але може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до адміністративного суду касаційної інстанції протягом двадцяти днів з дня набрання постановою законної сили, а у разі складення постанови в повному обсязі відповідно до ст.160 КАС України - з дня складення постанови в повному обсязі.
Головуючий суддя: Р.М.Шавель
Судді: Н.В.Бруновська
М.В.Костів