19 січня 2016 року м. Київ К/800/33503/15
Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:
Головуючий суддя:Вербицька О.В.
Судді: Маринчак Н.Є.
Цвіркун Ю.І.
розглянувши у попередньому судовому засіданні
касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Жовтневому районі м. Дніпропетровська Головного управління ДФС у Дніпропетровській області
на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 24.11.2014 р.
та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 30.06.2015 р.
у справі № 804/11789/14
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Сінево Схід»
до Державної податкової інспекції у Жовтневому районі м. Дніпропетровська
про скасування податкових повідомлень-рішень та податкової вимоги
Товариство з обмеженою відповідальністю «Сінево Схід» (далі - позивач, ТОВ «Сінево Схід») звернулось до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Жовтневому районі м. Дніпропетровська (далі - відповідач, ДПІ у Жовтневому районі м. Дніпропетровська) про скасування податкових повідомлень-рішень та податкової вимоги.
Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 24.11.2014 р. позов задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано повністю податкове повідомлення-рішення ДПІ у Жовтневому районі м. Дніпропетровська Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області форми «Р» від 10.07.2014р. №0006122201, а також податкове повідомлення-рішення ДПІ у Жовтневому районі м. Дніпропетровська від 09.07.2014р. №0000551702 в частині щодо збільшення грошового зобов'язання з податку з доходів найманих працівників. У задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.
Ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 30.06.2015 р. постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 24.11.2014 р. залишено без змін.
У касаційній скарзі ДПІ у Жовтневому районі м. Дніпропетровська, посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 24.11.2014 р. та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 30.06.2015 р. в частині задоволення позову і ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
У письмовому запереченні на касаційну скаргу ТОВ «Сінево Схід», посилаючись на те, що касаційна скарга є необґрунтованою, просить залишити її без задоволення, а постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 24.11.2014 р. та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 30.06.2015 р. - без змін.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши доводи касаційної скарги щодо дотримання правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, колегія суддів, враховуючи межі касаційної скарги, дійшла висновку про наступне.
ДПІ у Жовтневому районі м. Дніпропетровська проведено планову документальну виїзну перевірку ТОВ «Сінево Схід» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.07.2011 р. по 31.12.2013 р., валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2011 р. по 31.12.2013 р., за результатами якої складено акт від 20.06.2014 р. №4338/22-01/34288605.
В акті перевірки зазначено порушення позивачем п.138.1, п.138.2, п.138.8 ст.138, п.п.139.1.9 п.139.1 ст.139 Податкового кодексу України, внаслідок чого останнім було занижено податок на прибуток підприємств на загальну суму 666460,53грн., а також порушення позивачем, як податковим агентом, приписів п.п.168.1.1 п.168.1 ст.168 Податкового кодексу України внаслідок неутримання та неперерахування ним до бюджету податку з доходів фізичних осіб з сум грошових коштів, отриманих як додаткове благо, та сум, які були видані під звіт та не повернуті, що призвело до заниження податку з доходів фізичних осіб на суму 4001,36 грн.
На підставі акта перевірки податковим органом прийнято податкове повідомлення-рішення форми «Р» від 09.07.2014р. №0000551702, яким ТОВ «Сінево Схід» збільшено суму грошового зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб-найманих працівників у загальному розмірі 7289,66 грн., з яких 4001,36 грн. за основним платежем та 3288,30 грн. за штрафними санкціями, а також податкове повідомлення-рішення форми «Р» від 10.07.2014р. №0006122201, яким ТОВ «Сінево Схід» збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств у загальному розмірі 829321,65грн., з яких 666460,53 грн. за основним платежем та 162861,12грн. за штрафними санкціями.
Суди першої та апеляційної інстанцій визнали частково обґрунтованими такі висновки податкового органу, з чим погоджується суд касаційної інстанції, з огляду на наступне.
Пунктом 138.1 ст. 138 ПК України встановлено, що витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті, інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу, крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
У відповідності до пункту 138.2 ст. 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Відповідно до підпункту 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 ПК України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
За змістом частини 2 статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» податкова звітність ґрунтується на даних бухгалтерського обліку.
Відповідно до частини 1 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Отже, відображення господарської операції у податковому обліку повинно здійснюватись відповідно до її реального економічного змісту на підставі первинних документів.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що ТОВ «Сінево Схід» було укладено ряд договорів оренди нежитлових приміщень з іншими суб'єктами господарювання. Умовами означених договорів оренди нежитлових приміщень було передбачено, що ТОВ «Сінево Схід», як орендар, крім орендної плати за наймані приміщення також відшкодовує орендодавцям кошти, витрачені на оплату комунальних послуг (електропостачання, водопостачання, опалення, газопостачання, телефонний зв'язок тощо), наданих в приміщеннях, що орендуються позивачем та були фактично ним спожиті.
Орендовані приміщення використовувалися ТОВ «Сінево Схід» в основному як пункти забору біоматеріалу, а також для розташування офісу і лабораторії за адресою: м. Дніпропетровськ, вул. Гоголя, 15 (договір оренди нежитлового приміщення від 01.04.2009 р. №59/9 з ДП «Мега Пак» ТОВ «Клайм»). При цьому фактично у перевірємому періоді ТОВ «Сінево Схід» здійснювало надання послуг медичного характеру (дослідження медичних аналізів, діагностування), що відповідає основним видам діяльності позивача, якими є загальна медична практика (ліцензія Міністерства охорони здоров'я України Серії АВ №447845 з 12.03.2009р. по 12.03.2014р. та Серії АЕ №282464 з 26.02.2014р.) та дослідження й експериментальні розробки у сфері біотехнологій.
Отже, використання орендованих приміщень безпосередньо пов'язане із господарською діяльністю позивача.
Судами також встановлено, що ТОВ «Сінево Схід» відповідно до умов вищевказаних договорів оренди було відшкодовано на користь орендодавців витрати на оплату комунальних послуг (електропостачання, водопостачання, опалення, газопостачання, телефонний зв'язок тощо), що надаються в орендованих приміщеннях, та віднесено ці витрати до складу витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток.
Таке відшкодування здійснювалося на підставі двосторонніх актів здачі-прийняття робіт, які складалися позивачем, як орендарем, з кожним із орендодавців, та в яких зазначалася сума компенсації комунальних витрат, комунальні послуги, на які вони були здійснені, період, за який здійснювалося відшкодування та звірені показники використаної кількості електроенергії, води, опалення тощо.
При цьому сплата позивачем компенсації за комунальні послуги на користь орендодавців підтверджено платіжними дорученнями.
З огляду на викладене, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли правильного висновку про правомірність віднесення ТОВ «Сінево Схід» до складу витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток, витрат на компенсацію орендодавцям коштів, витрачених на оплату комунальних послуг.
Щодо віднесення ТОВ «Сінево Схід» до складу витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток, сум витрат на оплату консультаційних послуг, наданих позивачу за відповідними договорами фізичними особами-підприємцями, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до приписів п. «г» п.п.138.10.2 п.138.10 ст.138 Податкового кодексу України до складу інших витрат включаються: адміністративні витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством, зокрема, винагороди за консультаційні, інформаційні, аудиторські та інші послуги, що отримує платник податку для забезпечення господарської діяльності.
Так, ТОВ «Сінево Схід» протягом перевіряємого періоду було укладено ряд типових договорів про надання консультаційних послуг з суб'єктами господарювання, за умовами яких ці контрагенти, як виконавці, зобов'язувалися надавати позивачу, як замовнику, високоякісні консультаційні послуги відповідно до умов цих договорів, а замовник зобов'язувався приймати належним чином надані консультаційні послуги і виплачувати виконавцям обумовлену договорами винагороду.
Згідно витягів з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців основними видами діяльності контрагентів позивача є консультування з питань комерційної діяльності й керування, дослідження кон'юнктури ринку та виявлення громадської думки.
Виконання зазначених договорів підтверджено належним чином складеними первинними документами: актами здачі-прийняття робіт (наданих послуг) та платіжними дорученнями, згідно яких надані послуги були оплачені позивачем у повному обсязі.
Судами встановлено, що звіти відносно наданих консультаційних послуг контрагентами позивача окремо не складалися, разом з тим, договорами про надання консультаційних послуг і не було передбачено складання таких звітів.
З огляду на викладене, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли правильного висновку, що ТОВ «Сінево Схід» правомірно віднесло до складу витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток, суми витрат на оплату консультаційних послуг за договорами з фізичними особами-підприємцями.
Відповідно до п.п.140.1.7 п.140.1 ст.140 Податкового кодексу України при визначенні об'єкта оподаткування враховуються такі витрати подвійного призначення, як витрати на відрядження фізичних осіб, які перебувають у трудових відносинах із таким платником податку або є членами керівних органів платника податку, в межах фактичних витрат особи, яка відрядження, на проїзд (у тому числі перевезення багажу, бронювання транспортних квитків) як до місця відрядження і назад, так і за місцем відрядження (у тому числі на орендованому транспорті), оплату вартості проживання у готелях (мотелях), а також включених до таких рахунків витрат на харчування чи побутові послуги (прання, чищення, лагодження та прасування одягу, взуття чи білизни), на найм інших жилих приміщень, оплату телефонних розмов, оформлення закордонних паспортів, дозволів на в'їзд (віз), обов'язкове страхування, інші документально оформлені витрати, пов'язані з правилами в'їзду та перебування у місці відрядження, в тому числі будь-які збори і податки, що підлягають сплаті у зв'язку із здійсненням таких витрат. Зазначені в абзаці першому цього підпункту витрати можуть бути включені до складу витрат платника податку лише за наявності підтвердних документів, що засвідчують вартість цих витрат у вигляді транспортних квитків або транспортних рахунків (багажних квитанцій), у тому числі електронних квитків за наявності посадкового талона та документа про сплату за всіма видами транспорту, в тому числі чартерних рейсів, рахунків, отриманих із готелів (мотелів) або від інших осіб, що надають послуги з розміщення та проживання фізичної особи, в тому числі бронювання місць у місцях проживання, страхових полісів тощо.
Судами встановлено, що ОСОБА_4 перебуває у трудових відносинах з ТОВ «Сінево Схід», працюючи на посаді виконавчого директора.
У листопаді-грудні 2011 року, лютому-грудні 2012 року, а також січні, березні-квітні, червні та жовтні 2013 року ОСОБА_4 перебувала у відрядженнях у м. Києві, що підтверджено відповідними наказами про відрядження та посвідченнями про відрядження.
При цьому ОСОБА_4, згідно звітів про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт, було витрачено кошти на оплату за проживання в готелях, на підтвердження сум яких останньою було надано розрахункові квитанції, а також прибуткові касові ордери.
Судами також встановлено, що витрати на відрядження (витрати на проживання в готелях) були відшкодовані позивачем на підставі наданих останньою вищезазначених авансових звітів.
З огляду на викладене, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли правильного висновку, що позивачем правомірно відшкодовано витрати ОСОБА_4 на відрядження (витрати на проживання в готелях), оскільки ці витрати підтверджені відповідними розрахунковими документами.
При цьому таке відшкодування не є додатковим благом для працівника і не підлягає оподаткуванню підприємством, як податковим агентом, у розумінні приписів п.п.170.9.1 ст.170 Податкового кодексу України.
Так, п.п.170.9.1 п.170.9 ст.170 Податкового кодексу України передбачено, що податковим агентом платника податку під час оподаткування суми, виданої платнику податку під звіт та не повернутої ним протягом встановленого підпунктом 170.9.2 цього пункту строку, є особа, що видала таку суму, а саме: а) на відрядження - у сумі, що перевищує суму витрат платника податку на таке відрядження, розрахованій згідно з розділом III цього Кодексу; б) під звіт для виконання окремих цивільно-правових дій від імені та за рахунок особи, що їх видала, - у сумі, що перевищує суму фактичних витрат платника податку на виконання таких дій.
В частині відмови в задоволенні позову ТОВ «Сінево Схід» сторонами рішення першої та апеляційної інстанцій в касаційному порядку не оскаржувались.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що в межах касаційної скарги порушень судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права при вирішенні цієї справи не допущено, правова оцінка обставин у справі дана вірно.
За таких обставин, касаційна скарга відповідача підлягає відхиленню, а постанова Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 24.11.2014 р. та ухвала Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 30.06.2015 р. залишенню без змін.
На підставі викладеного, керуючись ст.ст. 210, 214 - 215, 220, 2201, 223, 224, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
1.Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Жовтневому районі м. Дніпропетровська Головного управління ДФС у Дніпропетровській області відхилити.
2.Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 24.11.2014 р. та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 30.06.2015 р. залишити без змін.
3.Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення і може бути переглянута Верховним Судом України з підстав, у строк та у порядку, визначеному статтями 237, 238, 2391 Кодексу адміністративного судочинства України.
Головуючий суддя О.В. Вербицька
Судді Н.Є. Маринчак
Ю.І. Цвіркун