"09" грудня 2015 р. м. Київ К/800/10110/14
Колегія суддів Вищого адміністративного суду України у складі:
Головуючого Бившевої Л.І.,
суддів: Лосєва А.М., Шипуліної Т.М.,
секретар судового засідання Латишева Л.П.,
за участю:
представника позивача - Демчука І.Д.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Будівельна компанія «Український стандарт»
на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 03 лютого 2014 року
у справі № 813/7022/13-а (876/15620/13)
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Будівельна компанія «Український стандарт»
до Державної податкової інспекції у Залізничному районі міста Львова Головного управління Міндоходів у Львівській області
про визнання протиправними дій та скасування податкових повідомлень-рішень, -
Товариство з обмеженою відповідальністю «Будівельна компанія «Український стандарт» (далі - позивач) звернулось до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Залізничному районі міста Львова Головного управління Міндоходів у Львівській області (далі - відповідач) про: скасування податкових повідомлень-рішень від 04 вересня 2011 року № 0001682210/3403, № 0001632210/3402 та № 0001672210/3404; визнання протиправними дій посадових осіб ДПІ Залізничному районі м. Львова ГУ Міндоходів у Львівській області щодо зміни визначених ТОВ «БК «Український стандарт» показників задекларованих доходів на суму 212958,58 грн. у 4 кварталі 2011 року та показників податкового зобов'язання за податку на додану вартість за листопад 2011 року, січень, лютий та грудень 2012 року на загальну суму 44991,72 грн.
Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 12 листопада 2013 року позов був задоволений частково. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ДПІ Залізничному районі м. Львова ГУ Міндоходів у Львівській області від 04 вересня 2011 року № 0001682210/3403, № 0001632210/3402, №0001672210/3404. Визнано протиправними дії ДПІ Залізничному районі м. Львова ГУ Міндоходів у Львівській області щодо зміни визначених ТОВ «БК «Український стандарт» показників податкового зобов'язання з податку на додану вартість на суму 44991,72 грн. за листопад 2011 року, січень, лютий та грудень 2012 року. У задоволенні решти позовних вимог було відмовлено. Стягнуто з Державного бюджету України на користь ТОВ «БК «Український стандарт» 1862,73 грн. судового збору.
Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 03 лютого 2014 року постанову Львівського окружного адміністративного суду від 12 листопада 2013 року було скасовано та прийнято нову постанову, якою у задоволенні позову відмовлено повністю.
В касаційній скарзі ТОВ «БК «Український стандарт», посилаючись на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 03 лютого 2014 року і направити справу до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду.
Заслухавши доповідь судді - доповідача, пояснення присутнього у судовому засіданні представника позивача, перевіривши доводи касаційної скарги щодо дотримання правильності застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з наступних підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено наступне.
ДПІ Залізничному районі м. Львова ГУ Міндоходів у Львівській області провела позапланову виїзну перевірку ТОВ «БК «Український стандарт» з питань дотримання вимог податкового законодавства під час здійснення фінансово-господарських взаємовідносин: з ТОВ «Арс Трейд» за період: квітень, червень 2011 року; з ТОВ «Ейс констракшен менеджмент» за період: серпень, листопад, грудень 2011 року; з ПП «Біко Агротрейд» за період: лютий 2012 року, за результатами якої був складений акт № 271/22-10/32409719 від 19 серпня 2013 року.
За висновками акта перевірки, позивачем були порушені: вимоги пунктів 135.1, 135.2, 135.3 статті 135 Податкового кодексу України, внаслідок чого завищено доходи по безтоварних операціях за 4 квартал 2011 року на загальну суму 212958,58 грн.; вимоги підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14, пунктів 44.1, 44.3 статті 44, пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України, внаслідок чого завищено витрати по безтоварних операціях на загальну суму 297284,00 грн., у тому числі: за 2 квартал 2011 року в сумі 3801,58 грн., за 3 квартал 2011 року в сумі 8433,03 грн., за 4 квартал 2011 року в сумі 223162,45 грн., за 1 квартал 2012 року в сумі 12495,54 грн., за 2 квартал 2012 року в сумі 17078,88 грн., за 3 квартал 2012 року в сумі 17078,88 грн., за 4 квартал 2012 року в сумі 15233,64 грн.; вимоги підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14, пунктів 44.1, 44.3 статті 44, пунктів 135.1, 135.2, 135.3, 135.5.4 пункту 135.5 статті 135, пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пунктів 146.1, 146.4, 146.5 статті 146 Податквоого кодексу України, внаслідок чого занижено податок на прибуток на загальну суму 129795,30 грн., у тому числі: за 2 квартал 2011 року в сумі 59202,40 грн., за 3 квартал 2011 року в сумі 13669,60 грн., за 4 квартал 2011 року в сумі 2346,90 грн., за 1 квартал 2012 року в сумі 2624,10 грн., за 2 квартал 2012 року в сумі 45166,60 грн., за 3 квартал 2012 року в сумі 3586,60 грн., за 4 квартал 2012 року в сумі 3199,06 грн.; вимоги пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України, внаслідок чого завищено податкові зобов'язання з податку на додану вартість за рахунок безтоварних операцій на загальну суму 44991,72 грн., у тому числі: за листопад 2011 року в сумі 15700,28 грн., за січень 2012 року в сумі 26641,44 грн., за лютий 2012 року в сумі 250,00 грн., за грудень 2012 року в сумі 2400,00 грн.; вимоги пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу Укараїни, внаслідок чого завищено податковий кредит за рахунок безтоварних операцій на загальну суму 126358,39 грн., у тому числі: за квітень 2011 року на 31933,34 грн., за червень 2011 року на 10333,33 грн., за серпень 2011 року на 35141,44 грн., за листопад 2011 року на 15700,00 грн., за грудень 2011 року на 250,00 грн., за лютий 2012 року на 33000,00 грн.; вимоги пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, внаслідок чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 81366,67 грн., у тому числі: за квітень 2011 року в сумі 31933,34 грн., за червень 2011 року в сумі 7933,33 грн., за серпень 2011 року в сумі 8500,00 грн., за лютий 2012 року в сумі 33000,00 грн.
Зокрема, у акті перевірки було вказано, що ТОВ «БК «Український стандарт» неправомірно включило до складу витрат, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, відповідного податкового періоду вартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг) по безтоварних операціях з придбання товарно-матеріальних цінностей та амортизації основних засобів у ТОВ «Ейс констракшен менеджмент» (згідно договору поставки № 01/08 від 01 серпня 2011 року), у ТОВ «Арс Трейд» (згідно договору поставки № 104) та у ПП «Біко Агротрейд» (згідно договору поставки б/н від 29 лютого 2012 року), а податок на додану вартість, сплачений у складі такої вартості - до податкового кредиту відповідного податкового періоду, оскільки: згідно актів ДПІ у Печерськомй районі м. Києва ДПС від 17 травня 2013 року № 1699/22.8/36757122, № 1700/22.8/37451200 та № 1706/22-8/36677875 неможливо провести зустрічні звірки ТОВ «Ейс констракшен менеджмент», ТОВ «Арс Трейд» та ПП «Біко Агротрейд»; обліковий стан ТОВ «Ейс констракшен менеджмент» - «припинено, але не знято з обліку»; в ході аналізу податкової звітності ТОВ «Ейс констракшен менеджмент» встановлено відсутність будь-якої інформації про наявні складські приміщення, наявність автомобільного чи іншого транспорту і устаткування, яке необхідне для здійснення фінансово-господарської діяльності підприємства; згідно протоколу допиту свідка ОСОБА_2 (який значиться керівником ТОВ «Ейс констракшен менеджмент») повідомив, що зареєстрував вказане підприємство за винагороду, фактично господарську діяльність від імені цього товариства не здійснював, а лише підписував документи; обліковий стан ПП «Біко Агротрейд» - «припинено, але не знято з обліку»; в ході аналізу податкової звітності ПП «Біко Агротрейд» встановлено відсутність будь-якої інформації про наявні складські приміщення, наявність автомобільного чи іншого транспорту і устаткування, яке необхідне для здійснення фінансово-господарської діяльності підприємства; згідно протоколів допиту ОСОБА_3 (який значиться директором ПП «Біко Агротрейд») відмовився від дачі показів на допиті, посилаючись на статтю 63 Конституції України; обліковий стан ТОВ «Арс Трейд» - «визнано банкрутом»; в ході аналізу податкової звітності ТОВ «Арс Трейд» встановлено відсутність будь-якої інформації про наявні складські приміщення, наявність автомобільного чи іншого транспорту і устаткування, яке необхідне для здійснення фінансово-господарської діяльності підприємства; згідно протоколу допиту ОСОБА_4 (який значиться директором ТОВ «Арс Трейд») повідомив, що він не має відношення до діяльності цього товариства; позивачем не було надано до перевірки товарно-транспортних накладних ,які б підтверджували факт транспортування товарно-матеріальних цінностей від вказаних вище постачальників (ТОВ «Ейс констракшен менеджмент», ТОВ «Арс Трейд» та ПП «Біко Агротрейд») до ТОВ «БК «Український стандарт». Вказані обставини слугували підставою для висновку органу державної податкової служби про те, що господарські операції між позивачем та ТОВ «Ейс констракшен менеджмент», ТОВ «Арс Трейд» і ПП «Біко Агротрейд» не спрямовані на реальне настання правових наслідків, що обумовлені ними, є нікчемними, а виписані зазначеними контрагентами первинні бухгалтерські документи не можуть бути прийняті до уваги як первинні бухгалтерські документи в розумінні Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні», з огляду на що позивач неправомірно сформував витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, та податковий кредит по господарських операціях з вказаними контрагентами, а також неправомірно сформував дохід та податкові зобов'язання з податку на додану вартість при здійсненні реалізації товарів, придбаних у вказаних товариств (у тому числі шляхом використання таких товарів у будівництві), на користь інших суб'єктів господарювання, зокрема, Тернопільській сільській раді Миколаївського районі та Львівському державному університету безпеки життєдіяльності.
На вказаний акт перевірки позивачем були подані заперечення (т.1 арк. справи 100-103), за результатами розгляду яких висновки акту перевірки були залишені без змін (т.1 арк справи 104).
04 вересня 2013 року ДПІ Залізничному районі м. Львова ГУ Міндоходів у Львівській області на підставі вказаного акта перевірки прийняла податкове повідомлення-рішення №0001682210/3403, яким згідно з підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54, пунктом 123.1 статті 123 Податкового кодексу України збільшила ТОВ «БК «Український стандарт» суму грошового зобов'язання за платежем: податок на прибуток на 147372,20 грн., у тому числі: 123321,10 грн. - за основним платежем, 24051,10 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).
04 вересня 2013 року ДПІ Залізничному районі м. Львова ГУ Міндоходів у Львівській області на підставі вказаного акта перевірки прийняла податкове повідомлення-рішення №0001632210/3402, яким згідно з пунктом 54.3 статті 54, пунктом 58.1 статті 58, пунктом 123.1 статті 123 Податкового кодексу України зменшила ТОВ «БК «Український стандарт» суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за 2012 рік на 30829,00 грн.
04 вересня 2013 року ДПІ Залізничному районі м. Львова ГУ Міндоходів у Львівській області на підставі вказаного акта перевірки прийняла податкове повідомлення-рішення №0001672210/3404, яким згідно з підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54, пунктом 123.1 статті 123 Податкового кодексу України збільшила ТОВ «БК «Український стандарт» суму грошового зобов'язання за платежем: податок на додану вартість на 102117,67 грн., у тому числі: 81366,67 грн. - за основним платежем, 20751,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).
Також, ДПІ Залізничному районі м. Львова ГУ Міндоходів у Львівській області здійснило коригування податковий зобов'язань з податку на додану вартість ТОВ «БК «Український стандарт» шляхом виключення з автоматизованої системи співставлення Інформаційної системи Міністерства доходів і зборів «Податковий блок» листопад 2011 року, січень, лютий та грудень 2012 року на загальну суму 44991,72 грн.
Суд першої інстанції, частково задовольняючи позовні вимоги, виходив з того, що позивач правомірно включив до складу витрат, які враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, вартість придбаних у ТОВ «Ейс констракшен менеджмент», ТОВ «Арс Трейд» і ПП «Біко Агротрейд» товарно-матеріальних цінностей, а податок на додану вартість, сплачений у складі такої вартості - до податкового кредиту відповідного податкового періоду, на підставі належним чином оформлених первинних бухгалтерських документів, виданих належним чином зареєстрованими юридичними особами та платниками податку на додану вартість, з урахуванням того, що реальність господарських операцій підтверджена належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, а також зважаючи на те, що придбані у вказаних контрагентів товарно-матеріальні цінності в подальшому були реалізовані (у тому числі шляхом використання таких товарів у будівництві) на користь інших суб'єктів господарювання, зокрема, Тернопільській сільській раді Миколаївського районі та Львівському державному університету безпеки життєдіяльності, з огляду на що позивач правомірно сформував доходи та податкові зобов'язання з податку на додану вартість за наслідками здійснених операцій. Також, суд виходив з того, що відсутність у позивача товарно-транспортних накладних та інших перевізних документів не може слугувати підставою для виключення витрат на оплату вартості товарно-матеріальних цінностей зі складу витрат, які враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, та позбавлення позивача права на податковий кредит, оскільки товарно-транспортні накладні є обов'язковими для застосування відправниками та одержувачами вантажів, позаяк є підставою для проведення розрахунків за договором перевезення, тоді як у даному випадку не оцінюється правомірність формування ТОВ «БК «Український стандарт» витрат, які враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, та податкового кредиту за операціями з перевезення товарно-матеріальних цінностей. Крім іншого, суд виходив з того, що податкровий орган безпідставно здійснив коригування податкових зобов'язань ТОВ «БК «Український стандарт» з податку на додану вартість шляхом їх виключення із автоматизованої ситстеми співставленян ІС «Податковий блок». Відмовляючи у задоволенні решти позовних вимог, суд виходив з того, що податковим органом не було здійснено коригування задекларованих позивачем показників доходів.
Суд апеляційної інстанції, скасовуючи рішення суду першої інстанції та відмовляючи у задоволенні позовних вимог у повному обсязі, виходив з того, що: податкові та видаткові накладні, виписані позивачу ТОВ «Ейс констракшен менеджмент», ТОВ «Арс Трейд» і ПП «Біко Агротрейд», не дають позивачу права на формування складу витрат, які враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, та податкового кредиту по оспорюваних господарських операціях, оскільки підписувались особами, які заперечували свою причетність до діяльності зазначених товариств; здійснення поставки товару на будь-яких умовах поставки не звільняє учасників господарських відносин від складання первинних бухгалтерських документів, які передбачені законодавством, у тому числі й товарно-транспортних накладних, дорожніх листів тощо; позивач та вказані контрагенти працювали в одному сегменті ринку, в якому існують налагоджені стабільні зв'язки й учасники якого обізнані стосовно один одного; доцільність придбання і використання в господарській діяльності іншого бетонозмішувача не була підтверджена позивачем належними та допустимими доказами; у податковій накладній № 2 від 22 травня 2013 року продавцем та покупцем зазначено одну й ту ж особу - позивача, що є порушенням податкового законодавства.
Однак, погодитись з такими висновками судів першої та апеляційної інстанцій колегія суддів не може, з огляду на наступне.
Відповідно до абзаців 1, 2 пункту 44.1 статті 44, абзацу 1 пункту 44.2 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135 - 137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138 - 143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.
Пунктами 135.1, 135.2 статті 135 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) встановлено, що доходи, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з: доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті; інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу. Доходи визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують отримання платником податку доходів, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Згідно з підпунктом 135.5.4 пункту 135.5 статті 135 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) інші доходи включають, зокрема, вартість товарів, робіт, послуг, безоплатно отриманих платником податку у звітному періоді, визначена на рівні не нижче звичайної ціни, суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, безнадійної кредиторської заборгованості, крім випадків, коли операції з надання/отримання безповоротної фінансової допомоги проводяться між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи.
Підпунктом 14.1.3 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) встановлено, що безоплатно надані товари, роботи, послуги: а) товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладення таких договорів; б) роботи (послуги), що виконуються (надаються) без висування вимоги щодо компенсації їх вартості; в) товари, передані юридичній чи фізичній особі на відповідальне зберігання і використані нею.
Згідно з підпунктами 14.1.191, 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) постачання товарів - це будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду; продаж (реалізація) товарів - це будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.
За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), витрати - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
За приписами пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
Підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) встановлено, що витрати операційної діяльності включають, зокрема: собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об'єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.
Відповідно до абзацу 1 пункту 138.2 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Відповідно до підпункту «а» пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) об'єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.
Абзацами 1, 2 пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) встановлено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів), а також збору на обов'язкове державне пенсійне страхування на вартість послуг стільникового рухомого зв'язку). До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податку безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг.
Підпунктами «а», «б» пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) визначено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності).
Згідно положень абзацу 1 пункту 198.2 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового період.
За приписами абзацу 1 пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Як вбачається з матеріалів справи, в обґрунтування реальності господарських операцій ТОВ «Ейс констракшен менеджмент», ТОВ «Арс Трейд» і ПП «Біко Агротрейд» позивач посилався на: наявність належним чином оформлених первинних бухгалтерських документів, зокрема, податкових та видаткових накладних, виписаних належним чином зареєстрованими юридичними особами та платниками податку на додану вартість; оплату вартості придбаних у вказаних контрагентів товарно-матеріальних цінностей (у тому числі й податку на додану вартість), що підтверджується банківськими виписками; отримання товарно-матеріальних цінностей виписувались довіреності у випадку, коли приймання таких цінностей здійснювалось не директором товариства, що підтверджується реєстрами довіреностей; оприбуткування товарно-матеріальних цінностей здійснювалось згідно актів приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів; усі господарські операції були відображені у регістрах бухгалтерського обліку (картках рахунків №№ 1521, 131, 631, оборотно-сальдових відомостях по рахунках №№ 104, 105, 106, 631 (т.1 арк. справи 112-140, 142-150, 153-156, 159-180, 182-230, т.2 арк. справи 144-148).
Також, в обґрунтування необхідності придбання товарно-матеріальних цінностей у вказаних контрагентів посилався на необхідність виконання ним як підрядником своїх зобов'язань перед Тернопільською сільською радою Миколаївського району Львівської області (замовником) згідно договору підряду № 09/08/10 від 19 серпня 2010 року (т.2 арк. справи 231-234), а також перед Львівським державним університетом безпеки життєдіяльності (замовником) згідно договору будівельного підряду № 65 від 12 квітня 2007 року (т.2 арк. справи 235-237), зобов'язання за якими були виконані позивачем належним чином та у повному обсязі, що підтверджується довідками про вартість будівельних робіт /та витрати/ (за формою № КБ-3), підсумковими відомостями, актами виконаних будівельних робіт (за формою № КЬ-2в), розрахунками загальновиробничих витрат (т.1 арк. справи 242-253, т.2 арк. справи 1-22). Крім іншого, позивач посилався на те, що необхідність придбання бетонозмішувача була зумовлена виходом з ладу наявних у позивача бетонозмішувачів, що підтверджується актами на заміну бетонозмішувача та службовими записками (т.2 арк справи 109-114).
Разом з цим, судами попередніх інстанцій вказані обставини належним чином перевірені не були, зокрема, суди не встановили, чи були зазначені господарські операції фактично здійсненими та чи спричинили вказані операції реальні зміни майнового стану позивача.
В свою чергу, в обґрунтування правомірності оспорюваних податкових повідомлень-рішень податковий орган посилався на те, що відомості, зазначені у первинних бухгалтерських документах, виписаних позивачу ТОВ «Ейс констракшен менеджмент», ТОВ «Арс Трейд» і ПП «Біко Агротрейд», не відповідають дійсності, з огляду на те, що згідно актів ДПІ у Печерськомй районі м. Києва ДПС від 17 травня 2013 року № 1699/22.8/36757122, № 1700/22.8/37451200 та № 1706/22-8/36677875 неможливо провести зустрічні звірки ТОВ «Ейс констракшен менеджмент», ТОВ «Арс Трейд» та ПП «Біко Агротрейд», а також зважаючи на те, що керівники вказаних товариств заперечували свою причетність до діяльності цих товариств.
Разом з цим, належних та допустимих доказів на підтвердження зазначених обставин матеріали справи не містять, з урахуванням того, що: директор ПП «Біко Агротрейд» відмовився від дачі показів на допиті, посилаючись на статтю 63 Конституції України; директор ТОВ «Ейс констракшен менеджмент» підтвердив підписання ним особисто документів бухгалтерського та податкового обліку.
При цьому, колегія суддів вказує, що відповідно до статті 241 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) правочин, вчинений представником з перевищенням повноважень, створює, змінює, припиняє цивільні права та обов'язки особи, яку він представляє, лише у разі наступного схвалення правочину цією особою. Правочин вважається схваленим зокрема у разі, якщо особа, яку він представляє, вчинила дії, що свідчать про прийняття його до виконання. Наступне схвалення правочину особою, яку представляють, створює, змінює і припиняє цивільні права та обов'язки з моменту вчинення цього правочину.
Частиною 2 статті 1158 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) встановлено, що особа, яка вчинила дії в майнових інтересах іншої особи без її доручення, зобов'язана при першій нагоді повідомити її про свої дії. Якщо ці дії будуть схвалені іншою особою, надалі до відносин сторін застосовуються положення про відповідний договір.
Отже, обставини щодо схвалення (несхвелення) правочину повинні були перевірені судом.
Також, колегія суддів звертає увагу на те, що при кваліфікації правочину за статтею 228 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) має враховуватися вина, яка виражається в намірі порушити публічний порядок сторонами правочину або однією зі сторін. Доказом вини може бути вирок суду, постановлений у кримінальній справі, щодо знищення, пошкодження майна чи незаконного заволодіння ним тощо.
Крім іншого, згідно з пунктом 4.4 розділу 4 Методичних рекомендацій щодо організації та проведення органами державної податкової служби зустрічних звірок, затверджених наказом ДПА України № 236 від 22 квітня 2011 року у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), у разі встановлення фактів, що не дають змогу провести зустрічну звірку суб'єкта господарювання, зокрема у зв'язку із зняттям з обліку, встановленням відсутності суб'єкта господарювання та/або його посадових осіб за місцезнаходженням (податковою адресою), відповідальний підрозділ не пізніше двох робочих днів від дати надходження запиту складає Акт про неможливість проведення зустрічної звірки суб'єкта господарювання (далі - Акт) (додаток 3), реєструє його у Журналі реєстрації довідок про результати проведення зустрічної звірки (актів про неможливість проведення зустрічної звірки суб'єкта господарювання, неявки для підписання, відмови від писання Довідки про результати проведення зустрічної звірки) (далі - Журнал реєстрації довідок/актів) (додаток 4) та вживає відповідних заходів, передбачених актами ДПС України.
З наведеного слідує, що акт про неможливість проведення зустрічної звірки суб'єкта господарювання складається не за результатами проведення зустрічної звірки чи перевірки суб'єкта господарювання, а у разі встановлення фактів, що не дають змогу провести зустрічну звірку суб'єкта господарювання, з огляду на що зазначений акт може бути лише носієм інформації щодо наявності фактів, які унеможливлюють проведення зустрічної звірки та не може містити інформацію щодо фінансово-господарських відносин суб'єктів господарювання.
Разом з цим, суди попередніх інстанцій також не надали належної оцінки вказаним правовим нормам.
Також, суд касаційної інстанції вказує, що наявність у покупця належно оформлених документів, які відповідно до Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) необхідні для віднесення витрат на оплату вартості товарів (робіт, послуг) до складу витрат, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, а сум податку на додану вартість, сплачених у складі вартості придбаних товарів (робіт, послуг) до податкового кредиту, не є безумовною підставою для формування витрат, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, та податкового кредиту за такими операціями, якщо податковий орган доведе, що відомості, які містяться в таких документах, не відповідають дійсності, як у випадку нездійснення самих операцій.
Колегія суддів зазначає, що в умовах дії закріпленого статтею 11 Кодексу адміністративного судочинства України принципу офіційного з'ясування обставин у справі обов'язковому дослідженню та оцінці підлягають доводи як позивача, так і відповідача, у зв'язку з чим усі обставини, якими сторони обґрунтовують свої доводи, мають бути ретельно перевірені.
Таким чином, суд касаційної інстанції не може визнати законними і обґрунтованими судові рішення попередніх інстанцій, оскільки останні ухвалені без повного та всебічного з'ясування обставин, якими сторони обґрунтовують свої вимоги і заперечення, та інших обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.
Щодо позовних вимог позивача про визнання протиправними дій посадових осіб ДПІ Залізничному районі м. Львова ГУ Міндоходів у Львівській області щодо зміни визначених ТОВ «БК «Український стандарт» показників задекларованих доходів на суму 212958,58 грн. у 4 кварталі 2011 року та показників податкового зобов'язання за податку на додану вартість за листопад 2011 року, січень, лютий та грудень 2012 року на загальну суму 44991,72 грн., колегія суддів вказує наступне.
Відповідно до статті 71 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів - це комплекс заходів щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій.
Згідно з приписами підпункту 72.1.1 пункту 72.1 статті 72 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) для інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючого органу використовується інформація, що надійшла, зокрема: від платників податків та податкових агентів, що міститься в податкових деклараціях, розрахунках, інших звітних документах; що міститься у наданих великими платниками податків в електронній формі копіях документів з обліку доходів, витрат та інших показників, пов'язаних із визначенням об'єктів оподаткування (податкових зобов'язань), первинних документах, які ведуться в електронній формі, регістрах бухгалтерського обліку, фінансовій звітності, інших документах, пов'язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів; про фінансово-господарські операції платників податків.
Пунктом 75.1 статті 75 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) встановлено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
За правилом пункту 86.1 статті 86 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин)результати перевірок оформляються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка. Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, у строки, визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов'язаний його підписати. У разі незгоди платника податків з висновками акта такий платник зобов'язаний підписати такий акт перевірки із зауваженнями, які він має право надати разом з підписаним примірником акта або окремо у строки, передбачені цим Кодексом.
Відповідно до статті 74 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) податкова інформація, зібрана відповідно до цього Кодексу, може зберігатися та опрацьовуватися в інформаційних базах контролюючих органів або безпосередньо посадовими (службовими) особами контролюючих органів. Перелік інформаційних баз, а також форми і методи опрацювання інформації визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику (пункт 74.1); зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань (пункт 74.2).
Згідно з пунктом 4.4 Порядку направлення органами державної податкової служби податкових повідомлень-рішень платникам податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 листопада 2012 року № 1236 (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), у разі звернення платника податків до суду з позовом щодо визнання недійсним податкового повідомлення-рішення за умови надходження до органу державної податкової служби ухвали суду про порушення провадження у справі за позовом платника податків не пізніше настання граничного строку сплати, зазначеного в податковому повідомленні-рішенні, структурний підрозділ, який склав таке податкове повідомлення-рішення, у день отримання ухвали вносить відповідні дані до реєстру податкових повідомлень-рішень. При цьому сума грошового зобов'язання в той самий день виводиться з реєстру податкових повідомлень-рішень та обліковується в окремому реєстрі до дня набрання рішенням суду законної сили. Після прийняття судом рішення по суті, яке набрало законної сили, структурний підрозділ, який склав податкове повідомлення-рішення, що оскаржувалося, в день отримання відповідного рішення органом державної податкової служби вносить інформацію про таке рішення до зазначеного в попередньому абзаці окремого реєстру та підшиває копію рішення до матеріалів перевірки або безпосередньо до справи платника податків. Аналогічні дії здійснюються у разі оскарження платником податків рішення суду в апеляційному порядку (за умови прийняття апеляційної скарги апеляційним адміністративним судом до провадження). У разі надходження до органу державної податкової служби ухвали суду про порушення провадження у справі за позовом платника податків після закінчення граничного строку сплати сума грошового зобов'язання, нарахована в картці особового рахунка платника податків, підлягає виведенню з неї до окремого реєстру, де вона міститься, до дня набрання судовим рішенням законної сили.
Положеннями пункту 4.5 Порядку направлення органами державної податкової служби податкових повідомлень-рішень платникам податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 листопада 2012 року № 1236 (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), визначено, що після закінчення процедури адміністративного оскарження та/або судового оскарження та набрання судовим рішенням законної сили суми узгодженого грошового зобов'язання та/або зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування, та/або зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість в автоматичному режимі переносяться з реєстру податкових повідомлень-рішень (окремого реєстру, передбаченого пунктом 4.4 цього розділу) до автоматизованої інформаційної облікової системи органів державної податкової служби. Одночасно структурному підрозділу, що забезпечує адміністрування облікових показників та звітності, передаються паперові виписки з реєстру податкових повідомлень-рішень за день, до яких включається інформація щодо сум узгоджених грошових зобов'язань та інших показників, які переносяться до карток особових рахунків. Зазначені виписки передаються окремо від кожного структурного підрозділу, що складає податкові повідомлення-рішення, за підписом керівника такого структурного підрозділу.
Виходячи з аналізу наведених вище правових норм, дії контролюючого органу щодо внесення до Інформаційної системи «Податковий блок» змін показників податкової звітності ТОВ «БК «Український стандарт» в частині податкового кредиту та податкових зобов'язань на підставі акта перевірки можуть були здійснені лише після закінчення процедури адміністративного оскарження та/або судового оскарження та набрання судовим рішенням законної сили.
Разом з цим, судами попередніх інстанцій не була надана належна правова оцінка вказаним обставинам.
Відповідно до положень статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Враховуючи те, що суд касаційної інстанції не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, а порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права могли призвести до неправильного вирішення справи і не можуть бути усунені судом касаційної інстанції, постанова Львівського окружного адміністративного суду від 12 листопада 2013 року та постанова Львівського апеляційного адміністративного суду від 03 лютого 2014 року підлягають скасуванню, а справа направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
При новому розгляді суди повинні також врахувати, що чинним законодавством України на сторону цивільно-правової угоди - покупця товарів (робіт, послуг), яка є платником податків, не покладено обов'язку за можливі будь-які неправомірні дії постачальників товарів (робіт, послуг) зазнавати певних негативних наслідків у вигляді позбавлення права на формування витрат, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, та податкового кредиту. Лише достовірне встановлення в ході судового розгляду на підставі належних доказів факту узгодженості дій платника податків з недобросовісними постачальниками з метою незаконного отримання податкових вигод або його обізнаності з такими діями постачальників чи сприяння ухиленню постачальниками товару від виконання податкових зобов'язань може слугувати підставою для відмови у праві на включення понесених витрат до складу витрат, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, та у праві на податковий кредит. При цьому, такі висновки не можуть ґрунтуватися на припущеннях, а можуть ґрунтуватися лише на належних, достатніх, а також тих доказах, які одержані з дотриманням закону.
Під час нового розгляду справи суду першої інстанції необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з'ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи, об'єктивно оцінити докази, що мають юридичне значення для її розгляду та вирішення спору по суті, і в залежності від встановленого правильного визначити норми матеріального права, що підлягають застосуванню до спірних правовідносин, та прийняте обґрунтоване і законне судове рішення.
Керуючись ст. ст. 160, 167, 210, 220, 221, 223, ч. 2, ч. 4 ст. 227, ст. ст. 230, 231, ч. 5 ст. 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Будівельна компанія «Український стандарт» задовольнити частково.
Постанову Львівського окружного адміністративного суду від 12 листопада 2013 року та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 03 лютого 2014 року скасувати, а справу направити на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.
Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення і оскарженню не підлягає.
Головуючий: _____________________ Л.І. Бившева
Судді: _____________________ А.М. Лосєв
_____________________ Т.М. Шипуліна