"09" грудня 2015 р. м. Київ К/800/25852/14
Колегія суддів Вищого адміністративного суду України у складі:
Головуючого Бившевої Л.І.,
суддів: Лосєва А.М., Шипуліної Т.М.,
секретар судового засідання Латишева Л.П.,
за участю:
представників позивача - Катичевої Ю.В.,Резун В.П.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Державного підприємства « 38 Відділ інженерно-технічних частин»
на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28 січня 2013 року
та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 03 квітня 2014 року
у справі №2а/0470/14316/12
за позовом Державного підприємства « 38 Відділ інженерно-технічних частин»
до Дніпродзержинської об'єднаної державної податкової інспекції Дніпропетровської області Державної податкової служби
про визнання неправомірним та скасування податкового повідомлення-рішення, -
Державне підприємство « 38 Відділ інженерно-технічних частин» (далі - позивач) звернулось до суду з позовом до Дніпродзержинської об'єднаної державної податкової інспекції Дніпропетровської області Державної податкової служби (далі - відповідач) про: визнання неправомірним та скасування податкового повідомлення-рішення від 30 липня 2012 року № 0000772303/15788.
Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28 січня 2013 року у задоволенні позову було відмовлено повністю.
Ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 03 квітня 2014 року постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28 січня 2013 року було залишено без змін.
В касаційній скарзі ДП « 38 Відділ інженерно-технічних частин», посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28 січня 2013 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 03 квітня 2014 року і направити справу на новий розгляд.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення присутніх у судовому засіданні представників позивача, перевіривши доводи касаційної скарги щодо дотримання правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено наступне.
Дніпродзержинською ОДПІ Дніпропетровської області ДПС була проведена фактична перевірки господарської одиниці - каси ДП « 38 Відділ інженерно-технічних частин», що розташована за адресою: м. Дніпродзержинськ, пр-т Аношкіна, 181, за результатами якої складений акт № 0054/0403/224/33127487 від 24 липня 2012 року.
За висновками акта перевірки, позивачем були порушені вимоги пунктів 2.6, 2.8, 3.5, 3.10 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління НБУ від 15 грудня 2004 року № 637 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), в які полягали: у неоприбуткуванні готівки в повній сумі її фактичного надходження (згідно прибуткового касового ордеру № 20 від 10 лютого 2011 року) у касовій книзі на суму 76796,21 грн.; у перевищенні ліміту залишку коштів у касі підприємства на кінець дня за 08 квітня 2011 року на суму 39041,48 грн.
30 липня 2012 року Дніпродзержинська ОДПІ Дніпропетровської області ДПС на підставі вказаного акта перевірки прийняла податкове повідомлення-рішення №0000772303/15788, яким на підставі абзаців 2, 3 статті 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» застосувала до ДП « 38 Відділ інженерно-технічних частин» штрафні (фінансові) санкції у сумі 462064,01 грн.
Вказане податкове повідомлення-рішення оскаржувалось позивачем в адміністративному порядку, за наслідками якого його скаргу було залишено без задоволення, а оспорюване податкове повідомлення-рішення - без змін.
Суд першої інстанції, відмовляючи у задоволенні позовних вимог, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що: оприбуткуванням готівки є сукупність таких дій: фіксація повної суми фактичних надходжень готівки у прибуткових касових ордерах та відображення на їх підставі готівки у касовій книзі; факти перевищення позивачем ліміту каси не були спростовані позивачем належними та допустимими доказами.
Однак, повністю погодитись з такими висновками судів першої та апеляційної інстанцій колегія суддів не може, з огляду на наступне.
Як вбачається з матеріалів справи, підставою для застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій у сумі 383981,05 грн. слугував висновок податкового органу про часткове неповне оприбуткування позивачем готівкових коштів у розмірі 76796,21 грн. згідно прибуткового касового ордеру № 20 від 10 лютого 2011 року, оскільки: згідно корінця чека № ЛД 2538818 від 10 лютого 2011 року позивачу з банківської установи було видано готівкові кошти у сумі 166296,04 грн. (т.1 арк. справи 59), згідно прибуткового касового ордеру № 20 від 10 лютого 2011 року позивачем було отримано від банківської установи 166296,04 грн. (підстава - чек № ЛД 2538818 від 10 лютого 2011 року) (т.1 арк. справи 61), проте у касовій книзі за 10 лютого 2011 року позивачем було зроблено запис про отримання коштів згідно прибуткового касового ордеру № 20 (переміщення коштів між каса «Бюджет» та Приватбанк «Бюджет) у сумі 89499,83 грн. (т.1 арк. справи 58).
Відповідно до абзаців 1, 2, 5 пункту 2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Національного банку України від 15 грудня 2004 року №637 (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися. Оприбуткуванням готівки в касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 цього Положення, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів. Суми готівки, що оприбутковуються, мають відповідати сумам, визначеним у відповідних касових (розрахункових) документах.
Згідно з абзацами 1, 2 пункту 3.3 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Національного банку України від 15 грудня 2004 року №637 (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), приймання готівки в каси проводиться за прибутковими касовими ордерами (додаток 2), підписаними головним бухгалтером або особою, уповноваженою керівником підприємства. Про приймання підприємствами готівки в касу за прибутковими касовими ордерами видається засвідчена відбитком печатки цього підприємства квитанція (що є відривною частиною прибуткового касового ордера) за підписами головного бухгалтера або працівника підприємства, який на це уповноважений керівником.
Абзацом 1 пункту 3.7 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Національного банку України від 15 грудня 2004 року №637 (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), передбачено, що приймання одержаної з банку готівки в касу та видача готівки з каси для здавання її до банку оформляються відповідними касовими ордерами (прибутковим або видатковим) з відображенням такої касової операції в касовій книзі.
Згідно з абзацом 1 пункту 4.2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Національного банку України від 15 грудня 2004 року №637 (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), усі надходження і видачу готівки в національній валюті підприємства відображають у касовій книзі (додаток 5).
Абзацами 1, 2 пункту 4.3 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Національного банку України від 15 грудня 2004 року №637 (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), встановлено, що записи в касовій книзі проводяться касиром за операціями одержання або видачі готівки за кожним касовим ордером і видатковою відомістю в день її надходження або видачі. За відсутності руху готівки в касі протягом робочого дня записи в касовій книзі в цей день можуть не провадитися. Щоденно в кінці робочого дня касир підсумовує операції за день, виводить залишок готівки в касі на початок наступного дня і передає до бухгалтерії як звіт касира другі примірники, що є відривною частиною аркуша касової книги (копію записів у касовій книзі за день), з прибутковими і видатковими касовими ордерами під підпис у касовій книзі.
Відповідно до абзаців 1, 2 пункту 4.4 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Національного банку України від 15 грудня 2004 року №637 (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), підприємства за умови забезпечення належного зберігання касових документів можуть вести касову книгу в електронній формі за допомогою комп'ютерних засобів. Програмне забезпечення, за допомогою якого ведеться касова книга, має забезпечувати візуальне відображення і роздрукування кожної з двох частин аркуша касової книги («Вкладний аркуш касової книги» та «Звіт касира»), які за формою і змістом мають відтворювати форму та зміст касової книги в паперовій формі. Записи в касовій книзі здійснюються на підставі відповідної інформації з касових документів. Записи в касовій книзі мають робитися до початку наступного робочого дня (тобто із залишками на кінець попереднього дня), а також містити всі реквізити, що передбачені формою касової книги. Сторінки касової книги мають нумеруватися автоматично в порядку зростання з початку року.
У справі, що розглядається, суди першої та апеляційної інстанцій встановили, що при надходженні готівки згідно прибуткового касового ордеру № 20 від 10 лютого 2011 року на суму 166296,04 грн. в касовій книзі був зроблений запис про часткове оприбуткування готівкових коштів згідно вказаного прибуткового касового ордеру - а саме у сумі 89499,83 грн., що свідчить про те, що готівкові кошти у сумі 79796,21 грн. своєчасно оприбутковані не були.
Колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що оприбуткуванням готівки є сукупність таких дій: фіксація повної суми фактичних надходжень готівки у прибуткових касових ордерах та відображення на їх підставі готівки у касовій книзі, з огляду на що застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій у п'ятикратному розмірі неоприбуткованої суми на підставі абзацу 3 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» є правомірним.
Згідно абзацу 1 пункту 2.8 глави 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Національного банку України від 15 грудня 2004 року №637 (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), підприємства можуть тримати в позаробочий час у своїх касах готівкову виручку (готівку) в межах, що не перевищують установлений ліміт каси. Готівкова виручка (готівка), що перевищує встановлений ліміт каси, обов'язково здається до банків для її зарахування на банківські рахунки. Відокремлені підрозділи підприємств - юридичних осіб можуть здавати готівкову виручку (готівку) безпосередньо до кас таких юридичних осіб або до будь-якого банку для її переказу і зарахування на банківські рахунки зазначених юридичних осіб. За відсутності банків готівкова виручка (готівка) для переказу на банківські рахунки підприємства може здаватися до операторів поштового зв'язку та небанківських фінансових установ, які мають ліцензію Державної комісії з регулювання ринків фінансових послуг України на здійснення переказу коштів.
Пунктом 2.9 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Національного банку України від 15 грудня 2004 року №637 (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), визначено, що готівкова виручка (готівка) підприємств (підприємців), у тому числі готівка, одержана з банку, використовуються ними для забезпечення потреб, що виникають у процесі їх функціонування, а також для проведення розрахунків з бюджетами та державними цільовими фондами за податками і зборами (обов'язковими платежами). Підприємства не повинні накопичувати готівкову виручку (готівку) у своїх касах понад установлений ліміт каси для здійснення потрібних витрат до настання строків цих виплат.
При цьому, абзацом 1 пункту 2.10 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Національного банку України від 15 грудня 2004 року №637 (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), передбачено, що підприємства мають право зберігати у своїй касі готівку, одержану в банку для виплат, що належать до фонду оплати праці, а також пенсій, стипендій, дивідендів (доходу), понад установлений ліміт каси протягом трьох робочих днів, уключаючи день одержання готівки в банку.
Згідно з абзацом 2 пункту 2.10 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Національного банку України від 15 грудня 2004 року №637 (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), підприємство має право зберігати в касі готівку для виплат, які належать до фонду оплати праці та здійснюються за рахунок виручки, понад установлений йому ліміт каси протягом трьох робочих днів з дня настання строків цих виплат у сумі, що зазначена в переданих до каси відомостях на виплату грошей (далі - видаткова відомість) (додаток 1).
Як вбачається з матеріалів справи, в обґрунтування своїх позовних вимог позивач посилався на те, що готівкові кошти у сумі 141933,41 грн., отримані ним із банківської установи згідно корінця чека № ЛД 2538821 від 08 квітня 2011 року (т.1 арк. справи 32) та оприбутковані згідно прибуткового касового ордеру № 95 від 08 квітня 2011 року (т.1 арк. справи 34), були одержані ним для виплати заробітної плати, яка і була виплачена співробітникам ДП « 38 Відділ інженерно-технічних частин» 08 квітня 2011 року 08 квітня 2011 року, що підтверджується видатковими касовими ордерами № 227 від 08 квітня 2011 року (т.1 арк. справи 35-36), відомостями на виплату грошей (т.1 арк. справи 39-56), реєстром платіжних відомостей № 14 на зарплату (т.1 арк. справи 57), що також знайшло своє відображення у записах у касовій книзі на 08 квітня 2011 року (т.1 арк. справи 33).
Разом з цим, суди попередніх інстанцій не надали належної правової оцінки вказаним обставинам, а лише послались на те, що видатковий касовий ордер № 227 від 11 квітня 2011 року містить виправлення у графі «дата складання» (т.1 арк. справи 35), що свідчить про те, що готівкові кошти згідно вказаного видаткового ордеру були видані з каси підприємства не 08 квітня 2011 року, а 11 квітня 2011 року.
Колегія суддів вказує, що у випадку достовірного встановлення судами попередніх інстанцій видачі позивачем отриманих 08 квітня 2011 року коштів на виплату заробітної плати, то виплата таких коштів 11 квітня 2011 року буде відповідати вимогам пункту 2.10 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Національного банку України від 15 грудня 2004 року №637 (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Таким чином, колегія суддів вказує, що зазначені обставини входять до предмету доказування та підлягають обов'язковому встановленню судом, з огляду на що ухвалені у даній справі судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій є неправомірними.
Колегія суддів зазначає, що в умовах дії закріпленого статтею 11 Кодексу адміністративного судочинства України принципу офіційного з'ясування обставин у справі обов'язковому дослідженню та оцінці підлягають доводи як позивача, так і відповідача, у зв'язку з чим усі обставини, якими сторони обґрунтовують свої доводи, мають бути ретельно перевірені.
Таким чином, суд касаційної інстанції не може визнати законними і обґрунтованими судові рішення попередніх інстанцій, оскільки останні ухвалені без повного та всебічного з'ясування обставин, якими сторони обґрунтовують свої вимоги і заперечення, та інших обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.
Відповідно до положень статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Враховуючи те, що суд касаційної інстанції не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, а порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права могли призвести до неправильного вирішення справи і не можуть бути усунені судом касаційної інстанції, постанова Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28 січня 2013 року та ухвала Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 03 квітня 2014 року підлягають скасуванню, а справа направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи суду першої інстанції необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з'ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи, об'єктивно оцінити докази, що мають юридичне значення для її розгляду та вирішення спору по суті, і в залежності від встановленого правильного визначити норми матеріального права, що підлягають застосуванню до спірних правовідносин, та прийняте обґрунтоване і законне судове рішення.
Керуючись ст. ст. 160, 167, 210, 220, 221, 223, ч. 2, ч. 4 ст. 227, ст. ст. 230, 231, ч. 5 ст. 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -
Касаційну скаргу Державного підприємства «38 Відділ інженерно-технічних частин» задовольнити частково.
Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28 січня 2013 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 03 квітня 2014 року скасувати, а справу направити на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.
Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення і оскарженню не підлягає.
Головуючий: _____________________ Л.І. Бившева
Судді: _____________________ А.М. Лосєв
_____________________ Т.М. Шипуліна