22 грудня 2015 р. № 876/5932/14
Львівський апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді: Гінди О.М.
суддів: Качмара В.Я., Ніколіна В.В.
за участю секретаря судових засідань: ОСОБА_1
представника відповідача - ОСОБА_2
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Луцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Волинській області на постанову Волинського окружного адміністративного суду від 21 травня 2014 року у справі за адміністративним позовом Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю «Україна» до Луцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-
встановив:
03.04.2014 СГ ТОВ «Україна» звернулося в суд із адміністративним позовом до Луцької ОДПІ ГУ Міндоходів у Волинській області у якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 03.03.2014 № НОМЕР_1.
В обґрунтування позовних вимог позивач посилався на безпідставність висновків податкового органу про порушення СГ ТОВ «Україна» п. 209.6 ст. 209 ПК України, з огляду на не реєстрацію договорів оренди земельних ділянок, оскільки визначальним для встановлення права особи застосовувати спеціальний режим оподаткування ПДВ є дотримання сільськогосподарським товаровиробником критерію, щодо питомої ваги сільськогосподарських товарів, яка має становити не менше 75 відсотків вартості всіх товарів/послуг, поставлених протягом послідовних звітних податкових періодів сукупно. У податкових органів відсутні підстави для застосування будь-яких негативних наслідків до платників фіксованого сільськогосподарського податку та осіб, що застосовують спеціальний режим оподаткування податком на додану вартість сільськогосподарської діяльності, у разі недотримання останніми норм земельного законодавства щодо реєстрації договорів оренди земельних ділянок, якщо при цьому не порушені вимоги законодавства податкового. Крім цього, позивач зазначає, що подати податкову звітність СГ ТОВ «Україна» за грудень 2013 року було фізично неможливо, оскільки починаючи із липня 2013 року головний бухгалтер ОСОБА_3 свої службові обов'язки не виконувала та 06.12.2013 звільнилася із підприємства.
Постановою Волинського окружного адміністративного суду від 21.05.2014 позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Луцької ОДПІ ГУ Міндоходів у Волинській області від 03.03.2014 № НОМЕР_1 в частині збільшення суми грошового зобов'язання з ПДВ на 3143586 грн, в тому числі: за основним платежем на 2535270 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями на 608316 грн. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Із цією постановою суду першої інстанції не погодився відповідач та оскаржив її в апеляційному порядку в частині задоволення позову. Вважає, що така прийнята з порушенням норм матеріального і процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, а тому просить її в цій частині скасувати та прийняти нову постанову, якою у задоволенні позову відмовити повністю.
В обґрунтування апеляційних вимог апелянт посилається на те, що в порушення пункту 209.6 статті 209 ПК України позивачем укладено 675 договорів оренди земельних ділянок загальною площею 1327,3805 га, з яких лише 95 загальною площею 250,3577 га, або 19 % від загальної площі орендованих земель, були зареєстровані в Управлінні Держкомзему у Луцькому районі, тобто пройшли державну реєстрацію. Як вказує апелянт, сільськогосподарська продукція, вироблена (вирощена) на земельних ділянках, щодо яких договори оренди не укладені, або укладені, але не зареєстровані у встановленому порядку, не може вважатися власно вирощеною з метою застосування спеціального режиму оподаткування. Тому, підприємство могло віднести лише 19 % обсягу придбаних та реалізованих, товарів, робіт і послуг до скороченої декларації з податку на додану вартість (ПДВ), а решту 81 % до основної декларації.
У судовому засіданні представник відповідача апеляційну скаргу підтримав та окрім викладених у апеляційній скарзі доводів вказав на те, що у позивача питома вага сільськогосподарських товарів становить не менше 75 відсотків вартості всіх товарів/послуг, поставлених протягом послідовних звітних податкових періодів сукупно.
Представник позивача у судове засідання не прибув, хоча належним чином повідомлений про його дату, час та місце, а тому відповідно до ч. 4 ст. 196 КАС України, апеляційний розгляд справи проведено у його відсутності.
Суд апеляційної інстанції, заслухав доповідь судді-доповідача, пояснення представника апелянта, перевірив матеріали справи та обговорив підстави і межі апеляційних вимог, вважає, що апеляційна скарга задоволеною бути не може.
Судом встановлено, що СГ ТОВ «Україна» зареєстроване юридичною особою, до основного виду діяльності якої віднесено « 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур», взятий на податковий облік Луцькою ОДПІ 04.04.2000, а також зареєстрований платником ПДВ (а.с. 12, 155, 102-104)
У період з 24.01.2014 по 31.01.2014 Луцькою ОДПІ проведена позапланова виїзна документальна перевірка СГ ТОВ «Україна» з питань дотримання вимог податкового законодавства, своєчасності, достовірності, повноти нарахування і сплати податків за період з 01.01.2009 по 31.12.2013, про що складено акт № 753/22-1/03737416 від 17.02.2014 (а.с. 11-83).
Перевіркою, серед іншого, зроблено висновок, що в порушення пункту 209.6 статті 209 ПК України підприємством укладено 675 договорів оренди земельних ділянок загальною площею 1327,3805 га, з яких лише 95 загальною площею 250,3577 га, або 19 % від загальної площі орендованих земель, були зареєстровані в Управлінні Держкомзему у Луцькому районі, тобто пройшли державну реєстрацію. Враховуючи викладене, підприємство мало віднести лише 19 % обсягу придбаних та реалізованих, товарів, робіт і послуг до скороченої декларації з ПДВ, а решту 81 % до основної декларації. Внаслідок цього, в порушення пункту 185.1 статті 185, пункту 188.1 статті 188, пункту 187.1 статті 187 ПК України СГ ТОВ «Україна» занижено суму податкових зобов'язань по основній декларації на загальну суму 5084712 грн. Крім того, СГ ТОВ «Україна» не подано основної декларації з ПДВ за грудень 2013 року, внаслідок чого товариством занижено податкові зобов'язання на загальну суму 283823 грн, в т.ч. за грудень 2013 року на суму 283823 грн.
В порушення пункту 185.1 статті 185, пункту 198.2, пункту 198.3, пункту 198.6 статті 198, пункту 209.6 статті 209 ПК України, внаслідок чого СГ ТОВ «Україна» занижено ПДВ по основній декларації (завищено суму ПДВ по скороченій декларації на спецрахунок) на загальну суму 2543836 грн, в т.ч.: за січень 2011 року на суму 4052 грн, за лютий 2011 року на суму 2590 грн, за травень 2011 року на суму 95364 грн, за липень 2011 року на суму 238880 грн, за серпень 2011 року на суму 26868 грн, за вересень 2011 року на суму 52861 грн, за жовтень 2011 року на суму 79988 грн, за листопад 2011 року на суму 139635 грн, за січень 2012 року на суму 15229 грн, за лютий 2012 року на суму 22801 грн, за березень 2012 року на суму 47635 грн, за травень 2012 року на суму 28984 грн, за липень 2012 року на суму 152179 грн, за серпень 2012 року на суму 37008 грн, за жовтень 2012 року на суму 68625 грн, за листопад 2012 року на суму 335035 грн, за грудень 2012 року на суму 134888 грн, за січень 2013 року на суму 28847 грн, за липень 2013 року на суму 135503 грн, за серпень 2013 року на суму 103432 грн, за вересень 2013 року на суму 230567 грн, за жовтень 2013 року на суму 2699 грн, за листопад 2013 року на суму 287884 грн, за грудень 2013 року на суму 272282 грн.
На підставі вказаного вище акта перевірки, Луцькою ОДПІ 03.03.2014 винесено податкове повідомлення-рішення № НОМЕР_1, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з ПДВ на 3154294 грн, в т.ч.: за основним платежем на 2543836 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на 610458,00 грн (а.с. 10).
Суд першої інстанції дійшов висновку, що позов належить задовольнити в частині визнання протиправним і скасування спірного податкового повідомлення рішення на суму 3143586 грн, оскільки визначальним для встановлення права особи застосовувати спеціальний режим оподаткування податком на додану вартість є дотримання сільськогосподарським товаровиробником критерію щодо питомої ваги сільськогосподарських товарів, яка має становити не менше 75 відсотків вартості всіх товарів/послуг, поставлених протягом послідовних звітних податкових періодів сукупно. При цьому, недотримання питомої ваги щодо реалізації сільськогосподарських товарів є єдиною підставою для застосування до сільськогосподарського товаровиробника правил загального режиму оподаткування податком на додану вартість. У інших випадках, зокрема, в разі недотримання вимог щодо оформлення земельних ділянок, які використовуються при виробництві сільськогосподарських товарів, відсутні підстави для застосування до особи загальних правил оподаткування податком на додану вартість. З огляду на викладене, суд першої інстанції дійшов висновку про протиправність донарахування відповідачем позивачу грошового зобов'язання з ПДВ в сумі 3143586 грн (у т.ч. штрафні санкції 608316 грн), з огляду на не проведення державної реєстрації договорів земельних ділянок.
Щодо визначення податкового зобов'язання в сумі 8566 грн та застосування штрафних (фінансових) санкції в сумі 2142 грн, то суд першої інстанції дійшов висновку, що в цій частині податкове повідомлення-рішення є правомірним, оскільки СГ ТОВ «Україна» не подало податкові декларації з ПДВ, реєстри виданих та отриманих накладних до них за грудень 2013 року, у якому він здійснив операції, не пов'язані з сільськогосподарською діяльністю на загальну суму 51396 грн, в т.ч. ПДВ 8566 грн.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що відповідачем рішення суду першої інстанції оскаржене лише в частині задоволення позову. У решті це рішення сторонами не оскаржено, а відтак у цій частині судом апеляційної інстанції не переглядається, що узгоджується з правовою позицією викладеною у п. 13.1 Постанови Пленуму Вищого адміністративного суду України від 20.05.2013 № 7 «Про судове рішення в адміністративній справі».
Переглядаючи постанову суду першої інстанції в оскарженій її частині, суд апеляційної інстанції зазначає таке.
Згідно із пунктами 209.1, 209.2 статті 209 ПК України резидент, який провадить підприємницьку діяльність у сфері сільського і лісового господарства та рибальства та відповідає критеріям, встановленим у пункті 209.6 цієї статті (далі - сільськогосподарське підприємство), може обрати спеціальний режим оподаткування. Згідно із спеціальним режимом оподаткування сума податку на додану вартість, нарахована сільськогосподарським підприємством на вартість поставлених ним сільськогосподарських товарів/послуг, не підлягає сплаті до бюджету та повністю залишається в розпорядженні такого сільськогосподарського підприємства для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит, а за наявності залишку такої суми податку - для інших виробничих цілей. Зазначені суми податку на додану вартість акумулюються сільськогосподарськими підприємствами на спеціальних рахунках, відкритих в установах банків та/або в органах, які здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів у порядку, затвердженому Кабінетом Міністрів України.
Пунктом 209.6 статті 209 ПК України передбачено, що сільськогосподарським вважається підприємство, основною діяльністю якого є постачання вироблених (наданих) ним сільськогосподарських товарів (послуг) на власних або орендованих основних фондах, а також на давальницьких умовах, в якій питома вага вартості сільськогосподарських товарів/послуг становить не менш як 75 відсотків вартості всіх товарів/послуг, поставлених протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно.
Відповідно до пункту 209.13 статті 209 цього ж Кодексу сільськогосподарське підприємство - суб'єкт спеціального режиму оподаткування подає податкову декларацію у строки та в порядку, що встановлені для інших платників податку. Форма податкової декларації, яка подається сільськогосподарським підприємством - суб'єктом спеціального режиму оподаткування, затверджується відповідно до пункту 201.15 статті 201 цього Кодексу.
Згідно із пунктами 5, 6 Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України від 13.11.2013 року № 678 (зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11.12.2013 № 2094/24626), усі платники податку на додану вартість подають податкову декларацію з позначкою « 0110», у якій відображаються розрахунки з бюджетом (далі - декларація 0110). Платники податку, які згідно зі статтею 209 розділу V Кодексу застосовують спеціальний режим оподаткування діяльності у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства, крім декларації 0110 подають податкову декларацію з позначкою « 0121»/« 0122»/« 0123» (далі - декларація 0121 - 0123), яка є невід'ємною частиною звітності за відповідний звітний період. До такої податкової декларації включаються лише ті операції, що стосуються спеціального режиму, установленого указаною статтею.
Як вбачається із акта перевірки № 753/22-1/03737416 від 17.02.2014, СГТОВ «Україна» протягом 2011 - 2013 років застосовувало спеціальний режим оподаткування згідно із статтею 209 ПК України, подавало до Луцької ОДПІ «повну декларацію» (тобто, податкову декларацію з позначкою « 0110») та «скорочену декларацію» (тобто, податкову декларацію з позначкою « 0121»). При цьому, для здійснення сільськогосподарської діяльності позивач уклав 675 договорів оренди земельних ділянок загальною площею 1327,3805 га, з яких лише 95 загальною площею 250,3577 га (або 19 %) від загальної площі орендованих земель, були зареєстровані в Управлінні Держкомзему у Луцькому районі, тобто пройшли державну реєстрацію. На думку податкового органу, підприємство мало віднести лише 19 % обсягу придбаних та реалізованих, товарів, робіт і послуг до скороченої декларації з ПДВ, а решту 81 % - до основної декларації з ПДВ.
Відповідно до пункту 209.6 статті 209 ПК України сільськогосподарським вважається підприємство, основною діяльністю якого є постачання вироблених (наданих) ним сільськогосподарських товарів (послуг) на власних або орендованих основних фондах, а також на давальницьких умовах, в якій питома вага вартості сільськогосподарських товарів/послуг становить не менш як 75 відсотків вартості всіх товарів/послуг, поставлених протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно.
Умови, за яких сільськогосподарське підприємство втрачає право застосування спеціального режиму оподаткування податком на додану вартість, встановлені пунктом 209.11 статті 209 Податкового кодексу України. Відповідно до вказаної норми, якщо суб'єкт спеціального режиму оподаткування поставляє протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно несільськогосподарські товари/послуги, питома вага яких перевищує 25 відсотків вартості всіх поставлених товарів/послуг, то на таке підприємство не поширюється спеціальний режим оподаткування, встановлений цією статтею. Таке підприємство зобов'язане визначити податкове зобов'язання з цього податку за підсумками звітного податкового періоду, в якому було допущено таке перевищення, і сплатити податок до бюджету в загальному порядку.
Таким чином, визначальним для встановлення права особи застосовувати спеціальний режим оподаткування податком на додану вартість є дотримання сільськогосподарським товаровиробником критерію щодо питомої ваги сільськогосподарських товарів, яка має становити не менше 75 відсотків вартості всіх товарів/послуг, поставлених протягом послідовних звітних податкових періодів сукупно.
При цьому, сільськогосподарськими відповідно до пункту 209.7 статті 209 Податкового кодексу України вважаються товари, зазначені у товарних групах 1 - 24, товарних позиціях 4101, 4102, 4103, 4301 згідно з УКТ ЗЕД, та послуги, які отримані в результаті здійснення діяльності, на яку відповідно до пункту 209.17 цієї статті поширюється дія спеціального режиму оподаткування у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства, якщо такі товари вирощуються, відгодовуються, виловлюються або збираються (заготовляються), а послуги надаються, безпосередньо платником податку - суб'єктом спеціального режиму оподаткування (крім придбання таких товарів/послуг у інших осіб), які поставляються зазначеним платником податку - їх виробником. Відповідно, єдиними критеріями для віднесення товарів до сільськогосподарських для цілей застосування спеціального режиму оподаткування податком на додану вартість є належність цих товарів до певної товарної групи, а також створення цих товарів у процесі діяльності, визначеної пунктом 209.17 статті 209 Податкового кодексу України (які також визначаються за відповідними групами класифікатора видів економічної діяльності). Якщо товари відповідають визначеним товарним групам та отримані в результаті здійснення діяльності, що відповідає визначеним видам, вони є сільськогосподарськими і повинні враховуватися при визначенні питомої ваги сільськогосподарських товарів для цілей застосування спеціального режиму оподаткування податком на додану вартість. При цьому, недотримання питомої ваги щодо реалізації сільськогосподарських товарів є єдиною підставою для застосування до сільськогосподарського товаровиробника правил загального режиму оподаткування податком на додану вартість. В інших випадках, зокрема, в разі недотримання вимог щодо оформлення земельних ділянок, які використовуються при виробництві сільськогосподарських товарів, відсутні підстави для застосування до особи загальних правил оподаткування податком на додану вартість.
Отже, податкове законодавство не вимагає державної реєстрації договору оренди земельної ділянки (паю) як обов'язкової ознаки для кваліфікації відповідної ділянки як такої, що знаходиться у користуванні сільськогосподарського товаровиробника.
Враховуючи пріоритетність застосування норм Податкового кодексу України перед нормами інших галузей права у регулюванні податкових правовідносин, суд приходить до висновку, що недотримання норм земельного законодавства щодо реєстрації права оренди земельних ділянок не може бути перешкодою для кваліфікації сільськогосподарських угідь як таких, що знаходяться у користуванні товаровиробника для цілей застосування спеціального режиму оподаткування.
З урахуванням викладеного, у податкових органів відсутні підстави для застосування будь-яких негативних наслідків до осіб, що застосовують спеціальний режим оподаткування податком на додану вартість сільськогосподарської діяльності, у разі недотримання останніми норм земельного законодавства щодо реєстрації договорів оренди земельних ділянок, якщо при цьому дотримані вимоги законодавства податкового. Зокрема, відсутні підстави для визначення особі податкових зобов'язань із ПДВ за правилами загального режиму в разі, якщо такою особою дотримано питому вагу сільськогосподарських товарів у загальному обсязі реалізації.
Суд апеляційної інстанції не приймає до уваги посилання представника апелянта на недотримання позивачем критерію щодо питомої ваги сільськогосподарських товарів, яка має становити не менше 75 відсотків вартості всіх товарів/послуг, оскільки з метою з'ясування цих обставин, судом апеляційної інстанції витребувано у відповідача копії спеціальних і загальних податкових декларацій СТОВ «України» за 2011-2013 роки з яких встановлено, що за наслідками 2011 та 2012 років, питома вага сільськогосподарських товарів у позивача становить більше 75 відсотків вартості всіх товарів/послуг.
Як в подальшому пояснив у судовому засіданні 22.12.2015 представник відповідача, його посилання на відсутність необхідного обсягу питомої ваги сільськогосподарських товарів пов'язане з невизнанням податковим органом застосування спеціального режиму оподаткування щодо реалізованих сільськогосподарських товарів, які вирощені на земельних ділянках договори оренди по яких не зареєстровані в установленому порядку.
Таким чином, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що у відповідача були відсутні правові підстави для визначення позивачу згідно з оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням грошових зобов'язань з ПДВ за правилами загального режиму за період з січня 2011 року по грудень 2013 року у зв'язку з недотримання останнім норм земельного законодавства щодо реєстрації договорів оренди земельних ділянок.
Враховуючи викладене, суд першої інстанції обґрунтовано частково задовольнив позовні вимоги, правильно і повно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків рішення суду, а тому підстав для скасування оскаржуваної постанови, суд апеляційної інстанції не вбачає.
Керуючись ст.ст. 195, 196, 198, 200, 205, 206, 212, 254 КАС України, суд -
ухвалив:
апеляційну скаргу Луцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Волинській області залишити без задоволення, а постанову Волинського окружного адміністративного суду від 21 травня 2014 року у справі № 803/650/14 - без змін.
Ухвала набирає законної сили з моменту її проголошення.
На ухвалу протягом двадцяти днів, з дня складення її у повному обсязі, може бути подана касаційна скарга безпосередньо до Вищого адміністративного суду України.
Головуючий: О.М. Гінда
Судді: В.Я. Качмар
ОСОБА_4
Ухвала у повному обсязі складена та підписана 25.12.2015.