22 грудня 2015 року Справа № 116019/12/9104
Львівський апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого судді Довгополова О.М.,
суддів Святецького В.В., Шинкар Т.І.,
з участю секретаря судового засідання Кудєрової О.В.,
представника позивача ОСОБА_1,
представника відповідача ОСОБА_2,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Львові апеляційну скаргу Державної податкової інспекції в Пустомитівському районі Львівської області на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 11 травня 2012 року у справі за позовом Приватного підприємства «Імідж-Н» до Державної податкової інспекції в Пустомитівському районі Львівської області про скасування податкових повідомлень-рішень, -
ПП «Імідж-Н» звернулось до суду з позовом до Державної податкової інспекції в Пустомитівському районі Львівської області, яким просило скасувати податкові повідомлення-рішення відповідача від 03.03.2012 року № НОМЕР_1, яким йому збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на 6638,00 грн., в тому числі 5548,00 грн. за основним платежем і 1090,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями, та № НОМЕР_2, яким йому збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток підприємств на 6382,00 грн., в тому числі 6380,00 грн. за основним платежем і 2,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.
Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 11 травня 2012 року позов задоволено.
Постанова мотивована тим, що між ПП «Імідж-Н» та ПП «ОПТ- БЕСТ» укладено господарський договір, факт виконання якого підтверджується достатніми, належними та допустимими доказами, в зв'язку з чим, на думку суду, позивачем було правомірно сформовано витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування з податку на прибуток підприємств, та податковий кредит за результатами цих господарських операцій, тому оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними і підлягають скасуванню.
Постанову в апеляційному порядку оскаржив відповідач, вважає, що вона прийнята з порушенням норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи, а також суд неповно з'ясував обставини, що мають значення для справи. Просить постанову скасувати та прийняти нову, якою у задоволенні позову відмовити.
На обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначає, що договір поставки товару, укладений ПП «Імідж-Н» з ПП «ОПТ- БЕСТ», є нікчемним, оскільки перевіркою встановлено відсутність поставок товарів за цим договором, а сам договір укладений без мети настання реальних наслідків, у ПП «ОПТ- БЕСТ» відсутні основні засоби, складські приміщення, автомобільний чи інший транспорт, устаткування, необхідне для здійснення фінансово-господарської діяльності. Крім того, стан платника ПП «ОПТ-Бест» « 9» - направлено повідомлення про відсутність за місцезнаходженням». Також відповідач зазначає, що надані позивачем первинні документи складені з порушенням вимог закону, а тому не можуть прийматися податковим органом до уваги.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, обговоривши доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з наступних підстав.
Як встановив суд, 16-22.02.2012 року працівники Державної податкової інспекції в Пустомитівському районі Львівської області провели документальну виїзну позапланову перевірку ПП «Імідж-Н» з питань дотримання вимог податкового законодавства по взаєморозрахунках з ПП «ОПТ-БЕСТ» за період з 01.10.2010 року до 30.09.2011 року, за результатами якої складено акт від 29.02.2012 року № 164/230/32392999.
В акті зазначено про порушення позивачем вимог п. п. 198.3, 198.6 ст. 198, п. п. 201.4, 201.5, 201.6, 201.7 ст. 201 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено податковий кредит за червень-серпень 2011 року на загальну суму 5548,00 грн., та п. п. 138.1, 138.2, 138.8, пп. 138.8.1 п. 138.8 ст. 138 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток за ІІ-ІІІ квартали 2011 року на загальну суму 6380,00 грн. Також податковий орган зазначає про порушення позивачем ст. ст. 203, 215, 228 Цивільного кодексу України, а саме, що його правочин з ПП «ОПТ-БЕСТ» має ознаки нікчемності.
На підставі зазначеного акта перевірки Державна податкова інспекція в Пустомитівському районі Львівської області прийняла податкові повідомлення-рішення від 03.03.2012 року № НОМЕР_1, яким ПП «Імідж-Н» збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на 6638,00 грн., в тому числі 5548,00 грн. за основним платежем і 1090,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями, та № НОМЕР_2, яким ПП «Імідж-Н» збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток підприємств на 6382,00 грн., в тому числі 6380,00 грн. за основним платежем і 2,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.
Колегія суддів вважає помилковим і необґрунтованим висновок суду першої інстанції про протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, виходячи з наступного.
В розумінні пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України господарська діяльність - це діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Відповідно до п. 138.2 ст. 138 цього Кодексу витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом ІІ цього Кодексу.
Згідно з пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 цього Кодексу не включаються до складу валових витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Відповідно до пп. 14.1.181 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Відповідно до п. 185.1 ст. 185 даного Кодексу об'єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Згідно з п. 188.1 ст. 188 цього Кодексу база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості (у разі здійснення контрольованих операцій - не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів), а також збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку). До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку. У випадках, передбачених статтею 189 цього Кодексу, база оподаткування визначається з урахуванням положень статті 189 цього Кодексу.
Пунктом 198.1 ст. 198 цього Кодексу передбачено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, в тому числі, з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Згідно з п. 198.1 ст. 198 цього Кодексу право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема з: придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України.
Відповідно до п. п. 198.2, 198.3 ст. 198 цього Кодексу датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається: дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг або дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, в тому числі, у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Згідно з п. п. 201.1 ст. 201 даного Кодексу податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
А відповідно до п. 198.6 ст. 198 цього Кодексу не дозволяється включення до податкового кредиту будь-яких витрат по сплаті податку, що не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями, а при імпорті робіт (послуг) - актом прийняття робіт (послуг) чи банківським документом, який засвідчує перерахування коштів в оплату вартості таких робіт (послуг). У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим підпунктом документами, платник податку несе відповідальність у вигляді фінансових санкцій, установлених законодавством, нарахованих на суму податкового кредиту, не підтверджену зазначеними цим підпунктом документами.
На підставі аналізу зазначених норм колегія суддів дійшла висновку, що формування суб'єктом господарювання податкового кредиту та валових витрат не може ставитись у пряму залежність від додержання податкової дисципліни третіми особами, а пов'язане з призначенням придбаних товарів (послуг) для використання у господарській діяльності та наявності податкової накладної (накладних).
При цьому, якщо контрагент не виконав свого зобов'язання щодо сплати податку до бюджету, це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо цієї особи. Зазначена обставина не є підставою для позбавлення платника податку права на формування валових витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість у разі, якщо останній виконав усі передбачені законом умови щодо включення сум податку, сплачених ним в ціні придбаних товарів (робіт, послуг), до складу податкового кредиту та має всі документальні підтвердження розміру свого податкового кредиту та валових витрат.
Разом з тим, колегія суддів зазначає, що необхідно встановити факт реальності господарських операцій, тобто фактичне поставлення товарів (послуг). Отже, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому необхідною умовою для віднесення сплачених (нарахованих) у ціні товарів сум податку на додану вартість до податкового кредиту є факт реальності придбання товарів, вартість яких відноситься до податкового кредиту з податку на додану вартість. Для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на додану вартість витрати платника щодо сплати (нарахування) відповідної суми податку у складі ціни товару мають бути підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції та є підставою для формування податкового обліку платника податків.
Крім того, наявність у покупця належно оформлених документів, які відповідно до вимог Податкового кодексу України є необхідними для віднесення певних сум до податкового кредиту, зокрема, виданих продавцями податкових накладних, не є безумовною і достатньою підставою для включення цих витрат до податкового кредиту.
Необхідність підтвердження господарських операцій первинними документами визначена п. 1.2 ст. 1, п. 2.1 ст. 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року № 88, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 року за № 168/704.
Відповідно до ст. 2 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» сфера дії Закону поширюється на всіх юридичних осіб, створених відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, а також на представництва іноземних суб'єктів господарської діяльності (далі-підприємства), які зобов'язані вести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність згідно із законодавством.
Відповідно до п. 2 ст. 3 цього Закону бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Згідно з ст. 9 даного Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо-безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Такі первинні документи повинні мати обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Таким чином, для надання первинним документам юридичної сили і доказовості вони повинні бути складені відповідно до вимог чинного законодавства. Понесені витрати на придбання товарно-матеріальних цінностей повинні оформлятися відповідними документами, які б підтверджували фактичне отримання товарно-матеріальних цінностей.
Відповідно до правової позиції Верховного Суду України, викладеної в постанові від 27.03.2012 у справі № 21-737во10, про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема про наявність таких обставин: неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться постачальником послуг, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв'язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов'язані з виникненням податкової вигоди, якщо для такого виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; відсутність первинних документів обліку.
В контексті наведеного вище колегія суддів враховує наступне.
ПП «Імідж-Н» стверджує, що в періоді, який перевірявся, воно здійснювало господарські операції з придбання товарів у ПП «ОПТ-БЕСТ».
Так, позивач зазначає, що 20.06.2011 року він (покупець) уклав з ПП «ОПТ-БЕСТ» (постачальник) договір поставки товару, за умовами якого постачальник зобов'язується передавати покупцю товар - одяг та матеріал для одягу - в кількості, асортименті та по цінах, що вказані в специфікаціях, що є невід'ємними частинами даного договору, а покупець зобов'язується прийняти товар і оплатити його. Поставка здійснюється на умовах EXW (Інкотермс 2000), а перехід права власності на товар відбувається в момент його передання, що підтверджується підписанням товаророзпорядчих документів, накладних або актів прийому-передачі.
На підтвердження реальності виконання умов цього договору, а саме отримання від ПП «ОПТ-БЕСТ» передбаченого договором товару (футболки, шеврони, войлок, тканини медичної, тканини костюмної та тканини саржі) на загальну суму 33285,12 грн., в тому числі податок на додану вартість 5547,52 грн. та оплати його вартості позивач надав суду копії: специфікацій від 20.06.2011 року № 1, від 06.07.2011 року № 2 і від 04.09.2011 року № 3, видаткових накладних від 24.06.2011 року № РН-000232, від 07.07.2011 року № РН-0000131, від 19.07.2011 року № РН-0000337 і від 04.08.2011 року № РН-000047, податкових накладних від 24.06.2011 року № 233, від 07.07.2011 року № 130, від 19.07.2011 року № 336 і від 04.08.2011 року № 47, платіжних доручень від 27.07.2012 року № 178, від 22.07.2011 року № 167, від 16.08.2011 року № 194, від 14.09.2011 року № 215 і від 03.10.2011 року № 228.
Також на обґрунтування реальності зазначених вище операцій позивач зазначає, що використовував придбані у ПП «ОПТ-БЕСТ» товари у власній господарській діяльності, а саме виготовляв спецодяг та реалізував його і придбаний готовий ТзОВ «Санаторій «Карпати», ТзОВ «Фірма «Язьм», ТзОВ «Потоківський цегельний завод», ЛКП «Граніт», ВМЗ ГУ МВС України у Львівській області, ПрАТ «Геотехнічний інститут», на підтвердження чого надав суду копії накладних, актів пошиття спецодягу та розхід матеріалів та витягів з журналу отримання і видачі товарно-матеріальних цінностей.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що факт виконання господарського договору, укладеного між ПП «Імідж-Н» та ПП «ОПТ- БЕСТ», підтверджується достатніми, належними та допустимими доказами.
Однак колегія суддів вважає такий висновок необґрунтованим, оскільки судом першої інстанції не враховано наступне.
Відповідно до положень ч. 2 ст. 48 Закону України «Про автомобільний транспорт» та п. 1 Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14.10.1997 року № 363, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 20.02.1998 року за № 128/2568, товарно-транспортна накладна - це єдиний для всіх учасників транспортного процесу юридичний документ, що призначений для списання товарно-матеріальних цінностей, обліку на шляху їх переміщення, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, а також для розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи.
При цьому, згідно з положеннями цих Правил учасниками транспортного процесу є вантажовідправник, вантажоотримувач та перевізник.
А відповідно до п. 11.7 Правил перший екземпляр товарно-транспортної накладної залишається у Замовника (вантажовідправника), другий передається водієм (експедитором) вантажоодержувачу, третій і четвертий екземпляри, засвідчені підписом вантажоодержувача (у разі потреби й печаткою або штампом), передаються Перевізнику.
Таким чином, згідно із змістом наведених норм товарно-транспортні накладні повинні бути в наявності як у покупця так і у продавця, незалежно від умов договору поставки (купівлі-продажу) щодо сторони договору, яка зобов'язана здійснити доставку товару.
Однак всупереч вимогам наведених норм податкового законодавства та законодавства про транспорт позивач не надав суду товарно-транспортних накладних чи інших товаросупровідних документів, які б підтверджували фактичне здійснення поставки ПП «ОПТ- БЕСТ» зазначених вище товарів, в зв'язку з чим поставка цих товарів позивачу не може вважатись доведеним фактом.
Також колегія суддів враховує, що, як було встановлено Державною податковою інспекцією у Вишгородському районі Київської області під час перевірки ПП «ОПТ- БЕСТ» (акт від 08.11.2011 року № 2462/23-1/36832340), зазначене підприємство не мало можливості здійснювати господарські операції в зв'язку з відсутністю у нього майна, інших матеріальних і трудових ресурсів, основних фондів, складських приміщень, транспортних засобів тощо, а також було встановлено відсутність зазначеного підприємства за його місцезнаходженням.
Також колегія суддів вважає, що використання ПП «Імідж-Н» у власній господарській діяльності товарів, які за найменуванням та характеристиками відповідають тим, що вказані у зазначених вище накладних, виписаних ПП «ОПТ-ББЕСТ», не є беззаперечним доказом того, що ці товари були придбані позивачем саме у вказаного підприємства.
При цьому колегія суддів враховує, що кожна із наведених вище обставин сама по собі не є достатнім доказом відсутності факту реального здійснення господарських операцій, однак, оцінивши всі надані сторонами докази в їх сукупності та взаємному зв'язку, а саме матеріали податкових перевірок, наявні в матеріалах справи бухгалтерські і податкові документи тощо, колегія суддів дійшла висновку, що ПП «Імідж-Н» всупереч вимогам ч. 1 ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України не надало належних і достатніх доказів того, що господарська операція між ним та ПП «ОПТ-БЕСТ» мала реальний (товарний) характер, тобто не доведено факту реального отримання позивачем товарів від зазначеного контрагента, що в свою чергу позбавляє позивача права на включення відповідних сум до складу податкового кредиту та витрат.
Враховуючи наведені вище обставини, оцінивши зібрані докази та положення зазначених нормативно-правових актів, колегія суддів вважає помилковим і необґрунтованим висновок суду першої інстанції про те, що ПП «Імідж-Н» сформувало валові витрати і податковий кредит з податку на додану вартість за період, що перевірявся, з дотриманням вимог законодавства, а оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними.
За наведених обставин колегія суддів дійшла висновку, що оскаржувана постанова підлягає скасуванню, оскільки вона прийнята з порушенням норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи, а висновки суду не відповідають обставинам справи.
Керуючись ст. ст. 160, 195, 196, п. 3 ч. 1 ст. 198, ст. 202, ч. 2 ст. 205, ст. ст. 207, 254 КАС України, суд -
Апеляційну скаргу Державної податкової інспекції в Пустомитівському районі Львівської області задовольнити.
Постанову Львівського окружного адміністративного суду від 11 травня 2012 року у справі № 2а-2065/12/1370 за позовом Приватного підприємства «Імідж-Н» до Державної податкової інспекції в Пустомитівському районі Львівської області про скасування податкових повідомлень-рішень - скасувати та прийняти нову постанову, якою у задоволенні позову відмовити.
Постанова набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена протягом двадцяти днів з дня набрання нею законної сили шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Вищого адміністративного суду України.
Головуючий О.М. Довгополов
Судді В.В. Святецький
ОСОБА_3
Постанова складена в повному обсязі 22.12.2015 року