Справа: № 826/13406/15 Головуючий у 1-й інстанції: Гарник К.Ю.
Суддя-доповідач: Мацедонська В.Е.
Іменем України
24 грудня 2015 року м. Київ
Київський апеляційний адміністративний суд у складі:
головуючого - судді Мацедонської В.Е.,
суддів Грищенко Т.М., Мельничука В.П.,
при секретарі Горяіновій Н.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Києві справу за апеляційною скаргою Публічного акціонерного товариства «Укрнафта» на постанову Окружного адміністративного суду м.Києва від 30 жовтня 2015 року у справі за адміністративним позовом Публічного акціонерного товариства «Укрнафта» до Міжрегіонального головного управління ДФС - Центрального офісу з обслуговування великих платників про скасування рішення,-
Постановою Окружного адміністративного суду м.Києва від 30 жовтня 2015 року у задоволенні позову Публічного акціонерного товариства «Укрнафта» відмовлено повністю.
Не погоджуючись з прийнятим рішенням, позивач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати постанову суду першої інстанції з мотивів порушення норм матеріального та процесуального права, та прийняти нову рішення, яким позовні вимоги задовольнити в повному обсязі. Свої вимоги апелянт обґрунтовує тим, що при здійсненні розрахунку ПАТ «Укрнафта» не порушується умова, за якою ціни тютюнових виробів не повинні бути вищими від максимальних роздрібних цін на тютюнові вироби, встановлених виробниками або імпортерами таких тютюнових виробів, збільшеними на суми акцизного податку з реалізації через роздрібну торговельну мережу тютюнових виробів, а отже відсутні підстави для застосування до ПАТ «Укрнафта» фінансових санкцій у вигляді штрафу у розмірі 10000,00 грн. за порушення ст.11-1 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів».
Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників сторін, дослідивши матеріали справи та обговоривши доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, з наступних підстав:
Як вбачається з матеріалів справи, 06 травня 2015 року відповідно до наказу від 28 квітня 2015 року №244, направлень на здійснення перевірки від 28 квітня 2015 року №113 та №114 посадовими особами ГУ ДФС у Рівненській області проведено перевірку магазину на АЗС №17/009, що розташований за адресою: м.Рівне, вул.Князя Володимира, 108-а, та належить ПАТ «Укрнафта», за наслідками якої складено акт від 18 травня 2015 року №0069/28-10/39-30/00135390 (реєстраційний №56/21/00135390 від 06 травня 2015 року) про результати фактичної перевірки з питань додержання суб'єктами господарювання вимог, встановлених законодавством України, які є обов'язковими до виконання при здійсненні оптової та роздрібної торгівлі алкогольними напоями та/або тютюновими виробами. В акті зафіксовано порушення вимог ст.11-1 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів», а саме встановлено факт реалізації тютюнових виробів за цінами вищими від встановлених максимальних роздрібних цін на тютюнові вироби.
За наслідками розгляду заперечень позивача від 12 травня 2015 року №10/1288 на акт перевірки, листом ГУ ДФС у Рівненській області від 02 червня 2015 року №905/10/17-00-21-13 про результати розгляду заперечень, повідомлено позивача, що висновки акта перевірки відповідають чинному законодавству, та заперечення залишено без задоволення.
На підставі акту перевірки від 18 травня 2015 року №0069/28-10/39-30/00135390 Міжрегіональним ГУ ДФС - Центральним офісом з обслуговування великих платників прийнято рішення від 08 червня 2015 року №13205/0069/2810 про застосування фінансових санкцій до ПАТ «Укрнафта» у вигляді штрафу в розмірі 10000,00 грн. за роздрібну торгівлю тютюновими виробами за цінами, вищими від максимальних роздрібних цін на тютюнові вироби, встановлених виробниками або імпортерами таких тютюнових виробів, збільшеними на суми акцизного податку з реалізації через роздрібну торговельну мережу тютюнових виробів.
Суд першої інстанції, відмовляючи в задоволенні позовних вимог, дійшов висновку, що відповідач при прийнятті рішення про застосування фінансових санкцій від 08 червня 2015 року №13205/0069/2810 діяв на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, з використанням повноважень з метою, з якою це повноваження надано, обґрунтовано, тобто з урахуванням обставин, що мають значення для прийняття такого рішень.
Колегія суддів не погоджується з такими висновками суду першої інстанції з огляду на наступне.
Спірні правовідносини, що склались між сторонами, регулюються Конституцією України, Податковим кодексом України, Законом України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів», який визначає основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, спиртом-сирцем виноградним, спиртом-сирцем плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами, забезпечення їх високої якості та захисту здоров'я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв і тютюнових виробів на території України.
В силу вимог ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно з ч.ч.1-2 ст.11-1 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» встановлена виробником або імпортером максимальна роздрібна ціна на тютюнові вироби наноситься на пачку, коробку або сувенірну коробку тютюнових виробів разом з датою їх виготовлення.
Максимальна роздрібна ціна за пачку, коробку або сувенірну коробку наноситься визначеним виробником способом у визначеному виробником місці і складається з її цифрового виразу та скороченого найменування грошової одиниці України.
Відповідно до пп.14.1.106 п.14.1 ст.14 ПК України максимальні роздрібні ціни - ціни, встановлені на підакцизні товари (продукцію з урахуванням усіх видів податків (зборів). Акцизний податок з реалізованих суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів не включається до максимальної роздрібної ціни.
Максимальні роздрібні ціни на підакцизні товари (продукцію) встановлюються виробниками або імпортерами товарів (продукції) шляхом декларування таких цін у порядку, встановленому цим Кодексом. Продаж суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, на які встановлюються максимальні роздрібні ціни, не може здійснюватися за цінами, вищими за максимальні роздрібні ціни, збільшені на суму акцизного податку з роздрібної торгівлі підакцизних товарів.
Підпунктом 14.1.4 п.14.1 ст.14 ПК України визначено, що акцизний податок - непрямий податок на споживання окремих видів товарів (продукції), визначених цим Кодексом як підакцизні, що включається до ціни таких товарів (продукції).
В силу вимог пп.9.1.4 п.9.1 ст.9 ПК України акцизний податок належить до загальнодержавних податків.
Згідно із пп.213.1.9 п.213.1 ст.213 ПК України об'єктами оподаткування акцизним податком є, зокрема, операції з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.
Відповідно до п.215.1 ст.215 ПК України до підакцизних товарів належать, серед іншого, тютюнові вироби, тютюн та промислові замінники тютюну.
В силу вимог пп.214.1.4 п.214.1 ст.214 ПК України у разі обчислення податку із застосуванням адвалорних ставок базою оподаткування є вартість (з податком на додану вартість) підакцизних товарів, що реалізовані відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу.
Підпунктом 215.3.10 п.215.3 ст.215 ПК України визначено, що для підакцизних товарів, реалізованих відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, ставки податку встановлюються за рішенням сільської, селищної або міської ради у відсотках від вартості (з податком на додану вартість), у розмірі 5 відсотків.
Згідно із п.28.2 ст.28 ПК України відносною (адвалорною) визнається ставка податку, згідно з якою розмір податкових нарахувань встановлюється у відсотковому або кратному відношенні до одиниці вартісного виміру бази оподаткування.
Разом з тим, п.188.1 ст.188 ПК України визначає, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
З аналізу наведених норм податкового законодавства вбачається, що максимальна роздрібна ціна, зазначена на пачці тютюнових виробів, не є базою оподаткування акцизним податком, оскільки такою базою оподаткування акцизним податком є вартість реалізованих підакцизних товарів (пп.214.1.4 п.214.1 ст.214 ПК України), та не є базою оподаткування ПДВ, оскільки база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (п.188.1 ст.188 ПК України). Максимальна роздрібна ціна, зазначена на пачці тютюнових виробів виробником або імпортером, не є договірною вартістю, оскільки пачка тютюнових виробів не реалізується по такій максимальній роздрібній ціні.
Враховуючи, що базою оподаткування ПДВ при продажу у роздріб тютюнових виробів є вартість реалізованих таких підакцизних товарів, з урахуванням акцизного збору, ціна роздрібного продажу розраховується продавцем підакцизних товарів самостійно, з обов'язковим дотриманням умови, встановленої пп.14.1.106 п.14.1 ст.14 ПК України: продаж суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, на які встановлюються максимальні роздрібні ціни, не може здійснюватися за цінами, вищими за максимальні роздрібні ціни, збільшені на суму акцизного податку з роздрібної торгівлі підакцизних товарів.
Таким чином, податковим законодавством визначено, що максимальні роздрібні ціни збільшуються не на ставку акцизного податку від максимальних роздрібних цін, як зазначає податковий орган, а на суму акцизного податку з роздрібної торгівлі підакцизних товарів, яка має визначатися за формулою: сума акцизного податку = база оподаткування * 5% (ставка акцизного податку згідно пп.215.3.10 п.215.3 ст.215 ПК України); при цьому база оподаткування у відповідності до пп.214.1.4 п.214.1 ст.214 ПК України визначена як вартість реалізованих підакцизних товарів.
Отже, приймаючи до уваги, що базою оподаткування акцизним податком з реалізації підакцизних товарів, що здійнюється суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі, є вартість (з ПДВ) реалізованих підакцизних товарів, а не максимальні роздрібні ціни, визначення розміру фактичних роздрібних цін на тютюнові вироби, перевищення якого призводить до порушення пп.14.1.106 п.14.1 ст.14 ПК України, має здійснюватися з розрахунку максимальної роздрібної ціни, встановленої виробником або імпортером підакцизного товару, збільшеної на суму акцизного податку, яка розраховується, як 5% від бази оподаткування (вартості реалізованих підакцизних товарів).
Згідно із ч.1 ст.17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» за порушення норм цього Закону щодо виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, спиртом-сирцем виноградним, спиртом-сирцем плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами посадові особи і громадяни притягаються до відповідальності згідно з чинним законодавством.
Відповідно до ч.2 ст.17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» до суб'єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі, зокрема, роздрібної торгівлі тютюновими виробами за цінами, вищими від максимальних роздрібних цін на тютюнові вироби, встановлених виробниками або імпортерами таких тютюнових виробів, збільшеними на суми акцизного податку з реалізації через роздрібну торговельну мережу тютюнових виробів, - 100 відсотків вартості наявних у суб'єкта господарювання тютюнових виробів, але не менше 10000 гривень.
З матеріалів справи вбачається, що при перевірці позивача посадовими особами контролюючого органу зафіксовано факт реалізації сигарет «Bond Street» Blue Selection», виробник ПрАТ «Філіп Морріс Україна» на суму 14,73 грн., при цьому, максимальна роздрібна ціна, вказана виробником на пачці, становить 14,00 грн.
Факт реалізації товару підтверджується фіскальним чеком, який доданий до пояснень оператора АЗС, та в якому зазначено суму реалізації в розмірі 14,73 грн., в тому числі ПДВ - 2,46 грн.
В даному випадку базою оподаткування акцизним податком є у відповідності до пп.214.1.4 п.214.1 ст.214 ПК України вартість реалізованих підакцизних товарів (14,73 грн.), сума акцизного податку становить 5% від зазначеної вартості (0,7365 грн.), за вирахуванням якої від вартості реалізованого підакцизного товару ціна пачки тютюнових виробів не перевищує максимальні роздрібні ціни на підакцизні товари (продукцію), встановлені виробником, що узгоджується з пп.14.1.106 п.14.1 ст.14 ПК України.
Таким чином, позивач здійснював роздрібну торгівлю тютюновими виробами за цінами, які не перевищують максимальних роздрібних цін на тютюнові вироби, встановлених виробниками або імпортерами таких тютюнових виробів, збільшеними на суми акцизного податку з реалізації через роздрібну торговельну мережу тютюнових виробів.
Відповідно до п.52.6 ст.52 ПК України центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, проводить періодичне узагальнення податкових консультацій, які стосуються значної кількості платників податків або значної суми податкових зобов'язань, та затверджує наказом узагальнюючі податкові консультації, які підлягають оприлюдненню.
Проте, суд не бере до уваги посилання відповідача на лист ДФС України від 20 січня 2015 року №1519/7/99-99-19-03-03-17 про забезпечення сплати акцизного податку з роздрібного продажу, оскільки він не є узагальнюючою податковою консультацією чи консультацією індивідуального характеру, та з огляду на те, що висновки або позиції контролюючих органів, які доповнюють або розширюють норми Податкового кодексу України, суперечать ч.2 ст.19 Конституції України, не можуть розглядатися як такі, що створюють для платника податків права або визначають обов'язки, позиція контролюючого органу, викладена в наведеному листі, не може вважатись обов'язковою для визначення механізму обчислення акцизного податку при реалізації суб'єктами господарювання підакцизних товарів.
Враховуючи вищенаведене, колегія суддів дійшла висновку, що позивачем при реалізації сигарет «Bond Street» Blue Selection», виробник ПрАТ «Філіп Морріс Україна» на суму 14,73 грн., максимальна роздрібна ціна якої, вказана виробником на пачці, становить 14,00 грн., не порушено ст.11-1 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів», оскільки позивач здійснював роздрібну торгівлю тютюновими виробами за цінами, які не перевищують максимальних роздрібних цін на тютюнові вироби, встановлених виробниками або імпортерами таких тютюнових виробів, збільшеними на суми акцизного податку з реалізації через роздрібну торговельну мережу тютюнових виробів, а відтак, відсутні підстави для застосування фінансових санкцій, передбачених ч.2 ст.17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів».
Згідно з п.1 ч.3 ст.2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють чи прийняті (вчинені) вони на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до ч.1 ст.71 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу. Разом з тим, частиною 2 ст.71 КАС України визначено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
Колегія суддів приходить до висновку, що всупереч ч.2 ст.71 КАС України відповідачем не доведено наявність відповідних підстав для прийняття та правомірність прийнятого рішення, рішення Міжрегіонального ГУ ДФС - Центрального офісу з обслуговування великих платників від 08 червня 2015 року №13205/0069/2810 про застосування фінансових санкцій не відповідає вимогам, встановленим ч.3 ст.2 КАС України, є необґрунтованим, прийнятим без урахування усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, а отже є протиправним та таким, що підлягає скасуванню.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що невідповідність висновків суду першої інстанції обставинам справи та порушення норм матеріального права призвели до неправильного вирішення справи, у зв'язку з чим постанова Окружного адміністративного суду м.Києва від 30 жовтня 2015 року підлягає скасуванню з прийняттям нової постанови про задоволення позовних вимог.
Керуючись ст.ст.195, 196, 198, 202, 205, 207, 212, 254 КАС України, суд,-
Апеляційну скаргу Публічного акціонерного товариства «Укрнафта» - задовольнити.
Постанову Окружного адміністративного суду м.Києва від 30 жовтня 2015 року скасувати, прийняти нову постанову, якою позовні вимоги Публічного акціонерного товариства «Укрнафта» - задовольнити.
Скасувати рішення Міжрегіонального головного управління ДФС - Центрального офісу з обслуговування великих платників про застосування фінансових санкцій від 08 червня 2015 року №13205/0069/2810.
Постанова набирає законної сили з моменту проголошення та може бути оскаржена протягом двадцяти днів з дня її складення в повному обсязі шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Вищого адміністративного суду України.
Повний текст постанови виготовлено 29 грудня 2015 року.
Головуючий суддя В.Е.Мацедонська
Судді Т.М.Грищенко
В.П.Мельничук
Головуючий суддя Мацедонська В.Е.
Судді: Грищенко Т.М.
Мельничук В.П.