"09" грудня 2015 р. м. Київ К/800/41640/14
Вищий адміністративний суд України у складі: суддя Костенко М.І. - головуючий, судді Бухтіярова І.О., Федоров М.О.,
розглянув у письмовому провадженні касаційну скаргу спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Харкові Міжрегіонального головного управління Міндоходів (далі - Інспекція)
на постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 01.07.2014
у справі № 820/5615/14
за позовом публічного акціонерного товариства "Харківський машинобудівний завод "Світло шахтаря" (далі - Товариство)
до Інспекції,
за участю третьої особи - приватного акціонерного товариства "Страхова компанія "Дніпроінмед" (далі - ПАТ «Страхова компанія «Дніпроінмед»),
про скасування податкових повідомлень-рішень.
За результатами розгляду касаційної скарги Вищий адміністративний суд України
У травні 2014 року Товариство звернулося до Харківського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило скасувати податкові повідомлення-рішення від 17.03.2014 № 0000174000 та № 0000164000.
Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 29.04.2014 у позові відмовлено. Постанову мотивовано тим, що операції платника зі страхування ризиків у рамках правовідносин з ПАТ «Страхова компанія «Дніпроінмед» мали фіктивний характер та не були спрямовані на настання відповідних ним правових наслідків; також суд визнав незаконним складення платником податкових накладних за операціями з фізичними особами, які не є платниками ПДВ, та зазначив про непідтвердженість подальших дій Товариства з коригування податкових зобов'язань належним чином оформленими розрахунками коригувань.
Постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 01.07.2014 назване рішення скасовано; позов задоволено; оспорювані акти індивідуальної дії скасовано. У прийнятті цієї постанови апеляційний суд виходив з того, що: врахування витрат на страхування фінансових ризиків при визначенні оподатковуваного прибутку відповідає правилам оподаткування, наведеним у підпункті 140.1.6 пункту 140.1 статті 140 Податкового кодексу України (далі - ПК); на час виконання розглядуваних операцій ПАТ «Страхова компанія «Дніпроінмед» відповідав ознакам страховика у розумінні Закону України «Про страхування»; договір страхування відповідає за змістом та формою вимогам чинного законодавства та відображає дійсне волевиявлення його учасників; розірвання договору поставки та повернення покупцем коштів є підставою для коригування постачальником податкових зобов'язань відповідно до пункту 192.1 статті 192 ПК незалежно від наявності у покупця статусу платника ПДВ.
Законність ухвалених у справі судових актів перевіряється у порядку глави 2 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС) у зв'язку з касаційною скаргою Інспекції, в якій вона просить скасувати оскаржувану постанову суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення Харківського окружного адміністративного суду як скасоване помилково.
Вивчивши матеріали справи, перевіривши відповідність висновків судів наявним у матеріалах справи доказам, правильність застосування судами норм матеріального права та дотримання ними процесуальних норм, обговоривши доводи касаційної скарги, Вищий адміністративний суд України вважає за необхідне частково задовольнити розглядувані касаційні вимоги з урахуванням такого.
Попередніми судовими інстанціями у розгляді справи встановлено, що Інспекцією було проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на прибуток по взаємовідносинах з ПАТ «Страхова компанія «Дніпроінмед» за період з 01.01.2012 по 31.03.2012 та надання Товариством розрахунків коригувань сум ПДВ до податкової декларації з ПДВ за лютий, квітень, червень, липень, жовтень 2013 року за наслідками повернення передплати фізичними особами.
За результатами цієї перевірки Інспекцією складено акт від 26.02.2014 № 56/28-09-40-00-14/00165712 та прийнято податкове повідомлення-рішення від 17.03.2014 № 0000174000, за яким Товариству визначено грошове зобов'язання з податку на прибуток у сумі 678 077 грн. (у тому числі 452 051 грн. за основним платежем та 226 026 грн. за штрафними санкціями), а також податкове повідомлення-рішення від 17.03.2014 № 0000164000 про збільшення платникові грошового зобов'язання з ПДВ на 95 000 грн. (у тому числі на 63 333 грн. за основним платежем та на 31667 грн. за штрафними санкціями).
Під час перевірки Інспекцією зроблено висновок про протиправне включення платником до складу витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування податку на прибуток, коштів у сумі 2 152 625 грн., сплачених ПАТ «СК «Дніпроінмед» за фіктивним договором страхування, який не був спрямований на настання відповідних цьому правочину правових наслідків. На обґрунтування цього висновку відповідач посилається на те, що під час проведення податкової перевірки ПАТ «СК «Дніпроінмед» не було встановлено реального провадження цим товариством господарської діяльності у сфері надання страхових послуг; характер діяльності цього контрагента мав протиправний характер.
Також Інспекцією встановлено протиправне коригування податкових зобов'язань з ПДВ за операціями з фізичними особами, які не є платниками ПДВ, на підставі помилкових даних та без фактичного повернення товару.
За правилами пункту 140.1 статті 140 Податкового кодексу України (далі - ПК) при визначенні об'єкта оподаткування враховуються такі витрати подвійного призначення, зокрема, будь-які витрати із страхування ризиків загибелі врожаю, транспортування продукції платника податку; цивільної відповідальності, пов'язаної з експлуатацією транспортних засобів, що перебувають у складі основних засобів платника податку; будь-які витрати із страхування ризиків, пов'язаних із виробництвом національних фільмів (у розмірі не більше 10 відсотків вартості виробництва національного фільму); екологічної та ядерної шкоди, що може бути завдана платником податку іншим особам; майна платника податку; об'єкта фінансового лізингу, а також оперативного лізингу, концесії державного чи комунального майна за умови, якщо це передбачено договором; фінансових, кредитних та інших ризиків платника податку, пов'язаних із провадженням ним господарської діяльності, в межах звичайної ціни страхового тарифу відповідного виду страхування, що діє на момент укладення такого страхового договору, за винятком страхування життя, здоров'я або інших ризиків, пов'язаних з діяльністю фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з платником податку, обов'язковість якого не передбачена законодавством, або будь-яких витрат із страхування сторонніх фізичних чи юридичних осіб. Якщо умови страхування передбачають виплату страхового відшкодування на користь платника податку - страхувальника, то застраховані збитки, яких зазнав такий платник податку у зв'язку з веденням господарської діяльності, включаються до його витрат за податковий період, в якому він зазнав збитків, а будь-які суми страхового відшкодування зазначених збитків включаються до доходів такого платника податку за податковий період їх отримання (підпункт 140.1.6).
Зі змісту наведених законодавчих приписів вбачається, що однією з умов визнання витрат на страхування комерційних ризиків у податковому обліку платника є, зокрема, понесення таких витрат у рамках провадження діяльності, спрямованої на одержання доходу.
Приймаючи рішення про відмову в задоволенні позову, суд першої інстанції підтримав висновок Інспекції про фіктивність договору добровільного страхування відповідальністю перед третіми особами від 01.03.2012 № СШ/01/03/12-ОТВ, укладеного Товариством (страхувальник) та ПАТ «СК «Дніпроінмед» (страховик), пославшись на відсутність доказів реального надання позивачеві страхових послуг, а також на те, що страхова діяльність не є основним видом господарської діяльності обраного позивачем контрагента.
Апеляційний суд на спростування наведеного висновку суду першої інстанції покладено послався на відповідність зазначеного договору страхування вимогам цивільного законодавства та зазначив, що надання послуг страхування не обов'язково має бути пов'язаним із настанням страхового випадку.
Втім для оцінки податкових наслідків господарської операції адміністративний суд не повинен обмежуватися перевіркою формальної наявності та відповідності поданих платником первинних документів вимогам чинного законодавства, а має оцінити таку операцію з точки зору її реальності та спрямованості на настання відповідних їй правових наслідків. Наявність договору, який за формальними ознаками відповідає вимогам чинного законодавства, не є достатньою підставою для висновку про реальність взаємовідносин учасників цього договору та про наявність у них дійсних змін майнового стану, що відповідають економічному змісту такого договору.
А відтак у даному разі з урахуванням доводів Інспекції, якими вона мотивує правомірність оспорюваного нарахування по цьому епізоду, судам слід було ретельно перевірити правильність наданої відповідачем кваліфікації правовідносин позивача та ПАТ «СК «Дніпроінмед» на підставі названого договору страхування як фіктивних, з'ясувавши, які конкретно ризики були предметом цього договору та оцінивши вірогідність їх настання з точки зору наявності у платник розумної ділової мети при виконанні розглядуваних операцій.
Варто наголосити, що за умовами ділового обороту вибору страховика та укладенню з ним договору страхування на істотні суми передує оцінка його платоспроможності, фінансової надійності, наявності у страхової організації ліквідних активів, достатніх для виконання взятих на себе зобов'язань, ділової репутації такої організації на ринку страхових послуг тощо.
Статтею 34 Закону України «Про страхування» встановлено, що страховики публікують свій річний баланс за формою і в порядку, встановленими Уповноваженим органом. Достовірність та повнота річного балансу і звітності страховиків повинна бути підтверджена аудитором (аудиторською фірмою).
Отже, чинним законодавством передбачено публічність окремих відомостей про страховика для забезпечення можливості перевірки його платоспроможності.
Відтак у даному разі судам слід було з'ясувати, якими критеріями керувався позивач при виборі в якості контрагента ПАТ «СК «Дніпроінмед», чи було оцінено Товариством фінансову надійність розглядуваного страховика, чи було перевірено наявність у нього активів для формування та розміщення страхових резервів для забезпечення виплат за договорами страхування тощо.
У разі встановлення за результатами перевірки наведених обставин факту перерахування платником коштів у сумі 2 152 625 грн. особі, яка фактично не провадила господарську діяльність на ринку страхових послуг та не могла виконати взяті на себе зобов'язання зі страхування, про що позивач знав (міг або повинен був знати), та/або за відсутності у позивача розумної економічної мети під час вступу у господарські правовідносини з ПАТ «СК «Дніпроінмед» у визнанні податкової вигоди платника за цією операцією має бути відмовлено.
Таким чином, оскільки прийняття правильного рішення за даним епізодом потребує додаткового встановлення обставин, що перебуває поза межами повноважень суду касаційної інстанції, ухвалені у справі судові акти у відповідній частині підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд для усунення вказаних недоліків.
По епізоду, пов'язаному з коригуванням Товариством податкових зобов'язань з ПДВ, суди встановили, що позивач здійснює будівництво житлового будинку у м. Харкові по вул. Селянській у м. Харкові із залученням коштів фізичних осіб - працівників заводу. За фактом одержання від таких фізичних осіб грошових коштів Товариство виписувало податкові накладні та формувало на їх підставі податкові зобов'язання. У зв'язку з подальшою відмовою окремих фізичних осіб від участі у будівництві цього об'єкта нерухомості Товариство повернуло їх грошові кошти та відкоригувало сформовані за правилом першої події податкові зобов'язання з ПДВ.
Погоджуючись з висновком інспекції про незаконність таких дій платника, суд першої інстанції послався на виявлену податковою перевіркою помилковість вказаних Товариством у розрахунках коригування даних щодо номерів та дат податкових накладних, за якими коригуються податкові зобов'язання. Також суд зазначив, що відсутність у цих фізичних осіб статусу платників ПДВ та невиконання фактичних поставок житла виключає наявність підстав для проведення коригувань в порядку пункту 192.1 статті 192 ПК.
Зі змісту підпункту 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 ПК вбачається, що операція з першого постачання житла (об'єкта житлового фонду), під якою розуміється перша передача готового новозбудованого житла (об'єкта житлового фонду) у власність покупця або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) із спорудження такого житла за рахунок замовника, є об'єктом оподаткування ПДВ.
Згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПК датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Таким чином, обов'язок постачальника - платника ПДВ визнати податкове зобов'язання за операцією, що утворює об'єкт оподаткування ПДВ, за фактом настання першої події (якою у даному разі є одержання Товариством грошових коштів від фізичних осіб - замовників будівництва житла) не залежить від наявності у його контрагента-покупця статусу платника цього податку.
Відповідно до пункту 192.1 статті 192 ПК якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню.
Згідно з пунктом 192.2 цієї ж статті ПК норма пункту 192.1 цієї статті не поширюється на випадки, коли постачальник товарів/послуг не є платником податку на кінець звітного (податкового) періоду, в якому був проведений такий перерахунок.
Зменшення суми податкових зобов'язань платника податку - постачальника в разі зміни суми компенсації вартості товарів/послуг, наданих особам, що не були платниками цього податку на дату такого постачання, дозволяється лише при поверненні раніше поставлених товарів у власність постачальника з наданням отримувачу повної грошової компенсації їх вартості, у тому числі при перегляді цін, пов'язаних з гарантійною заміною товарів або низькоякісних товарів відповідно до закону або договору.
Втім наведена законодавча норма, яка пов'язує можливість коригування податкових зобов'язань за операціями з покупцями-неплатниками ПДВ лише з одночасним виконанням двох умов - повернення товарів та надання повної грошової компенсації їх вартості, не є перешкодою для проведення постачальником відповідного коригування лише за фактом повернення авансу такому покупцеві, що сталося до моменту передачі товару.
Адже у такому випадку на дату повернення авансових коштів покупцеві у платника ПДВ об'єкт оподаткування зникає, що тягне й відповідне зменшення податкових зобов'язань.
З таким тлумаченням розглядуваних податкових вимог погодилося і Міністерство доходів і зборів України, виклавши у листі від 17.10.2013 № 13508/6/99-99-19-04-02-15 правову позицію відносно того, що «якщо продавцем - платником ПДВ на дату отримання авансової оплати від неплатника ПДВ були визначені податкові зобов'язання з ПДВ та надалі сталися обставини, внаслідок яких неможливо виконати умови договору постачання товарів/послуг чи відбулася зміна умов договору, в результаті якої постачання товарів/послуг скасовано, а аванс повернуто, то продавець - платник ПДВ має право виписати розрахунок коригування до податкової накладної та зменшити нараховану суму податкових зобов'язань з ПДВ. При цьому обидва примірники розрахунку коригування залишаються в продавця без підпису покупця - неплатника ПДВ».
Оскільки сам по собі факт повернення Товариством передоплати фізичним особам Інспекцією не заперечувався, то посилання відповідача на неправильне зазначення реквізитів податкових накладних (їх дат та номерів) також не може обумовлювати правомірність оспорюваного нарахування ПДВ, позаяк такі недоліки не вплинули на суму зменшуваного платником грошового зобов'язання з ПДВ та на стан розрахунку Товариства з бюджетом.
З урахуванням викладеного, керуючись статтями 220, 222, 223, 230, 231 КАС, Вищий адміністративний суд України
1. Касаційну скаргу спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Харкові Міжрегіонального головного управління Міндоходів задовольнити частково.
2. Постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 01.07.2014 у справі № 820/5615/14 залишити без змін в частині скасування податкового повідомлення-рішення від 17.03.2014 № 0000164000.
3. В іншій частині позовних вимог постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 01.07.2014 та постанову Харківського окружного адміністративного суду від 29.04.2014 у справі № 820/5615/14 скасувати та направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції.
Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копій особам, які беруть участь у справі, і може бути переглянута Верховним Судом України в порядку статей 236-238 Кодексу адміністративного судочинства України у відповідній частині.
Головуючий суддя: М.І. Костенко
судді:І.О. Бухтіярова
М.О. Федоров