"19" листопада 2015 р. м. Київ К/800/49477/14
Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:
Головуючого Степашка О.І.
Суддів Островича С.Е.
Федорова М.О.
за участю:
секретаря судового засідання Чайки О.С.
представника позивача Биструшкіна В.Ю.
представника відповідача Бідзяна А.К.
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції в Амур - Нижньодніпровському районі м. Дніпропетровська Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області
на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29.11.2013
та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 28.08.2014
у справі №804/12210/13-а
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Скайбер»
до Державної податкової інспекції в Амур-Нижньодніпровському районі м.Дніпропетровська Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення
Товариство з обмеженою відповідальністю «Скайбер» (далі по тексту - позивач, ТОВ «Скайбер») звернулося до суду з позовом до Державної податкової інспекції в Амур-Нижньодніпровському районі м. Дніпропетровська Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області (далі по тексту - відповідач, ДПІ в Амур-Нижньодніпровському районі м. Дніпропетровська ГУ Міндоходів у Дніпропетровській області) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 20.08.2013 №0004622220 про сплату податку на прибуток на суму 12189144,00 грн. та штрафних санкцій на суму 3017030,25 грн.
Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29.11.2013, яка залишена без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 28.08.2014, позов задоволено.
В касаційній скарзі відповідач просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій і прийняти нове рішення про відмову у позові, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права.
Колегія суддів Вищого адміністративного суду України вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.
Судами попередніх інстанцій зазначено, що згідно акту перевірки встановлені порушення позивачем п. 1.22 ст. 1, пп. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4, п. 5.1 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», п. 135.5 ст. 135, пп. 14.1.257 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, в результаті чого ТОВ «Скайбер» занижено податок на прибуток в сумі 12189144,00 грн., в тому числі за 1 квартал 2010 року - 296201,00 грн., 2 квартал 2010 року - 408513,00 грн., 3 квартал 2010 року - 132301,00 грн., 4 квартал 2010 року - 66346,00 грн., 1 квартал 2011 року - 40430,00 грн., 2 квартал 2011 року - 36790,00 грн., 3 квартал 2011 року - 36796,00 грн., 4 квартал 2011 року - 7011,00 грн., 1 квартал 2012 року - 6381,00 грн., 2 квартал 2012 року - 2196461,00 грн., 3 квартал 2012 року - 4481168,00 грн., 4 квартал 2012 року - 4480745,00 грн.
До такого висновку перевіряючи прийшли з тих підстав, що позивачем отримані кошти за договорами комісії, використані на власні потреби, а тому є по суті фінансовою допомогою, а також позивачем до господарської діяльності були залучені кошти інвестицій, які не були визнані такими, і не повернуті своєчасно, а тому умовно нараховані відсотки на отримані позивачем такі кошти неправомірно не включено позивачем до сум доходу у відповідні періоди, крім того, позивачем у 2010 році завищено витрати на утримання основних засобів, та як наслідок збиткова діяльність, причина якої є збиткові операції з надання автомобілів в оренду.
Щодо заниження позивачем доходів на умовно нараховані відсотки за договорами комісії, слід зазначити наступне.
Між ТОВ «Скайбер» та ПАТ «Дніпронафтопродукт», між ТОВ «Скайбер» та ТОВ «Вест-Траст» були укладені договори комісії на придбання товарів від 04.11.2009 №0411/09-1 та від 01.10.2009 №245-2009/К.
У вищевказаних договорах ТОВ «Скайбер» виступає комісіонером, а ПАТ «Дніпронафтопродукт» та ТОВ «Вест-Траст» - комітентами. Відповідно до умов зазначених договорів ТОВ «Скайбер» отримало авансові платежі на суму 18142407,00 грн. та 6943425,00 грн. Отримані грошові кошти були використані ТОВ «Скайбер» для власних господарських потреб. Ці грошові кошти були повернуті комітентам, за їх вимогою, у період з червня 2011 року по жовтень 2012 року. У акті перевірки зазначено, що податковий орган вважає ТОВ «Скайбер», ПАТ «Дніпронафтопродукт» та ТОВ «Вест-Траст» підприємствами однієї фінансово-промислової групи «Приват», що свідчить про обізнаність та пов'язаність зазначених підприємств. Враховуючи це, вищевказані договори комісії, укладені між ТОВ «Скайбер», ПАТ «Дніпронафтопродукт» та ТОВ «Вест-Траст» мають юридичну форму - не договору комісії, а поворотної фінансової допомоги.
Згідно з пп. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин), валовий доход включає, зокрема, суму поворотної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному періоді, що залишається неповерненою на кінець такого звітного періоду від осіб, що не є платниками цього податку (у тому числі нерезидентів), або осіб, які згідно із законодавством мають пільги з цього податку, включаючи право застосовувати ставку податку нижчу, ніж установлена п. 7.2 ст. 7 або ст. 10 цього Закону. У разі коли у майбутніх податкових періодах платник податку повертає таку поворотну фінансову допомогу (її частину) особі, яка її надала, такий платник податку збільшує суму валових витрат на суму такої поворотної фінансової допомоги (її частини) за наслідками податкового періоду, в якому відбулося таке повернення. При цьому валові доходи такого платника податку не збільшуються на суму умовно нарахованих процентів, а податкові зобов'язання особи, що надала поворотну фінансову допомогу, не змінюються як при її видачі, так і при її зворотному отриманні. Як виняток з правила, визначеного цим абзацом, операції з отримання (надання) фінансової допомоги між платником податку та його філіями, відділеннями, іншими відокремленими підрозділами, що не мають статусу юридичної особи, розташованими на території України, не призводять до зміни їх валових витрат або валових доходів. Аналогічне закріплено і в пп. 135.5.5 п. 135.5 ст. 135 Податкового кодексу України.
Згідно ст. 1011 Цивільного кодексу України (далі по тексту - ЦК України) за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов'язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента.
Істотними умовами договору комісії, за якими комісіонер зобов'язується прелати або купити майно, відповідно до ч. 3 ст. 1012 ЦК України є умови про це майно та його ціну.
Згідно з ч. 1 ст. 1014 ЦК України комісіонер зобов'язаний вчиняти правочини на умовах, найбільш вигідних для комітента, і відповідно до його вказівок. Якщо у договорі комісії таких вказівок немає, комісіонер зобов'язаний вчиняти правочини відповідно до звичаїв ділового обороту або вимог, що звичайно ставляться.
У той же час слід зазначити, що наслідки у податковому обліку створюють здійснювані платником господарські операції, під якими розуміються дії або події, які викликають зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства (ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність»).
В умовах дії такого принципу фінансової звітності, як превалювання сутності над формою, який полягає в тому, що операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми, для цілей оподаткування зміст господарської операції має встановлюватися на підставі аналізу дійсних змін майнового стану її учасників, фактичного результату, який одержали учасники операції.
У разі виявлення факту заниження платником бази оподаткування внаслідок неправильної юридичної кваліфікації платником здійснених операцій та оцінки їх податкових наслідків, суд, встановивши фактичну правову природу правочину, вправі визначити дійсний обсяг прав та обов'язків платника у сфері оподаткування.
Для з'ясування правової природи господарської операції необхідно оцінити, зокрема, зміни майнового стану, які фактично відбулися у сторін в результаті операції. Судам необхідно з'ясувати вчинення комісіонером дій щодо забезпечення виконання договору комісії або внесення до нього змін у зв'язку із неможливістю його виконання. Необхідно дослідити докази того, що за кошти комітента проводилося придбання інших товарно-матеріальних цінностей, що може давати підстави, вважати приховування за договором комісії іншого правочину - договору про надання поворотної фінансової допомоги.
Щодо залучення позивачем коштів інвестицій, які не були визнані такими, і не повернуті своєчасно. перевіркою встановлено, що у жовтні 2010 року до складу учасників ТОВ «Скайбер» були прийняті нові учасники - нерезиденти. Розмір статутного капіталу збільшився до 1326759542,92 грн. Грошові кошти були внесені на рахунок ТОВ «Скайбер», але учасникам-нерезидентам було відмовлено у реєстрації іноземних інвестицій. Згідно протоколу загальних зборів від 16.05.2012 №16/05-1 учасники - нерезиденти вийшли зі складу учасників ТОВ «Скайбер». Станом на 31.12.2012 розрахунки з нерезидентами, що вийшли зі складу учасників товариства, не здійснені. На підставі вищевказаного податковий орган дійшов висновку, що грошові кошти у сумі 940569895,00 грн., внесені учасниками - нерезидентами до статутного фонду ТОВ «Скайбер» та не повернуті засновникам при їх виході зі складу учасників товариства, є поворотною фінансовою допомогою з моменту виходу цих учасників-нерезидентів, у зв'язку з чим, відповідач вважає, що ТОВ «Скайбер» порушено вимоги п. 1.22 ст. 1, пп. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», п. 135.5 ст. 135. пп. 14.1.257 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, що призвело до заниження валового доходу на 53109988,00 грн., що є сумою процентів, умовно нарахованих на суму поворотної фінансової допомоги.
Відповідно до ч. 1 ст. 395 Господарського кодексу України (далі по тексту - ГК України) державна реєстрація іноземних інвестицій здійснюється Радою міністрів Автономної Республіки Крим, обласними, Київською та Севастопольською міськими державними адміністраціями протягом трьох робочих днів після фактичного їх внесення у порядку, що встановлюється Кабінетом Міністрів України.
Згідно із ч. 2 ст. 395 ГК України відмова у державній реєстрації іноземних інвестицій можлива лише у разі порушення законодавства України про іноземне інвестування. Відмову у державній реєстрації іноземних інвестицій може бути оскаржено у судовому порядку.
Відповідно до ч. 3 ст. 395 ГК України незареєстровані іноземні інвестиції не дають права на одержання пільг та гарантій, передбачених цим Кодексом та іншими законами для іноземних інвесторів і підприємств з іноземними інвестиціями.
Порядок подання документів, їх розгляду та здійснення державної реєстрації іноземних інвестицій, що відповідають умовам, викладеним у п. 2 ст. 1 Закону України «Про режим іноземного інвестування», та здійснюються за видами і формами, передбаченими ст. ст. 2 і 3 цього Закону, встановлений Положенням про порядок державної реєстрації іноземних інвестицій, яке затверджене постановою Кабінету Міністрів України від 07.08.1996 №928 «Про затвердження Положення про порядок державної реєстрації іноземних інвестицій».
Відповідно до п. 2 цього Положення, державна реєстрація іноземних інвестицій здійснюється Радою Міністрів Автономної Республіки Крим, обласними, Київською та Севастопольською міськими державними адміністраціями (далі по тексту - органи державної реєстрації) протягом трьох робочих днів після їх фактичного внесення.
Відповідно до п. 3 даного Положення, для державної реєстрації іноземних інвестицій іноземний інвестор або уповноважена ним в установленому порядку особа (далі по тексту - заявник) подає органу державної реєстрації такі документи: - інформаційне повідомлення про внесення іноземної інвестиції у трьох примірниках, заповнене за формою і в порядку згідно з додатками №1 і №2 до цього Положення, з відміткою державної податкової інспекції за місцем здійснення інвестиції про її фактичне внесення; - документи, що підтверджують форму здійснення іноземної інвестиції (установчі документи, договори (контракти) про виробничу кооперацію, спільне виробництво та інші види спільної інвестиційної діяльності, концесійні договори тощо); - документи, що підтверджують вартість іноземної інвестиції (відповідно до вимог, визначених ст. 2 Закону України «Про режим іноземного інвестування»); - документ, що свідчить про внесення заявником плати за реєстрацію.
З огляду на викладене, державна реєстрація іноземних інвестицій здійснюється Радою Міністрів Автономної Республіки Крим, обласними, Київською та Севастопольською міськими державними адміністраціями, що передбачено п. 2 постанови Кабінету Міністрів України від 07.08.1996 №928, а податковий орган лише робить відмітку на інформаційному повідомленні про фактичне внесення іноземної інвестиції, що передбачено п. 3 Порядку, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 29.06.2005 №238.
Таким чином, судам попередніх інстанцій, з урахуванням висновків рішень Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 03.07.2012, 10.07.2012, 23.10.2012, необхідно було дослідити питання статусу інвестицій внесених учасниками - нерезидентами до статутного фонду ТОВ «Скайбер».
Щодо завищення позивачем у 2010 році витрати (завищено амортизаційні відрахування) на утримання основних засобів, та як наслідок збиткова діяльність, причина якої є збиткові операції з надання автомобілів в оренду, слід зазначити наступне.
Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що доходи ТОВ «Скайбер» сформовані за рахунок доходів, отриманих від надання автоцистерн та тягачів в оренду на загальну суму 68444776,00 грн., в той час як сума врахованої амортизації у перевіряємому періоду склала 66117256,00 грн. Позивачем до матеріалів справи подано копії декларацій з податку на прибуток підприємства за 2010 рік. Відповідно до зазначеної податкової звітності за 2010 рік (щоквартальної) підприємство в кожному звітному періоді отримало дохід від надання основних фондів (машин) в оренду.
При цьому, судами попередніх інстанцій у оскаржуваних рішеннях, не надано правової оцінки доводам податкового органу, який у акті перевірки встановив системну збитковість діяльності позивача з надання машин в оренду за цінами нижчими ніж їх утримання. При співставленні податковим органом бухгалтерських записів Дт949 Кт831 (нарахування амортизації на автомобілі) та Д79 Кт703 (отримання доходу від надання в оренду автомобілів) встановлено отримання від'ємного фінансово результату - збитку у сумі 1309674,00 грн.
Вищевказані обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, що, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість перевірити Вищим адміністративним судом України правильність висновків судів попередніх інстанцій в цілому по суті спору.
Відповідно до п. 2 ст. 227 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.
Оскільки, передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені попередніми судовими інстанціями, ухвала та постанова у справі підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи суду першої інстанції необхідно врахувати, що рішення є законним тоді, коли суд, виконавши всі вимоги процесуального закону і всебічно перевіривши обставини справи, вирішив спір відповідно до норм матеріального права, а обґрунтованим визнається рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи, висновки суду про встановлені обставини і правові наслідки є вичерпними, відповідають дійсності і підтверджуються достовірними доказами, дослідженими у судовому засіданні.
На підставі викладеного, керуючись ст. ст. 221, 223, 227, 230 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
Касаційну скаргу Державної податкової інспекції в Амур-Нижньодніпровському районі м. Дніпропетровська Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області задовольнити частково.
Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29.11.2013 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 28.08.2014 скасувати, справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та оскарженню не підлягає.
Головуючий(підпис)О.І. Степашко
Судді(підпис)С.Е. Острович
(підпис)М.О. Федоров