"19" листопада 2015 р. м. Київ К/800/39548/15
Колегія суддів Вищого адміністративного суду України у складі:
суддівОстровича С.Е.
Степашка О.І.
Федорова М.О.
секретаря судового засідання Мартиненко Г. В.
представники позивача Жовнерович О. В., Козлович С. М., Мончин Р. В.
представник відповідача не з'явився
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Франківському районі м. Львова Головного управління ДФС у Львівській області на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 12 червня 2015 року та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 06 серпня 2015 року у справі за позовом Державного підприємства "Львівський державний ювелірний завод" до Державної податкової інспекції у Франківському районі м. Львова Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області про скасування податкових повідомлень-рішень, -
Державне підприємство "Львівський державний ювелірний завод" (далі - ДП "Львівський державний ювелірний завод") звернулось до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Франківському районі м. Львова Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області (далі - ДПІ у Франківському районі) в якому просить скасувати податкові повідомлення-рішення.
Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 12 червня 2015 року позов ДП "Львівський державний ювелірний завод" задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №0001042201 від 15.12.2014 року. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 06 серпня 2015 року апеляційну скаргу ДПІ у Франківському районі залишено без задоволення. Апеляційну скаргу ДП "Львівський державний ювелірний завод" задоволено. Скасовано постанову Львівського окружного адміністративного суду від 12 червня 2015 року в частині відмови в задоволенні позову та прийнято нову постанову, якою задоволено позовні вимоги.
Не погоджуючись з вказаними рішеннями суду першої та апеляційної інстанції ДПІ у Франківському районі подала касаційну скаргу в якій просить скасувати постанову Львівського окружного адміністративного суду від 12 червня 2015 року, в частині задоволення позову, та повність скасувати постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 06 серпня 2015 року, прийняти нове рішення, яким відмовити позивачу в задоволенні позову.
ДП "Львівський державний ювелірний завод" подало до суду письмові заперечення на касаційну скаргу ДПІ у Франківському районі.
Відповідно до ч. 1 ст. 220 КАС України, суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлені такі фактичні обставини справи.
На підставі направлень від 13.10.2014 року виданих ДПІ у Франківському районі відповідно до ст.77 ПК України проведена документальна планова виїзна перевірка ДП «Львівський державний ювелірний завод» дотримання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2012 року по 31.12.2013 року. За результатами перевірки було складено акт від 28.11.2014 року №1957/22-01/05785017.
Перевіркою встановлено порушення ДП «Львівський державний ювелірний завод» п.п.14.1.27 п.14.1 ст.14, п.138.1, п.138.2, п.138.4 ст.138, п.п. 139.1.9 п.139.1 ст.139 Податкового кодексу України, в результаті чого підприємством занижено податок на прибуток за 2013 рік на суму 9836 грн., порушення пп.14.1.10., пп.14.1.36., пп.14.1.202. п.14.1 ст.14, п. 185.1. ст.185, п.187.1. ст.187, п. 201.4 ст. 201, п.198.2, п.198.3, п.198.6. ст.198 Податкового кодексу України, в результаті чого підприємством занижено податок на додану вартість на суму 10069444, 00 грн. та порушення пп.164.2.18 п.164.2 ст.164, п.164.5 ст.164, пп..165.1.25 п.165.1 ст.165, п.167.1 ст.167, ст.168, п.171.2 ст.171, п.176.2 ст.176 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено порушення вимог податкового законодавства під час перевірки питань щодо правильності нарахування, утримання та своєчасності перерахування податку з доходів фізичних осіб до бюджету за період з 01.10.2012 року -31.12.2013 року в сумі 9201119,36 грн..
На підставі акту перевірки ДПІ у Франківському районі було прийняті податкові повідомлення-рішення від 15.12.2014 року №0001052201, яким суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на 12586805, 00 грн. (в тому числі: за основним платежем - 10069444,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 2517361, 00 грн.); №0001042201, яким суму грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств збільшено на 14754,00 грн. (в тому числі: за основним платежем - 9 836 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 4918 грн.); №0001231702, яким суму грошового зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб збільшено на 16101853,64 грн. (в тому числі: за основним платежем - 9201119,36 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 6900734,28 грн.).
Суд першої інстанції позовні вимоги задовольнив частково, визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення №0001042201 від 15.12.2014 року. В задоволенні решти позовних вимог відмовив, але суд апеляційної інстанції в своїй постанові не погодився з висновком суду першої інстанції та повністю задовольнив позовні вимоги, посилаючись на не правомірність податкових повідомлень-рішень прийнятих податковим органом.
Заслухавши доповідь судді Вищого адміністративного суду України стосовно обставин, необхідних для прийняття рішення судом касаційної інстанції, перевіривши і обговоривши доводи касаційної скарги, проаналізувавши правильність застосування судами першої і апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, колегія суддів Вищого адміністративного суду України приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.
Щодо заниження ДП «Львівський державний ювелірний завод» податкового зобов'язання з податку на додану вартість по операціях з обміну брухту дорогоцінних металів отриманого від фізичних осіб-замовників в обмін на ювелірні вироби, які були виготовлені раніше, судом першої інстанції встановлено наступне.
Вказані операції позивач проводив в бухгалтерському та податковому обліках як надання побутових послуг щодо виготовлення ювелірних виробів з наданих фізичними особами-замовниками матеріалів і оформляв квитанціями на виготовлення ювелірних виробів та розрахунками на видачу готових ювелірних виробів. Зазначені операції з виготовлення ювелірних виробів з матеріалу замовника відповідно до відомостей бухгалтерського обліку позивача оподатковувались податком на додану вартість в частині вартості побутових послуг не включаючи вартість матеріалу замовника до оподаткування.
Однак операції з виготовлення ювелірних виробів з матеріалу замовника є операціями обміну брухту дорогоцінних металів на раніше виготовлені готові ювелірні вироби, які підлягають оподаткуванню податком на додану вартість в повній вартості готового виробу, а саме включаючи вартість матеріалу замовника та вартість побутових послуг.
Відповідно до ч.5 ст.14 Закону України «Про державне регулювання видобутку, виробництва і використання дорогоцінних металів і дорогоцінного каміння та контроль за операціями з ними» від 18.11.1997 року №637/97-ВР торгівля ювелірними та побутовими виробами з дорогоцінних металів здійснюється суб'єктами господарювання на території України тільки за наявності державного пробірного клейма. З системного аналізу норм цього Закону вбачається, що клеймування ювелірних виробів в Україні є обов'язковим.
Згідно Інструкції про здійснення державного експертно-пробірного контролю за якістю ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, затвердженої наказом Міністерства фінансів України №244 від 20.10.1999 року, виріб з дорогоцінного металу - будь-який ювелірний (побутовий) виріб, виготовлений із сплавів дорогоцінних металів - золота, срібла, платини, паладію, який використовується як прикраси або предмети побуту (п.1.5). Пунктом 2.1 цієї ж Інструкції передбачено, що усі вироби з дорогоцінних металів, виготовлені на території України суб'єктами підприємницької діяльності, повинні відповідати одній з установлених в Україні проб, бути обов'язково заклеймованими органами державного пробірного контролю або суб'єктами підприємницької діяльності, яким надано право клеймування виробів власного виробництва, та відповідати технічним вимогам чинних нормативних документів (державних, галузевих стандартів, технічних умов тощо).
Судом першої інстанції встановлено, що клеймування (таврування) ювелірних виробів замовлених фізичними особами ДП «Львівський державний ювелірний завод» у період від дати оформлення замовлення фізичною особою на виготовлення ювелірного виробу та до дати розрахунку та видачі замовлення фізичній особі не проводилось. Про це свідчать дані з нарядів по клеймуванню готової продукції та відсутність інших документів щодо факту проведення такого клеймування між датою замовлення і видачою готової продукції. Тобто, позивач не виготовляв ювелірні вироби з матеріалів фізичних осіб-замовників, а обмінював брухт дорогоцінних металів на раніше виготовлену готову продукцію.
Судом першої інстанції також встановлено, що картки рахунку 26 «Готова продукція», що замовлені фізичними особами ювелірні вироби не виготовлялися з матеріалу замовника, а списувались (реалізовувались) із залишків готової продукції, яка була раніше виготовлена та обліковувалась на залишках готової продукції, про що свідчить списання по кредиту рахунку 26 «Готова продукція».
Суд першої інстанції дійшов до висновку, що в даному випадку відсутні правовідносини, що виникають під час виконання договору підряду, а натомість мають місце операції обміну брухту дорогоцінних металів на раніше виготовлені готові ювелірні вироби, які підлягають оподаткуванню податком на додану вартість в повній вартості готового виробу, а саме включаючи вартість матеріалу замовника та вартість побутових послуг.
Щодо визначення вартості брухту як бази оподаткування, судом першої інстанції зазначено, що відповідно до п.188.1 ст.188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості (у разі здійснення контрольованих операцій - не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) з урахуванням загальнодержавних податків та зборів. При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості. До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку. У випадках, передбачених статтею 189 цього Кодексу, база оподаткування визначається з урахуванням положень статті 189 цього Кодексу.
Відтак, вартість брухту дорогоцінних металів, яка отримана від фізичних осіб-замовників для виготовлення ювелірних виробів визначено згідно представлених балансів в розрізі комор по прийому та виконанню замовлень, де зазначено кількість отриманого металу за місяць та відомостей по руху дорогоцінного металу із зазначенням вартості металу відповідає вимогам закону.
Колегія суддів Вищого адміністративного суду України погоджується з висновками суду першої інстанції про безпідставність вимоги про скасування податкового повідомлення-рішення №0001052201 від 15.12.2014 року, яким було збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на 12586805, 00 грн. (в тому числі: за основним платежем - 10069 444,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 2517361, 00 грн.).
Судом першої інстанції зазначено, що оскільки ДП «Львівський державний ювелірний завод» не проводилось виготовлення ювелірних виробів з матеріалів замовника-фізичної особи, а проводились розрахунки виробами готової продукції (обмін брухту дорогоцінного металу на готові вироби), відповідальність за своєчасне та повне перерахування сум податку на доходи фізичних осіб несе юридична особа, що нараховує (виплачує) оподатковуваний дохід відповідно до ст.168 Податкового кодексу України. Податок з доходів фізичних осіб позивачем не утримано при проведенні розрахунку із фізичними особами-замовниками та не перераховано до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу.
Підпунктом 14.1.56 п. 14.1 ст. 14 ПК України встановлено, що доходи - це загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі у виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами.
Оподаткування доходів фізичних осіб регламентується розділом IV «Податок на доходи фізичних осіб» ПК України. Згідно з п. 164.1 ст. 164 ПК України загальний оподатковуваний дохід фізичної особи - це будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду. Так, відповідно до п.п. 164.2.18 п. 164.2 ст. 164 ПК України до оподатковуваного доходу включається дохід, отриманий платником податку за зданий (проданий) ним брухт чорних та/або дорогоцінних металів.
Під час нарахування (надання) доходів у будь-якій не грошовій формі базою оподаткування є вартість такого доходу, розрахована за звичайними цінами, помножена на коефіцієнт, відповідно до п.164.5 ст.164 ПК України.
Під час виплати доходів за зданий (проданий) платником податку брухт чорних та/або дорогоцінних металів особа, яка його закуповує, вважається податковим агентом та зобов'язана утримати податок із суми такої виплати за ставкою, встановленою розділом ІV ПК України. Таким чином, за умови дотримання вимог п.п. 164.2.18 п. 164.2 ст. 164, пп..165.1.25 п.165.1 ст.165 ПК України при отриманні доходів від продажу фізичною особою брухту чорних та/або дорогоцінних металів особа, яка його закуповує, вважається податковим агентом.
Відповідно до пп.14.1.180 п.14.1 ст.14 ПК України податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або не грошовій формі) зобов'язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність податковим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу. Згідно з вимогами п.п. «а» п.176.2 ст.176 ПК України особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов'язані своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок та в повному обсязі виконати обов'язки податкового агента, встановлені пунктом 176.2 статті 176 Податкового Кодексу. При цьому вказані доходи оподатковуються за ставками, встановленими пунктом 167.1 статті 167 Податкового Кодексу у розмірі 15 та/або 17%.
Суд першої інстанції дійшов до висновку, що у зв'язку з тим, що за наведених вище обставин ДП «Львівський державний ювелірний завод» при виплаті (нарахуванні) доходів фізичним особам не утримано та не перераховано до бюджету податок з доходів фізичних осіб, то, прийняте ДПІ у Франківському районі податкове повідомлення-рішення №0001231702 від 15.12.2014 року, яким суму грошового зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб збільшено на 16101853,64 грн. (в тому числі: за основним платежем - 9201119,36 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 6900734,28 грн.) є таким, що відповідає вимогам закону.
Щодо скасування податкового повідомлення-рішення №0001042201 від 15.12.2014 року, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств на 14754,00 грн. (в тому числі: за основним платежем - 9836, 00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями - 4918, 00 грн.), судом першої інстанції встановлено наступне.
Взаємовідносини ТОВ «Стек-Комп'ютер» з іншими контрагентами і виявлені порушення під час цих взаємовідносин за відсутності інших доказів в даному випадку не можуть слугувати доказом безтоварності операцій між ТОВ «Стек-Комп'ютер» та ДП «Львівський державний ювелірний завод». Належними і допустимими доказами, окрім акту перевірки №405/22-40/30538300 складеному ДПІ у Личаківському районі 18.10.2014 року відповідач не обґрунтував причини відповідальності ДП «Львівський державний ювелірний завод» за порушення податкового законодавства вчинені між ТОВ «Стек-Комп'ютер» та іншими господарюючими суб'єктами. Вказані доводи є лише припущеннями контролюючого органу і спростовуються долученими до матеріалів справи первинними документами на підтвердження здійснених з ТОВ «Стек-Комп'ютер» господарських операцій, а також внутрішніми обліковими документами з яких вбачається рух придбаних ДП «Львівський державний ювелірний завод» у ТОВ «Стек-Комп'ютер» ТМЦ в межах підприємства.
Суд першої інстанції дійшов до висновку, що позовна вимога про скасування прийнятого ДПІ у Франківському районі податкового повідомлення-рішення №0001042201 від 15.12.2014 року, яким суму грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств збільшено на 14754,00 грн. (в тому числі: за основним платежем - 9836, 00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями - 4918, 000 грн.) є обґрунтованою і підлягає до задоволення.
Колегія суддів Вищого адміністративного суду України погоджується з висновками суду першої інстанції, що позовні вимоги ДП "Львівський державний ювелірний завод" підлягають тільки частковому задоволенню.
Виходячи із викладеного, колегія суддів Вищого адміністративного суду України дійшла висновку про необхідність скасування постанови Львівського апеляційного адміністративного суду від 06 серпня 2015 року та залишення в силі постанови Львівського окружного адміністративного суду від 12 червня 2015 року у даній справі.
Керуючись ст.ст. 220, 222, 223, 227, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів -
ухвалила:
Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Франківському районі м. Львова Головного управління ДФС у Львівській області задовольнити частково.
Постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 06 серпня 2015 року - скасувати.
Залишити в силі постанову Львівського окружного адміністративного суду від 12 червня 2015 року.
Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення і може бути переглянута Верховним Судом України з підстав, у строк та у порядку, визначеному Кодексом адміністративного судочинства України.
Судді С.Е. Острович
О.І. Степашко
М.О. Федоров