"19" листопада 2015 р. м. Київ К/9991/26216/12
Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів: Карася О.В. (головуючого), Олендера І.Я., Рибченка А.О.,
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Електропей Україна" на постанову Київського окружного адміністративного суду від 03.08.2011 та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 21.03.2012 по справі № 2а-3534/10/1070
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Електропей Україна"
до Державної податкової інспекції у Подільському районі м. Києва
про скасування податкових повідомлень-рішень, -
Товариством до суду заявлений позов, з урахуванням уточнень, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Державної податкової інспекції від 29.07.2009 № 0000382310/0, від 09.10.2009 № 0000382310/1, від 02.02.2010 № 0000382310/2, від 11.03.2010 № 0000382310/3, від 11.03.2010 № 0000042330/3.
Постановою Київського окружного адміністративного суду від 03.08.2011 в задоволенні позовних вимог Товариства відмовлено.
Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 21.03.2012 рішення суду першої інстанції змінено, виклавши абзац сорок дев'ятий мотивувальної частини рішення в такій редакції: "Судом встановлено, що сума недоплати податного зобов'язання з податку на прибуток підприємства за 2007-2008 роки склала 275 517,00 грн., відповідно сума штрафних (фінансових) санкцій становить 137 759,00 грн. ". В іншій частині рішення суду першої інстанції залишено без змін.
Не погодившись із судовими рішеннями, позивач до Вищого адміністративного суду України подав касаційну скаргу де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить зазначені судові рішення скасувати та направити справу на новий розгляд.
У поданих запереченнях на скаргу відповідач просить у задоволенні скарги відмовити через її необґрунтованість.
Під час підготовки справи до касаційного розгляду, враховуючи клопотання про заміну відповідача на правонаступника, у відповідності до вимог ст. 55 Кодексу адміністративного судочинства України суд допустив заміну відповідача у справі - Державну податкову інспекцію у Подільському районі м. Києва на його правонаступника - Державну податкову інспекцію у Подільському районі Головного управління Міндоходів у м. Києві.
Розглянувши матеріали справи, заслухавши доповідь судді, перевіривши повноту встановлених обставин справи та правильність їх юридичної оцінки судами, колегія суддів Вищого адміністративного суду України дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню на таких підставах.
Судами першої і апеляційної інстанцій встановлено та підтверджено матеріалами справи, що Державною податковою інспекцією проведено планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 18.12.2006 по 31.03.2009, за підсумками якої складено акт від 16.07.2009 № 123/23-604/34817404 та встановлено порушення позивачем п. 5.9 ст. 5, пп. 11.1 ст. 11, п. 16.4 ст. 16 Закону України від 28.12.1994 № 334/94-ВР "Про оподаткування прибутку підприємств" (далі - Закон № 334/94-ВР), а саме, виявлено розбіжності у показниках щодо вартості товарних запасів, які задекларовано Товариством в деклараціях з податку на прибуток підприємства за за 2007 рік, І-й квартал 2008 року, І-е півріччя 2008 року, ІІІ-й квартали 2008 року та 2008 рік з показниками бухгалтерської звітності, в результаті чого занижено податок на прибуток підприємства на загальну суму 275 517,00 грн.
Зокрема, позивачем невірно були перенесені залишки товарних запасів до декларації за 1-ий квартал 2008 року з річної декларації за 2007 рік, відхилення становить 86 346,00 грн. (в таблиці 1 в додатку К1/1 до декларації з податку на прибуток за 2007 рік зазначено, що залишки товарних запасів станом на 31.12.2007 становлять 2 211 072,00 грн., проте, аналогічний показник зазначений в таблиці 1 в додатку К1/1 до декларації з податку на прибуток за 1-й квартал 2008 року станом на 01.01.2008 становить 2 297 418,00 грн., а отже позивачем невірно перенесено залишки товарних запасів з річної декларації з податку на прибуток підприємства за 2007 рік до декларації за 1-й квартал 2008 року, відхилення становить 86 346,00 грн. (2 297 418,00 - 2 211 072,00 = 86 346,00)).
Невірно також зазначено і вартість залишків товарних запасів на складах на початок 2008 року, а саме 1 114,00 грн., замість 1 790,00 грн. зазначених в річній декларації за 2007 рік, в декларації за 1-е півріччя 2008 року безпідставно змінено залишок вартості товарних запасів на складах, який зазначено в сумі 1 339,00 грн., замість 1 114,00 грн. вказаних в декларації за 1-ий квартал 2008 року, відхилення становить 254,00 грн.(1 339,00 - 1 114,00 = 254,00).
Також в декларації з податку на прибуток за 2008 рік в додатку К1/1 вказано, що залишки товарних запасів становлять 1 473 685,00 грн., підприємством відображено "убуток" в розмірі 823 958,00 грн.(1 473 685,00 - 2 297 643,00 = - 823 958,00), натомість перевіркою встановлено, що за даними бухгалтерського обліку вартість товарних запасів відображених по дебету pax. 281 "Товари" станом на 01.01.2009 становить 2 478 793,00 грн., тобто підприємством фактично отримано "приріст" за 2008 рік в сумі 165 825,00 грн. (2 478 793,00 - 2 312 968,00).
Таким чином, контролюючий орган дійшов висновку, що Товариством до декларацій з податку на прибуток підприємства були внесені дані, які не відповідають показникам бухгалтерського обліку товарних запасів, що призвело до невірного підрахунку вартості товарних запасів.
Так, відповідно п. 11.1 ст. 11 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" визначено, що для цілей цього Закону використовуються такі податкові періоди: календарні квартал, півріччя, три квартали, рік.
Пунктом 16.4 ст. 16 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" визначено, що платники податку у строки, визначені законом, подають до податкового органу податкову декларацію про прибуток за звітний період, розраховану наростаючим підсумком з урахуванням від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових періодів у разі його наявності відповідно до п. 6.1 ст. 6 цього Закону.
У пунктах 1.5, 3.1 наказу ДПА України від 29.03.2003 № 143 "Про затвердження форми Декларації з податку на прибуток підприємства та Порядку її складання" (зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 08.04.2003 за № 271/7592), податок на прибуток за квартал, півріччя, три квартали та рік розраховується за правилами, установленими п. 11.1 ст. 11 і п. 16.4 ст. 16 Закон № 334/94-ВР наростаючим підсумком з початку звітного календарного року.
Декларація складається із заголовної та двох основних частин і десяти додатків, з яких сім (К1 - К7) подаються щокварталу, у тому числі за рік, а три (Р1 - РЗ) подаються виключно за рік. Додаток К1 складається з двох частин - К1/1 та К1/2. Частина К1/2 заповнюється платниками податку, які нараховують амортизаційні відрахування на суму витрат, пов'язаних із видобутком корисних копалин. У разі, якщо окремі рядки декларації не заповнюються через відсутність відповідних операцій, платники податку не подають податковому органу передбачені відповідним рядком декларації додатки.
Так, у разі коли балансова вартість запасів на кінець звітного періоду перевищує їх балансову вартість на початок того ж звітного періоду, різниця включається до складу валових доходів платника податку у такому звітному періоді, у разі ж коли балансова вартість таких запасів на кінець звітного періоду є меншою за їх балансову вартість на початок того ж звітного періоду, різниця включається до складу валових витрат платника податку у такому звітному періоді.
Як встановлено судами попередніх інстанцій та вбачається з матеріалів справи Товариством було невірно заповнено декларації з податку на прибуток підприємства за 2007 рік, за 1-ий квартал 2008 року, а саме дані щодо вартості товарних запасів на початок звітного періоду (01.01.2008) не відповідають даним на кінець попереднього звітного періоду (31.12.2007), що є порушенням вимог ст. 11 та ст. 16 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" та наказу ДПА України від 29.03.2003 № 143 "Про затвердження форми Декларації з податку на прибуток підприємства та Порядку її складання".
Так, порядок ведення бухгалтерського обліку вВ Україні регламентується Законом України від 16.07.1999 № 996-ХІV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" та положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.
Відповідно до п. 2 ст. 3 Закону України від 16.07.1999 № 996-ХІV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
В п. 4 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 "Запаси" затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 № 246 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 02.11.1999 № 751/4044 надано поняття "запаси" - активи, які: утримуються для подальшого продажу за умов звичайної господарської діяльності; перебувають у процесі виробництва з метою подальшого продажу продукту виробництва; утримуються для споживання під час виробництва продукції, виконання робіт та надання послуг, а також управління підприємством. А відповідно до п. 5, 6 Положення запаси визнаються активом, якщо існує імовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов'язані з їх використанням, та їх вартість може бути достовірно визначена.
Для цілей бухгалтерського обліку запаси включають: сировину, основні й допоміжні матеріали, комплектуючі вироби та інші матеріальні цінності, що призначені для виробництва продукції, виконання робіт, надання послуг, обслуговування виробництва й адміністративних потреб; незавершене виробництво у вигляді не закінчених обробкою і складанням деталей, вузлів, виробів та незакінчених технологічних процесів. Незавершене виробництво на підприємствах, що виконують роботи та надають послуги, складається з витрат на виконання незакінчених робіт (послуг), щодо яких підприємством ще не визнано доходу; відповідає технічним та якісним характеристикам, передбаченим договором або іншим нормативно-правовим актом; товари у вигляді матеріальних цінностей, що придбані (отримані) та утримуються підприємством з метою подальшого продажу; малоцінні та швидкозношувані предмети, що використовуються протягом не більше одного року або нормального операційного циклу, якщо він більше одного року.
Бухгалтерський і податковий облік базується на даних первинних документів (акти виконаних робіт, видаткові накладні, кошториси, акти приймання-передачі, податкові накладні та інші первинні документи, якими оформляються операції з проектування, будівництва, розширення, технічного переоснащення, тощо), тобто на документах, які містять відомості про господарську операцію та підтверджують її здійснення.
Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов'язаних рахунках бухгалтерського обліку. Дані аналітичних рахунків повинні бути тотожні відповідним рахункам синтетичного обліку на перше число кожного місяця.
Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.
Наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 № 291 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 21.12.1999 № 892/4185) затверджено План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій (далі - План рахунків) та Інструкцію про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій.
Для обліку руху товарно-матеріальних цінностей, що надійшли на підприємство з метою продажу ведеться рахунок 28 "Товари", який має субрахунки, зокрема субрахунок 281 "Товари на складі" призначений для обліку руху і наявності товарів, що знаходяться на складі підприємства, оптових базах, овочесховищах, морозильниках і т.п.
По дебету даного рахунку відображується надходження товарів на склад, а по кредиту їх вибуття зі складу.
Операції з придбання-продажу товару (електронних одиниць, ваучерів) Товариством відображено на рахунку бухгалтерського обліку 28 "Товари".
Під час проведення перевірки посадовим особам контролюючого органу Товариством було надано завірені копії даних бухгалтерського обліку по субрахунку 281 "Товари на складі" рахунку 28 "Товари".
Таким чином, за результатами аналізу декларацій з податку на прибуток Товариства, первинних і розрахункових документів, оборотно-сальдових відомостей по бухгалтерських рахунках та ін. документів (Додаток 4 до акту перевірки) посадовими особами контролюючого органу було встановлено, що позивачем внесено до декларацій з податку на прибуток підприємства дані, що не відповідають показникам бухгалтерського обліку товарних запасів, що в подальшому призвело до невірного підрахунку розміру вартості товарних запасів на звітну дату та невірного обчислення розміру приросту (убутку) балансової вартості товарів.
Крім того, з метою об'єктивного та повного з'ясування обставин справи, судом було призначено судово-бухгалтерську експертизу, згідно висновків якої вбачається завищення об'єкта оподаткування на суму 14 020,00 грн. та заниження позивачем від'ємного значення об'єкта оподаткування на загальну суму 4 458 064,00 грн., що було встановлено на підставі даних регістрів бухгалтерського обліку та даних, задекларованих позивачем в деклараціях на прибуток підприємства. Також, у висновках експертизи зазначено, що оскільки дані бухгалтерського обліку Товариства мають суттєві розбіжності з показниками податкової звітності (декларації на прибуток підприємства), в бухгалтерський та податковий облік базується на даних первинних документів, то аналізуючи лише дані регістрів бухгалтерського обліку, без повної перевірки всіх документів (договорів, первинних документів та облікових регістрів) не видається за можливе встановити в категоричній формі, в якій саме сумі Товариством занижено від'ємне значення об'єкта оподаткування (оскільки в деклараціях з податку на прибуток підприємства за 2007 рік та 2008 рік об'єкт оподаткування має нульове значення).
Судом апеляційної інстанції також цілком правомірно зазначено, що донарахування податкового зобов'язання за актом перевірки контролюючим органом здійснено не лише за даними декларацій з податку на прибуток підприємства, як зазначає позивач, а й з врахуванням показників його бухгалтерського обліку по рахунку 28 "Товари", а саме за картками "Аналіз рахунку 281" (копії яких містяться в матеріалах справи та достовірність яких позивачем не заперечувалась), крім того, з акту перевірки від 16.07.2009 вбачається, що твердження Товариства про відсутність в зазначеному акті посилань на первинні або інші документи бухгалтерського обліку, які підтверджують наявність відповідних фактів, є також безпідставним.
Суд касаційної інстанції погоджується і з висновками судів, що аудиторський звіт, за результатами аудиторської перевірки проведеної з 04.087.2009 по 17.08.2009, тобто вже після проведення перевірки контролюючим органом, містить суперечливі висновки, зокрема при наявності виявлення фактів відсутності деяких первинних документів, неналежним чином оформлення первинних документів, дається позитивний висновок стосовно обліку і звітності підприємства вцілому, крім того, у звіті відсутні посилання на конкретні документи бухгалтерського і податкового обліку позивача (первинні та розрахункові документи, відомості по рахункам бухгалтерського обліку, тощо) та конкретні господарські операції. Відсутні і відомості щодо переліку документів, що були наданні для проведення аудиторської перевірки.
Відповідно до пп. "б" пп. 4.2.2 п. 4.2 ст. 4 Закону України від 21.12.2000 №2181-ІІІ "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" контролюючий орган зобов'язаний самостійно визначити суму податкового зобов'язання платника податків у разі якщо: дані документальних перевірок результатів діяльності платника податків свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов'язань, заявлених у податкових деклараціях.
Згідно пп. 17.1.3 п. 17.1 ст. 17 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами", у разі коли контролюючий орган самостійно донараховує суму податкового зобов'язання платника податків за підставами, викладеними у підпункті "б" підпункту 4.2.2 пункту 4.2 статті 4 цього Закону, такий платник податків зобов'язаний сплатити штраф у розмірі десяти відсотків від суми недоплати (заниження суми податкового зобов'язання) за кожний з податкових періодів, установлених для такого податку, збору (обов'язкового платежу), починаючи з податкового періоду, на який припадає така недоплата, та закінчуючи податковим періодом, на який припадає отримання таким платником податків податкового повідомлення від контролюючого органу, але не більше п'ятдесяти відсотків такої суми та не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян сукупно за весь строк недоплати, незалежно від кількості податкових періодів, що минули.
Як вбачається з матеріалів справи та встановлених судами обставин, Державною податковою інспекцією встановлено заниження позивачем податку на прибуток підприємства на загальну суму 275 517,00 грн., вказана сума була визначена позивачу як податкове зобов'язання з податку на прибуток за основним платежем, згідно податкових повідомлень-рішень Державної податкової інспекції від 29.07.2009 № 0000382310/0, від 09.10.2009 № 0000382310/1, від 02.02.2010 № 0000382310/2, від 11.03.2010 № 0000382310. З вказаної суми (275 517,00 грн.) контролюючим органом також було зроблено і розрахунок фінансової санкції у розмірі 137 759,00 грн.
Проте за результатами адміністративного оскарження, контролюючий орган дійшов висновку про невірний розрахунок позивачу штрафних санкцій, а тому податковим повідомленням - рішенням від 11.03.2010 № 0000042330/3 Товариству було визначено штрафні санкції з податку на прибуток у розмірі 760,00 грн.
Таким чином загальна сума штрафних санкцій, що були визначені платникові податків становить 138 519,00 грн., що перевищує 50% суми донарахованого податкового зобов'язання з податку на прибуток (275 517,00 грн.).
Таким чином, суд приходить до висновку, що застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 760,00 грн., згідно оскаржуваного податкового повідомлення - рішення від 11.03.2010 № 0000042330/3, є необґрунтованим та протиправним.
Крім того, суд зазначає, що податкове повідомлення - рішення від 02.02.2010 № 0000042330/2 згідно з п. 5.3 Порядку направлення органами державної податкової служби України податкових повідомлень платникам податків та рішень про застосування штрафних (фінансових) санкцій, затвердженого наказом ДПА України від 21.06.2001 №253, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 06.07.2001 за №567/5758, в редакції наказу ДПА України від 10.08.2005 №328, вважається відкликаним.
Відповідно до ст. 229 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції має право скасувати судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій та ухвалити нове рішення, якщо обставини справи встановлені повно і правильно, але суди першої та апеляційної інстанцій порушили норми матеріального чи процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення.
Враховуючи викладене, колегія суддів Вищого адміністративного суду України приходить до висновку, що судами попередніх інстанцій повно і правильно встановлені обставини справи, але порушено норми матеріального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень, а тому вбачаються підстави для їх скасування та ухвалення нового рішення про часткове задоволення позовних вимог Товариства.
Керуючись ст. ст. 160, 167, 210 - 232 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Електропей Україна" задовольнити частково.
Постанову Київського окружного адміністративного суду від 03.08.2011 та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 21.03.2012 по справі № 2а-3534/10/1070 скасувати.
Прийняти нову постанову.
Позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю "Електропей Україна" задовольнити частково.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Подільському районі м. Києва від 11.03.2010 № 0000042330/3.
У задоволенні решти позовних вимог відмовити.
Постанова набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копій особам, які беруть участь у справі, і оскарженню не підлягає, крім як з підстав, у строк та в порядку, визначеними ст. ст. 237-2391 Кодексу адміністративного судочинства України.
Головуючий О.В. Карась
Судді І.Я. Олендер
А.О. Рибченко