"18" листопада 2015 р. м. Київ К/800/64702/13
Колегія суддів Вищого адміністративного суду України у складі
Приходько І.В.
Бухтіярової І.О. Костенка М.І.
при секретарі судового засідання Бовкуні В.В.,
за участю представників сторін: від позивача - Іванець О.В., Левченко С.М.,
від відповідача - Шепілова С.-Х.І.
розглянувши у відкритому судовому засіданні
касаційну скаргу Українського державного підприємства поштового зв'язку «Укрпошта»
на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 27.06.2013 р.
та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 28.11.2013 р.
у справі № 826/6929/13-а
за позовом Українського державного підприємства поштового зв'язку «Укрпошта»
до Окружної державної податкової служби - Центрального офісу з обслуговування великих платників податків Державної податкової служби
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
У травні 2013 року Українське державне підприємство поштового зв'язку «Укрпошта» (далі - позивач, УДППЗ «Укрпошта») звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Окружної державної податкової служби - Центрального офісу з обслуговування великих платників податків Державної податкової служби (далі - відповідач, Окружна ДПС - Центральний офіс з обслуговування ВПП), в якому просило суд визнати нечинними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 14.03.2013 р. № 0000144210, № 0000154210 та № 0000194210.
Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 27.06.2013 р., яка залишена без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 28.11.2013 р., у задоволенні позовних вимог відмовлено в повному обсязі.
Не погоджуючись із прийнятими рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, позивач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, з посиланням на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просив скасувати постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 27.06.2013 р. та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 28.11.2013 р. і прийняти нове рішення, яким позов задовольнити повністю.
Відповідач в письмових запереченнях та у судовому засіданні проти доводів касаційної скарги заперечував, вважає оскаржувані судові рішення законними, обґрунтованими та прийнятими у відповідності до норм діючого законодавства, а тому просив суд касаційну скаргу позивача залишити без задоволення, рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін.
Крім того, представник відповідача заявив клопотання про заміну первинного відповідача, Окружної державної податкової служби - Центрального офісу з обслуговування великих платників податків Державної податкової служби, на правонаступника, Міжрегіональне головне управління Державної фіскальної служби, Центральний офіс з обслуговування великих платників, надав відповідні документи.
Заявлене клопотання задоволене в порядку визначеному статтею 55 Кодексу адміністративного судочинства України.
Заслухавши доповідь судді Вищого адміністративного суду України, дослідивши матеріали справи та доводи касаційної скарги, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що в період з 30.01.2013 р. по 12.02.2013 р., на підставі направлень від 30.01.2013 р. № 68, № 69, наказу від 30.01.2013 р. № 87, згідно з підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпунктом 78.1.1 пункту 78.1 статті 78, пунктом 81.1 статті 81 Податкового кодексу України та у зв'язку з отриманням актів перевірок які надійшли від ДПІ у м. Сімферополі про вчинення нікчемних правочинів по підприємствам: ТОВ «БВП «Строитель-плюс», ТОВ «Бренд Строй», ТОВ «Кримстройиндустрия», ПП «Севелітстрой», КП «Альянс», посадовими особами Окружної ДПС - Центрального офісу з обслуговування ВПП була проведена документальна позапланова виїзна перевірка УДППЗ «Укрпошта» з питань правильності обчислення та своєчасності сплати до державного бюджету податку на додану вартість та податку на прибуток при проведенні взаєморозрахунків з ТОВ «БВП «Строитель-плюс», ПП «Комманд», ПП «Базис Торг», ТОВ «Аквамарин», ПП «Ротонда Торг», ПП «Габарит-груп», ПП «Гранд-М», ПП «Райс-М», ПП «Грандпродукт», ТОВ «ВТК «Окнополь», ТОВ «Бренд Строй», ПП «Сіті Буд», ПП «Скипер», ПП «Добре Місто», ПП «Мобкримторг», ПП «Визит Торг», ПП «Нантехімідж», ПП «Кримторг», ТОВ «БК «Акрополь», ПП «Укрторгпартнер», ПП «Кримспецтехнолоджи», ТОВ «Тонар-Крим», ТОВ «Кримстройиндустрия», ПП «Євроградстрой», ПП «Прима Торг», ТОВ «ТМ-Компані», Фірма «Капітель Плюс», КП «Альянс», ПП «Пан Буд», ПП «Беллатрикс», ПП «Севелітстрой», ПП «Мастер Торг» за період з 01.01.2009 р. по 31.03.2012 р., за результатами якої складено акт від 26.02.2013 р. № 224/42-10/21560045 та зроблено висновок про порушення позивачем вимог: - пункту 5.1 статті 5, підпункту 5.2.1 пункту 5.2 статті 5, підпункту 5.3.3 пункту 5.3 статті 5, абзацу 4 підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», пунктів 138.1, 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пункту 140.2 статті 140 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток за період, що перевірявся, на загальну суму 99 804 грн. та завищено від'ємне значення об'єкта оподаткування всього в сумі 7 107 грн.; - підпунктів 7.4.1, 7.4.5 пункту 7.4 статті 7, підпункту 7.5.1 пункту 7.5 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість», пунктів 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, в наслідок чого занижено податок на додану вартість всього в сумі 40 765 грн.
На підставі вказаного акту перевірки відповідачем 14.03.2013 р. були винесені податкові повідомлення-рішення: № 0000144210, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість у загальному розмірі 40 373 грн., з яких 28 595 грн. - за основним платежем та 11 778 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); № 0000154210, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток у загальному розмірі 65 878 грн., з яких 52 702 грн. - за основним платежем та 13 176 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); № 0000194210, відповідно до якого, позивачу зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 7 104 грн.
Як вбачається з акту перевірки від 26.02.2013 р. № 224/42-10/21560045 підставою для визначення позивачу зазначених податкових зобов'язань слугували висновки перевіряючих про неправомірність формування позивачем складу витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість по господарським взаємовідносинам з ТОВ «БВП «Строитель-плюс», ТОВ «Бренд Строй», ТОВ «Кримстройиндустрия», ПП «Севелітстрой», КП «Альянс», оскільки, на переконання податкового органу, правочини укладені позивачем з цими контрагентами були укладені без мети настання реальних наслідків обумовлених ними.При цьому податковий орган посилався на відсутність у вказаних суб'єктів господарювання реальної можливості займатись господарською діяльністю.
Суд першої інстанції, рішення якого залишено без змін судом апеляційної інстанції, відмовляючи в задоволенні позовних вимог виходив з того, що висновки податкового органу викладені в акті перевірки щодо порушення позивачем положень податкового законодавства в частині формування податкового кредиту та витрат за період, що перевірявся по взаємовідносинах з ТОВ «БВП «Строитель-плюс», ТОВ «Бренд Строй», ТОВ «Кримстройиндустрия», ПП «Севелітстрой» та КП «Альянс» позивачем не спростовані, а тому оскаржувані податкові повідомлення-рішення не підлягають скасуванню.
Колегія суддів Вищого адміністративного суду України не може погодитись з такими висновками судів, вважаючи їх передчасними та такими, що винесені з неповним з'ясуванням всіх обставин справи, виходячи з наступного.
Відповідно до статі 69 Кодексу адміністративного судочинства України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів. Докази суду надають особи, які беруть участь у справі. Суд може запропонувати надати додаткові докази або витребувати додаткові докази за клопотанням осіб, які беруть участь у справі, або з власної ініціативи.
Згідно зі статтею 159 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Оскаржувані судові рішення вказаним вимогам не відповідають.
Предметом доказування у відповідній категорії спорів є реальність господарських операцій, що є підставою для виникнення права на податковий кредит та формування витрат; добросовісність дій платника податку, яка полягає у відповідності вчинених ним дій господарській меті, а також реальність усіх даних, наведених у документах, що надають право на податковий кредит та на формування витрат для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток.
Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» передбачено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Таким чином, будь-які документи, у тому числі договори, накладні, рахунки тощо, мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.
Враховуючи викладене, для підтвердження даних податкового обліку необхідно брати до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.
Відповідно до статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.
Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні товарів (послуг) сум податку на додану вартість є факт придбання товарів та послуг із метою їх використання в господарській діяльності.
Таким чином, витрати для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені і підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.
Формування суб'єктом господарювання податкового кредиту та витрат не може ставитись у пряму залежність від додержання податкової дисципліни третіми особами, а пов'язане з призначенням придбаних товарів (послуг) для використання у господарській діяльності та наявності податкової накладної (накладних).
Законодавство України, не ставить в залежність виникнення у платника податку на додану вартість права на податковий кредит від дотримання вимог податкового законодавства іншим суб'єктом господарювання. Якщо контрагент не виконав свого зобов'язання по сплаті податку до бюджету, то це тягне відповідальності та негативні наслідки саме щодо цієї особи. Зазначена обставина не є підставою для позбавлення платника податку права на відшкодування податку на додану вартість, якщо останній виконав усі передбачені законом умови щодо отримання такого відшкодування та має всі документальні підтвердження розміру свого податкового кредиту.
Отже, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту.
З метою встановлення факту здійснення господарської операції, формування витрат для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток або податкового кредиту з податку на додану вартість судам необхідно з'ясувати, зокрема: - рух активів у процесі здійснення господарської операції; - установлення спеціальної податкової правосуб'єктності учасників господарської операції; - установлення зв'язку між фактом придбання товарів (послуг), спорудженням основних фондів, імпортом товарів (послуг), понесенням інших витрат і господарською діяльністю платника податку. В обов'язковому порядку необхідно дослідити наявність господарської мети при вчиненні відповідних дій платника податку. Перевірці підлягають доводи податкового органу, що свідчать про відсутність ділової мети у діях платника податку, зокрема у разі подальшого продажу придбаного товару нижче за ціну придбання; придбання товарів (послуг) у посередників за наявності прямих контактів з їх виробниками; придбання послуг, використання яких не може мати позитивного впливу на результати господарської діяльності платника податку тощо.
Ухвалюючи судові рішення по справі, суди попередніх інстанцій посилались на докази, які є обов'язковими але не вичерпними, оскільки предмет доказування у справі, що розглядається, становлять обставини, що підтверджують або спростовують реальність здійснення самих господарських операцій (виконання робіт, придбання товарів), а відтак і обґрунтованість визначення податкового кредиту та показника витрат позивача, який, між іншим, безпосередньо впливає на об'єкт оподаткування.
В даному випадку судами попередніх інстанцій не в повній мірі досліджено обставин, що підтверджують або спростовують реальність здійснення самих господарських операцій між позивачем та його контрагентами, не розглянуто належним чином докази, що містяться в матеріалах справи.
Висновки про правомірність винесення податкових повідомлень-рішень, яким визначені спірні суми податкових зобов'язань, судами попередніх інстанцій зроблено без фактичного дослідження обставин, що стосуються такого питання, обмежившись лише дослідженням акту податкової перевірки позивача з посиланням на акти податкових перевірок його контрагентів.
При цьому слід наголосити, що в умовах дії такого принципу адміністративного судочинства, як офіційне з'ясування усіх обставин справи, суди не повинні обмежуватися заявленими сторонами доводами та поданими ними доказами, а мають здійснювати активну роль у встановленні об'єктивної істини, вживаючи усіх можливих заходів для перевірки та встановлення усіх фактичних даних зі спору та сприяючи сторонам у поданні та витребуванні необхідних для цього доказів.
Варто також зазначити, що поняття «добросовісний платник», яке вживається у сфері податкових правовідносин, не передбачає виникнення у платника додаткового обов'язку з контролю за дотриманням його постачальниками правил оподаткування, а сам платник не наділений повноваженнями податкового контролю для виконання функцій, покладених на податкові органи, а тому не може володіти інформацією відносно виконання контрагентами податкових зобов'язань. А відтак платник не може зазнавати негативних наслідків (зокрема, у вигляді позбавлення його права на податковий кредит) внаслідок діянь інших осіб, що перебувають поза межами його впливу.
Однак у разі якщо податковий орган доведе узгодженість дій між платником та його контрагентом, які свідчать про здійснення операцій без наміру створити відповідні цим операціям правові наслідки з метою отримати податкову вигоду, або що платник податку діяв без належної обачності й обережності і йому мало бути відомо про порушення, які допускав його контрагент, або що діяльність платника податку спрямована на здійснення операцій, пов'язаних з наданням податкової вигоди, переважно з контрагентами, які не виконують своїх податкових зобов'язань, то право платника на податковий кредит не можна вважати законним.
Відповідні обставини попередніми судовими інстанціями не досліджувалися взагалі.
Касаційна ж інстанція згідно з частини другої статті 220 Кодексу адміністративного судочинства України не може досліджувати докази, встановлювати або визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.
Враховуючи викладене, касаційна інстанція на підставі статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України дійшла висновку про неповне встановлення обставин справи та обумовлену цим неможливість надання належної юридичної оцінки всім обставинам у справі, порушень норм процесуального права, у зв'язку з чим оскаржувані судові рішення підлягають скасуванню, а справа підлягає направленню на новий розгляд для достовірного з'ясування та правильного вирішення спору по суті.
Під час нового судового розгляду справи судам необхідно врахувати викладене, повно та об'єктивно дослідити обставини справи, дати їм належну юридичну оцінку, в залежності від встановленого, правильно застосувати до спірних правовідносин норми матеріального права та ухвалити законне і обґрунтоване рішення.
На підставі викладеного, керуючись статтями 55, 210, 220, 221, 223, 227, 230, 231, 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -
Здійснити процесуальне правонаступництво відповідача, Окружної державної податкової служби - Центрального офісу з обслуговування великих платників податків Державної податкової служби, на правонаступника, Міжрегіональне головне управління Державної фіскальної служби, Центральний офіс з обслуговування великих платників.
Касаційну Українського державного підприємства поштового зв'язку «Укрпошта» - задовольнити частково.
Постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 27.06.2013 р. та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 28.11.2013 р. у справі № 826/6929/13-а - скасувати.
Справу № 826/6929/13-а направити на новий судовий розгляд до Окружного адміністративного суду міста Києва.
Ухвала набирає законної сили з моменту її проголошення та оскарженню не підлягає.
Головуючий суддя підпис І.В. Приходько
Судді підпис І.О. Бухтіярова
підпис М.І. Костенко