"02" листопада 2015 р. м. Київ К/9991/38426/12
Вищий адміністративний суд України в складі колегії суддів:
головуючого Ланченко Л.В.
суддів Бившевої Л.І.
Пилипчук Н.Г.
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу
Державної податкової інспекції у Личаківському районі м. Львова Головного управління ДФС у Львівській області (правонаступника Державної податкової інспекції у Личаківському районі м. Львова Львівської області Державної податкової служби)
на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 22.12.2010 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного від 15.05.2012
у справі №2а-8666/10/1370 (№3255/11)
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Львіввторкольормет»
до Державної податкової інспекції у Личаківському районі м. Львова
про скасування податкових повідомлень - рішень, -
Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 22.12.2010, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 15.05.2012, позво задоволено. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення: від 09.12.2009 №0002672320/0/28582; від 02.03.2010 №0002672320/1/4823/10/23-2; від 13.05.2010 № 0002672320/4/10693/23-2, від 30.07.2010 №0002672320/2/17844, від 13.10.2010 №0002672320/3/24769; від 13.05.2010 №0000882320/4/10694/23-2, від 23.06.2010 № 00008823220/4/14184, від 30.07.2010 №0000882320/2/17845, від 13.10.2010 №0000882320/324770; від 09.12.2009 №0002682320/0/28583; від 02.03.2010 №0002682320/1/4824/10/23-2; від 13.05.2010 №0002682320/4/10698/23-2, від 30.07.2010 № 0002682320/2/17843, від 13.10.2010 №0002682320/3/24771; від 08.10.2010 №0003051720/3/24176/172; від 09.12.2009 №0003061720/0/28695; від 13.03.2010 № 0003061720/1/5912/10/11-2; від 13.05.2010 №0003061720/4/10803, від 02.08.2010 №0003051720/2/17978 від 08.10.2010 №0003061720/3/24178/172.
У справі відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача, у якій ставиться питання про скасування рішення суду першої та апеляційної інстанції та прийняття нового рішення про відмову в позові, з підстав порушення норм матеріального та процесуального права.
Сторони представників у судове засідання касаційної інстанції не направили, про час ті місце розгляду справи повідомлені. Відповідно до ст.41 Кодексу адміністративного судочинства України фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснювалось.
Перевіривши повноту встановлення обставин справи та правильність їх юридичної оцінки в судових рішеннях, в межах доводів касаційної скарги, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, виходячи з такого.
Відповідачем проведено планову виїзну перевірку з питань дотримання позивачем вимог податкового законодавства за період з 01.01.2008 по 30.06.2009, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2008 по 30.06.2009 за результатами якої 24.11.2009 складено акт №463/23-2/25232071.
За висновками акта перевірки позивачем допущено порушення вимог:
- пп. 5.2.1 п.5.2, пп.5.3.9 п.5.3 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» № 283/97-ВР від 22.05.1997 (із змінами та доповненнями) в результаті чого встановлено заниження податку на прибуток всього у сумі 581497 грн., у тому числі за 1 квартал 2008 року в сумі 150166 грн., за II квартал 2008 року в сумі 168472 грн., за III квартал 2008 року в сумі 158177 грн., за IV квартал 2008 року в сумі 50767 грн., за І квартал 2009 року в сумі 39615 грн., за II квартал 2009 року в сумі 14300 грн., та завищення від?ємного значення об'єкта оподаткування по податку на прибуток за І півріччя 2009 року в сумі 45376 грн.;
- пп. 7.4.1, пп. 7.4.4 п.7.4. Закону України «Про податок на додану вартість» № 168-97/ВР від 03.04.1997 (із змінами та доповненнями), в результаті чого занижено податок на додану вартість всього в сумі 110791 грн., у т.ч. за січень 2008 року в сумі 6071,16 грн., за лютий 2008 року в сумі 3607,49 грн., за березень 2008 року в сумі 3815 грн., за квітень 2008 року в сумі 6889,24 грн.,за травень 2008 року в сумі 3951,82 грн., за червень 2008 року в сумі 6788 грн., за липень 2008 року в сумі 2717 грн., за серпень 2008 року в сумі 775 грн., за вересень 20008 року в сумі 11029,41 грн.,за жовтень 2008 року в сумі 4150,47 грн., за листопад 2008 року в сумі 1897 грн., за грудень 2008року в сумі 6391 грн., за січень 2009 року в сумі 9035,79 грн., за лютий 2009 року в сумі 18215,73 грн., за березень 2009 року в сумі 4942,6 грн., за квітень 2009 року в сумі 4380,7 грн., за травень 2009 року в сумі 10357,75 грн., за червень 2009 року в сумі 5776,52 грн., та завищено залишок від?ємного значення попереднього звітного (податкового) періоду, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного за листопад 2008 року в сумі 23 грн.;
- ст.4, ст.6, ст. 7, ст. 8, ст. 9 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» №889-ІУ від 22.05.2003 року (із змінами та доповненнями) не утримано та не перераховано податок з доходів фізичних осіб на суму 770,36 грн.;
- ст.5, ст.6 Закону України «Про податок з власників транспортних засобів та інших самохідних машин і механізмів» (із змінами та доповненнями) донараховано податок з власників транспортних засобів та інших самохідних машин і механізмів за перший квартал 2009 року в сумі 798,00 грн.
Вказані порушення за висновками податкового органу полягають у тому, що позивачем не підтверджено транспортними накладними господарських операцій з МПП «Кварц», яке відсутнє за місцем знаходження; підприємством надано додаткові матеріальні блага директору Ничипуренку Д.М. у вигляді оплати вартості послуг мобільного зв?язку, а саме скретч- карток, за які підприємством перераховані кошти в сумі 927 грн. СПД ОСОБА_3, але не утримано і не перераховано податок з доходів фізичних осіб до бюджету; занижено суму податку з власників транспортних засобів та інших самохідних машин і механізмів за І квартал 2009 року, а саме, не враховано нові ставки на легкові автомобілі.
На підставі акта перевірки відповідачем прийнято 09.12.2009 податкові повідомлення-рішення: №0002672320/0/28582 про визначення податкового зобов?язання з податку на прибуток підприємств в сумі 581497 грн., штрафна санкція 262190 грн., усього 843687 грн.; №0002682320/0/28583 про визначення податкового зобов?язання з податку на додану вартість в сумі 110791,7 грн., штрафна санкція 55395,85 грн., усього 166187,55 грн.; №000305172/0/28694 про визначення податкового зобов?язання з податку з доходів найманих працівників в сумі 770,36 грн., штрафна санкція 1540,72 грн., усього 2311,08 грн.; №0003061720/0/28695 про визначення податкового зобов?язання з податку з власників наземних транспортних засобів та інших самохідних машин і механізмів в сумі 798 грн., штрафна санкція 399 грн., усього 1197 грн.
За наслідками апеляційного оскарження скарги прийняті податкові-повідомлення рішення від 02.03.2010 № 0002672320/1/4823/10/23-2; від 13.05.2010 №0002672320/4/10693/23-2, від 30.07.2010 №0002672320/2/17844, від 13.10.2010 №0002672320/3/24769, від 13.05.2010 № 0000882320/4/10694/23-2, від 23.06.2010 №00008823220/4/14184, від 30.07.2010 № 0000882320/2/17845, від 13.10.2010 №0000882320/3/24770, від 09.12.2009 №0002682320/0/28583; від 02.03.2010 №0002682320/1/4824/10/23-2; від 13.05.2010 № 0002682320/4/10698/23-2, від 30.07.2010 №0002682320/2/17843, від 13.10.2010 №0002682320/3/24771, від 08.10.2010 №0003051720/3/24176/172, від 09.12.2009 №0003061720/0/28695; від 13.03.2010 №0003061720/1/5912/10/11-2; від 13.05.2010 №0003061720/4/10803, від 02.08.2010 №0003051720/2/17978, від 08.10.2010 №0003061720/3/24178/172.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що позивачем з Малим приватним підприємством «Кварц» (м.Одеса) укладено 02.10.2007 договір №02/10 та 12.01.2009 договір №б/н, ідентичні за змістом, предметом яких є продаж позивачу (покупцю) продавцем (МПП «Кварц») брухту чорних та кольорових металів у кількості, якості та асортименті, узгодженими сторонами.
Відповідно до п.3.1 вказаних договорів, завантаження на транспортні засоби та вивіз металобрухту з об?єктів здійснюється силами покупця (позивача), а приймання металобрухту покупцем здійснюється, відповідно до п.3.2 договорів, з оформленням закупівельного акту, що є документом суворої звітності.
Кожна партія придбаного позивачем металобрухту у МПП «Кварц» оформлена закупівельним актом, копії яких містяться у матеріалах справи, видатковими накладними, придбаний товар транспортувався власним та орендованим транспортом позивача, що підтверджується подорожніми листами. За отриманий товар позивачем сплачено кошти шляхом безготівкового розрахунку згідно з платіжними дорученнями, які містяться в матеріалах справи, у подальшому придбаний металобрухт реалізовувався іншим суб?єктам господарювання, зокрема ТОВ «Орус», ЗУ ЗАТ «Вторкольормет», ПП «Сяйво-Галич», ТОВ «Промснаб-Львів» згідно видаткових накладних.
У матеріалах справи також міститься копія свідоцтва про державну реєстрацію МПП «Кварц», копія свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість, а також видані Міністерством промислової політики України ліцензії на право заготівлі та переробки металобрухту кольорових та чорних металів.
Таким чином, за висновками судів попередніх інстанцій факт здійснення господарської операції з купівлі-продажу товару у МПП «Кварц» підтверджений належними первинними документами, що складені відповідно до вимог чинного законодавства та містять необхідні реквізити.
Відсутність у позивача товарно-транспортних накладних обумовлена тим, що позивач не є транспортною організацією, тому, виходячи саме із специфіки діяльності щодо збору, переробки та реалізації чорного і кольорового металобрухту основним документом по прийманню промислового брухту від юридичних осіб визначено закупівельний акт, форма якого затверджена наказом Державного комітету України з питань регуляторної політики та підприємництва, Міністерства промислової політики України від 23.10.07 № 127/595, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 08.11.07 за №1258/14525. При цьому посилання відповідача на невідповідність складених позивачем закупівельних актів затвердженій формі не є доказом відсутності такої закупівлі, а може лише бути підставою для відповідальності позивача за порушення ліцензійних умов ведення господарської діяльності.
З огляду на викладене висновок відповідача про порушення позивачем пп.5.2.1 п.5.2, пп.5.3.9 п.5.3 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» №283/97-ВР від 22.05.1997 в результаті чого занижено податок на прибуток всього у сумі 581497 грн. та завищено від?ємне значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток за І півріччя 2009 року в сумі 45376 грн., не знайшов свого підтвердження.
Оскільки господарські операції позивача з МПП «Кварц» мали місце, помилковим є висновок відповідача, що позивач не підтвердив своє право на податковий кредит з огляду на визнання МПП «Кварц» банкрутом. Адже визнання юридичної особи банкрутом та подальше анулювання свідоцтва платника ПДВ самі по собі не призвели до недійсності всіх угод, укладених з моменту державної реєстрації такої особи до моменту виключення її з державного реєстру, та не позбавляло правового значення видані за цими господарськими операціями податкові накладні. На час здійснення господарських операцій (за якими податкова інспекція не визнає обґрунтованим віднесення позивачем до податкового кредиту сум ПДВ), МПП «Кварц» було включено до Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців, а також мало свідоцтво про реєстрацію платника ПДВ.
Однак, судова колегія вважає, що зазначені висновки судами зроблені без всебічного і повного з'ясування всіх фактичних обставин справи, незастосування системного аналізу норм чинного законодавства.
Відповідно до частин другої та третьої статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Згідно пункту 5.1 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.
До складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті ( підпункт 5.2.1).
Згідно підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, нарахованих сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Таким чином, витрати для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток та податком на додану вартість мають бути фактично здійснені і підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.
Водночас за відсутності факту придбання товарів чи послуг або в разі, якщо придбані товари чи послуги не призначені для використання у господарській діяльності платника податку відповідні суми не можуть включатися до складу витрат для цілей оподаткування податком на додану вартість навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів або сплати грошових коштів.
Крім того, згідно з абзацом четвертим пп. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.
Частинами другою та третьою ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, що фіксують факт здійснення господарської операції. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю й упорядкування оброблених даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні і зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати обов'язкові реквізити: назва документа; дату і місце складання; назва підприємства, від імені якого складається документ; зміст і обсяг господарської операції; одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що мають можливість ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Виходячи з аналізу вищенаведених норм, в судовому процесі підлягали встановленню обставини, на які посилався відповідач в обґрунтування доводів про правомірність зменшення в податковому обліку позивача сум валових витрат та податкового кредиту за вказані звітні податкові періоди, зокрема, у зв'язку з відсутністю підтвердження фактичної поставки товару саме від МПП «Кварц».
При цьому, про відсутність факту здійснення господарської операції та необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про наявність таких обставин:
- неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності;
- відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності через відсутність управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів;
- облік для цілей оподаткування лише тих господарських операцій, які безпосередньо пов'язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій;
- здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку.
Тобто, відсутність фізичних, технічних та технологічних можливостей певної особи до вчинення тих чи інших дій, що становлять зміст господарської операції: наявність майна, трудових ресурсів, виробничо-складських приміщень, технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень як платника, так і контрагента, які б свідчили про наявність товарного характеру операцій, унеможливлюють висновок щодо реальності придбання товарів (робіт, послуг), фактичного та обґрунтованого понесення позивачем витрат з їх придбання, наявності правових та фактичних підстав для віднесення сум до складу податкового кредиту.
Наявність у покупця належним чином оформлених податкових накладних не є безумовною підставою для віднесення сум, визначених ними, до складу валових витрат та податкового кредиту, оскільки, витрати для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені і підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.
Водночас за відсутності факту придбання товарів чи послуг або в разі, якщо придбані товари чи послуги не призначені для використання у господарській діяльності платника податку відповідні суми не можуть включатися до складу валових витрат або податкового кредиту з податку на додану вартість навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів або сплати грошових коштів.
Обов'язкове встановлення факту поставки як підстави для включення сум ПДВ, вказаних в податкових деклараціях, до податкового кредиту відповідає правовій позиції Верховного Суду України по такій категорії спорів, висловленій, зокрема в постанові від 22.10.2010 у справі за позовом Приватного підприємства «Балтімор» до ДПІ у Кіровоградській області, Головного управління Державного казначейства України у Кіровоградській області про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення та стягнення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість.
Якщо сторони не надали доказів, які підтверджують або спростовують правомірність віднесення сум податку на додану вартість до податкового кредиту або надані докази були недостатніми, суд, керуючись частинами 4, 5 статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України, зобов'язаний із власної ініціативи витребувати докази, які підтверджують або спростовують ці обставини.
Щодо визначення позивачу зобов?язань з податку з доходів фізичних осіб в розмірі 770,36 грн., то таке донарахування пов?язане з висновками відповідача про порушення позивачем вимог Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» при виплаті доходів СПД ФО ОСОБА_4, у зв?язку з чим донараховано податку в сумі 375,00 грн., при виплаті заробітної плати ОСОБА_5 у зв?язку з чим донараховано 231,78 грн., та при наданні додаткових матеріальних благ директору ОСОБА_6 у вигляд оплати вартості послуг мобільного зв?язку, а саме оплати скретч- карток, у зв?язку з чим донараховано податку на суму 163,58 грн.
Суди попередніх інстанцій, визнаючи протиправним здійснене відповідачем донарахування позивачу зобов?язань з податку з доходів фізичних осіб в цілому, обмежились лише висновком про не доведення використання придбаних скретч- карток саме директором позивача ОСОБА_6, при цьому не надано жодної оцінки висновкам відповідача щодо інших порушень, допущених при виплаті доходів СПД ФО ОСОБА_4 та працівнику позивача ОСОБА_5
Пунктом 8 Закону України № 797-VI від 25.12.2008 «Про внесення змін до деяких Законів України з питань оподаткування» (далі - Закон № 797-VІ) внесено зміни до Закону України від 11.12.1991 № 1963-XII «Про податок з власників транспортних засобів та інших самохідних машин і механізмів» (далі - Закон № 1963-XII), що визначає платників податку, об'єкти оподаткування, ставки податку, порядок його обчислення і строки сплати, а також установлює пільги. Зокрема, внесено зміни до ст. 3 Закону № 1963-XII у частині збільшення ставки податку на деякі види легкових автомобілів.
Ставки податку з власників транспортних засобів, установлені Законом № 797-VI, діяли до 26 березня 2009 р. - дня набрання чинності Законом України від 05.03.2009 №1075-VI «Про внесення змін до Закону України «Про податок з власників транспортних засобів та інших самохідних машин і механізмів» (далі - Закон № 1075-VI).
Зазначеним Законом внесено зміни до Закону № 1963-XII у частині зменшення ставок податку на деякі види легкових автомобілів (код 8703).
Статтею 5 Закону № 1963-XII визначено, що сплата податку з власників транспортних засобів та інших самохідних машин і механізмів юридичними особами здійснюється щокварталу рівними частинами до 15 числа місяця, що настає за звітним кварталом, зокрема це стосується транспортних засобів, облікованих юридичними особами станом на 1 січня поточного року.
Закон № 1963-XII передбачає сплату податку з власників транспортних засобів юридичними особами залежно від часу володіння транспортним засобом, а сума податку визначається кількістю місяців, протягом яких транспортний засіб було обліковано в органах, що здійснюють їх державну реєстрацію.
Обчислення податку з власників транспортних засобів в I кварталі 2009 року за транспортні засоби, обліковані юридичними особами на початок поточного року, провадиться відповідно до ст. 6 Закону № 1963-XII за ставками податку, чинними згідно із Законом № 797-VI. Щодо придбаних у 2009 році транспортних засобів, то податок сплачується за ставками, визначеними в ст. 3 Закону № 1963-XII, які діють на момент сплати податку.
У зв'язку зі зменшенням ставок податку з власників транспортних засобів та інших самохідних машин і механізмів відповідно до Закону № 1075-VI юридичні особи - власники транспортних засобів можуть провести перерахунок суми податку з власників транспортних засобів за 2009 рік та подати до податкових органів уточнюючий розрахунок суми податку.
Враховуючи положення ст.58 Конституції України, перерахуванню підлягають суми податкових зобов'язань, нараховані юридичною особою за II - IV квартали поточного року (строки нарахувань - 15 липня і 15 жовтня 2009 року та 15 січня 2010 року).
Дотримання позивачем вищезазначених вимог при розрахунку податку з власників транспортних засобів на 2009 рік, з врахуванням уточнюючих розрахунків, судами не перевірялось, крім того судами помилково не враховано, що виникнення у платника податкових зобов?язань та їх сплата можуть не співпадати в часі.
Оскільки передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають їй права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені попередніми судовими інстанціями, судове рішення підлягає скасуванню з передачею справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з'ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи, об'єктивно оцінити докази, що мають юридичне значення для її розгляду та вирішення спору по суті і, в залежності від встановленого, правильно визначити норми матеріального права, що підлягають застосуванню до спірних правовідносин та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.
Керуючись ст. ст. 220, 221, 223, 227, 230 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Личаківському районі м. Львова Головного управління ДФС у Львівській області задовольнити частково.
Постанову Львівського окружного адміністративного суду від 22.12.2010 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного від 15.05.2012 скасувати.
Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Ухвала вступає в законну силу з моменту проголошення та оскарженню не підлягає.
Головуючий Л.В.Ланченко
Судді Л.І.Бившева
Н.Г.Пилипчук