"03" листопада 2015 р. м. Київ К/800/59022/14
Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:
Головуючого Моторного О.А.
Суддів Борисенко І.В.,
Кошіля В.В.,
за участю секретаря - Калініна О.С.
та представників сторін:
від позивача - Усатенко А.О.,
від відповідача - не з'явився,
від прокуратури - Кузнєцова Ю.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Токмацької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Запорізькій області
на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 01.07.2013
та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 28.10.2014
у справі № 808/3556/13-а
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ГОРА-Україна»
до Токмацької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Запорізькій області
за участю Прокуратури Запорізької області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-
Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 01.07.2013, яка залишена без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 28.10.2014, адміністративний позов задоволено.
В касаційній скарзі відповідач, посилаючись на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального права, просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову.
В запереченнях на касаційну скаргу позивач з доводами та вимогами скаржника не погодився, просив скаргу залишити без задоволення, оскаржувані рішення - без змін.
В судове засідання з'явилися представники позивача та прокуратури. Представник відповідача в судове засідання не з'явився, про дату, час і місце судового засідання був повідомлений належним чином.
Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Вищого адміністративного суду України вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що податковим органом було проведено планову виїзну перевірку ТОВ «ГОРА-Україна», за результатами якої складено акт від 15.02.2013 №287/22/31135941, у висновках якого зафіксовано, зокрема, порушення вимог пп.135.5.5 ст.135, пп.138.1.1 п.138.1, п.138.4, п.138.6, п.138.8, п.138.2, пп.138.10.5, п.138.10 ст.138, пп.139.1.9 п.139.1 ст.139, п.140.2 ст.140 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся на загальну суму 3423591,00 грн.
На підставі висновків акта перевірки, відповідачем було прийняте податкове повідомлення-рішення від 28.03.2013 №0000142201-692, яким позивачу збільшено грошове зобов'язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на суму 4224660,00 грн., з яких 3423591,00 грн. за основним платежем та 801069,00 грн. - штрафні (фінансові) санкції.
Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій не погодилися з наведеними висновками податкового органу, зазначивши про недоведеність відповідачем порушень, встановлених проведеною перевіркою ТОВ «ГОРА-Україна».
Однак, колегія суддів касаційної інстанції вважає такі висновки судів попередніх інстанцій передчасними та такими, що зроблені без повного та всебічного з'ясування обставин у справі. При цьому, колегія суддів виходить з наступного.
Матеріали справи свідчать, що 12.08.2009 між ТОВ «АРЕС» (м. Москва, Росія) (покупець) та ТОВ «ГОРА-Україна» (продавець) було укладено Контракт №3/1208, згідно з п.1.1 якого продавець зобов'язується протягом строку дії даного Контракту передати у власність покупця окремими партіями продукцію виробництва плодоовочевих консервів у кількості та асортименті, встановленому у Специфікаціях, а покупець зобов'язується приймати та оплачувати товар у встановленому у Контракті порядку.
Пунктом 5.2 вказаного Контракту №3/1208 від 12.08.2009 передбачалося, що покупець здійснює попередню оплату у рахунок майбутніх поставок.
06.03.2012 між ТОВ «АРЕС» (м.Москва, Росія) (покупець) та ТОВ «ГОРА-Україна» (продавець) укладено Додаткову угоду №10 до Контракту №3/1208 від 12.08.2009, згідно з п.1-4 якої сторони підтверджують, що на момент підписання додаткової угоди сума попередньої оплати, сплаченої покупцем у рахунок майбутніх поставок товару складає 75246694 руб. 02 коп., що підтверджується Актом звіряння розрахунків між сторонами станом на 06.03.2012, який є невід'ємною частиною даної додаткової угоди. Сторони прийшли до згоди про те, що продавець не пізніше трьох робочих днів з дати підписання даної додаткової угоди здійснює повернення покупцю частини суми попередньої оплати у розмірі 50000000 руб.. Повернення частини суми попередньої оплати здійснюється шляхом передачі продавцем покупцю за актом приймання-передачі векселя серії АА №2140176 номіналом 50000000 руб. 00 коп., датою випуску - 06.03.2012 та датою погашення - 06.09.2012, при цьому векселедателем є ТОВ «ГОРА-Україна». Зобов'язання з повернення частини суми попередньої оплати у розмірі, передбаченому п.1 даної додаткової угоди, вважається належним чином виконаним продавцем з моменту підписання сторонами Акту приймання-передачі Векселя.
Вексель переданий відповідно до Акта приймання-передачі від 27.03.2012.
Згідно зі ст.4 Закону України «Про обіг векселів в Україні» (у редакції чинній на час вчинення господарських операцій), видавати переказні і прості векселі можна лише для оформлення грошового боргу за фактично поставлені товари, виконані роботи, надані послуги. Умова щодо проведення розрахунків із застосуванням векселів обов'язково відображається у відповідному договорі, який укладається в письмовій формі. У разі видачі (передачі) векселя відповідно до договору припиняються грошові зобов'язання щодо платежу за цим договором та виникають грошові зобов'язання щодо платежу за векселем.
Відповідно до пп.14.1.257 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України, фінансова допомога - це фінансова допомога, надана на безповоротній або поворотній основі. Поворотна фінансова допомога - це сума коштів, що надійшла платнику податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, та є обов'язковою до повернення.
Згідно з пп.135.5.5 п.135.5 ст.135 Податкового кодексу України, до складу доходів включаються - суми поворотної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, що залишаються неповерненими на кінець такого звітного періоду, від осіб, які не є платниками цього податку (в тому числі нерезидентів), або осіб, які згідно із цим Кодексом мають пільги з цього податку, в тому числі право застосовувати ставки податку нижчі, ніж установлені пунктом 151.1 статті 151 цього Кодексу.
Таким чином, платник податку, що отримав поворотну фінансову допомогу (безвідсоткову) від особи, яка не є платником вказаного податку (в тому числі від нерезидента), включає в валові доходи звітного періоду суму поворотної фінансової допомоги, яка залишається неповернутою на кінець такого звітного періоду.
Як вбачається з акта перевірки, в бухгалтерському обліку дана операція відображена на бухгалтерських рахунках: Дт 622 «Короткострокові векселя видані в іноземній валюті» Кт 362 «Розрахунки з іноземними покупцями». На кінець перевіреного періоду та станом на дату складання акту перевірки на підприємстві значиться кредиторська заборгованість по рахунку 622 «Короткострокові векселя видані в іноземній валюті» у сумі 13636500 грн. 00 коп. …».
Разом з тим, судами попередніх інстанцій не було надано правову оцінку доводам податкового органу щодо заниження позивачем суми валових доходів на суму не повернутого грошового зобов'язання нерезиденту, яке підлягає обов'язковому поверненню відповідно додаткової угоди №10 від 06.03.2012 та по якій не передбачено відвантаження продукції, сума яка не повернута у встановлений строк та на яку безпідставно виданий простий вексель, строк погашення якого сплинув 06.09.2012.
Крім того, перевіркою встановлено порушення ТОВ «ГОРА-Україна» вимог пп.138.1.1 п.138.1 ст.138, п.138.4, п.138.6, п.138.8 ст.138, п.140.2 ст.140 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено суму витрат, що враховуються при визначенні об'єкту оподаткування у частині завищення суми собівартості придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг) на суму собівартості готової продукції, виготовленої у 2008, 2010 роках у матеріальній частині, витрати на виготовлення якої понесені у періоді їх виникнення відповідно до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» та суми які не були враховані у прирості балансової вартості запасів станом на 01.04.2011 (не значились у залишку продукції станом на 01.04.2011 відповідно інвентаризації) та у зв'язку з тим, що підприємством не здійснено коригування витрат, що враховуються при визначенні об'єкту оподаткування (у бухгалтерському та податковому обліку), раніше понесених витрат відповідно до п.140.2 ст.140 Податкового кодексу України (витрати які включені до складу валових витрат відповідного періоду, де відбулась перша з подій у 2008, 2010 роках відповідно до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».
Матеріали справи свідчать, що 12.12.2008 між громадянином Російської Федерації ОСОБА_5 (позикодавець) та ТОВ «ГОРА-Україна» (позичальник) було укладено Договір позики №19/1410, згідно з п.1.1 якого позикодавець зобов'язується надати позичальнику грошові кошти у розмірах і на умовах, передбачених даним Договором, а позичальник зобов'язується повернути отримані грошові кошти та уплатити за користування ними проценти у строки, передбачені даним договором.
12.07.2011 між громадянином Російської Федерації ОСОБА_5 (позикодавець та/або правоволодар), громадянином Російської Федерації ОСОБА_6 (правонабувач) та ТОВ «ГОРА-Україна» (позичальник) укладено Угоду про відступлення позикодавцем прав та обов'язків за Договором позики №19/1410 від 12.12.2008, згідно з п.1 якого правоволодар передає, а правонабувач приймає на себе у повному обсязі права та обов'язки, що належать правоволодарю у відповідності з умовами Договору позики №19/1410 від 12.12.2008, укладеному між правоволодарем і позичальником.
Разом з тим, як стверджує відповідач, судами не було враховано, що відповідно до додаткової угоди від 08.04.2010 №5, були внесені зміни до договору позики №19/1410, а саме: сума наданих позичальнику грошових коштів складає 107 000 000 рублів: Кошти повинні бути повернуті не пізніше 30.12.2011. Сплата відсотків по договору позики здійснюється в рубля, позичальник повинен оплатити позикодавцю в строк 30-ти календарних днів після отримання письмової вимоги, але не пізніше закінчення строку договору позики №19/1410 від 12.12.2008. (тобто, 30.12.2011), договір вступає в силу з моменту його реєстрації Національним банком України та діє до 30.12.2011.
До перевірки не надавались інші додаткові угоди. Підтвердженням відсутності продовження строку дії договору є лист Національного Банку України в Запорізькій області від 25.02.2013 №10-023/832 (вхідний №1093/10 від 28.02.2013), відповідно якого зазначено, що договір позики від 12.12.2008 №19/1410 зареєстрований та видано реєстраційне свідоцтво від 11.02.2009 №5. Відповідно додатку від 12.05.2010 №3 до реєстраційного свідоцтва, наданого на підставі додаткової угоди від 08.04.2010 №5 до договору позики №19/1410 від 12.12.2008, строк погашення продовжено до 30.12.2011.
Згідно з пп.138.10.5 п.138.10 ст.138 Податкового кодексу України, до складу витрат включаються фінансові витрати, до яких належать витрати на нарахування процентів (за користування кредитами та позиками, за випущеними облігаціями та фінансовою орендою) та інші витрати підприємства в межах норм, встановлених цим Кодексом, пов'язані із запозиченнями (крім фінансових витрат, які включені до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку).
Відповідно до пп.139.1.9 п.139.1 ст.139 Податкового кодексу України, не включаються до складу витрат: витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
В акті перевірки зазначено, що підприємством за період з 01.01.2012 по 30.09.2012 до складу фінансових витрат включено суми нарахованих відсотків у сумі 1562721,00 грн. Перевіркою встановлено, що відсотки підприємством нараховані за відсутності укладеного договору за користування позикою на період з 01.01.2012 по 30.09.2012. Відсутні підстави для нарахування процентів за користування позикою та віднесення їх до складу витрат звітного періоду, які враховуються при визначенні об'єкту оподаткування, так як строк дії договору закінчений 30.12.2011, тобто, відсутній документ - договір який підтверджує нарахування таких відсотків.
Таким чином, судам слід врахувати наведені вище обставини та з'ясувати характер та зміст спірних операцій, дослідити усі первинні документи, які належить складати залежно від певного виду господарської операції, та з метою встановлення факту здійснення господарських операцій, формування витрат для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток, судам належить з'ясовувати, зокрема: рух активів у процесі здійснення господарських операцій та установлення зв'язку між фактом придбання товарів (послуг), спорудженням основних фондів, імпортом товарів (послуг), понесенням інших витрат і господарською діяльністю платника податку.
Крім того, судам необхідно встановити факт віднесення позивачем до складу витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування, а також правильність заповнення рядків декларації, що відображають коригування валових витрат.
Відповідно до ч. 4, 5 ст. 11 Кодексу адміністративного судочинства України, суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі, щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, подати докази або з власної ініціативи витребувати докази, яких, на думку суду, не вистачає.
Враховуючи, що передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають їй права встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені попередніми судовими інстанціями, оскаржувані судові рішення у справі підлягають скасуванню з направленням справи на новий судовий розгляд до суду першої інстанції відповідно до ч. 2 ст. 227 КАС України.
При новому розгляді, слід взяти до уваги вищезазначене та прийняти законне і обґрунтоване рішення відповідно до норм матеріального, процесуального права, надати належну правову оцінку обставинам у справі.
На підставі викладеного, керуючись ст. ст. 221, 223, 227, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
Касаційну скаргу Токмацької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Запорізькій області задовольнити частково.
Постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 01.07.2013 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 28.10.2014 скасувати.
Справу направити на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.
Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та оскарженню не підлягає.
Головуючий суддя: (підпис)О.А. Моторний
Судді(підпис)І.В. Борисенко
(підпис)В.В. Кошіль