28 жовтня 2015 року м. Київ К/800/14212/15
Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:
головуючого - судді Зайцева М.П.,
суддів: Веденяпіна О.А., Маринчак Н.Є.,
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Лівобережної об'єднаної державної податкової інспекції м.Дніпропетровська Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26 березня 2014 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 04 березня 2015 року у справі № 804/1104/14 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Дніпроклінер" до Лівобережної об'єднаної державної податкової інспекції м.Дніпропетровська Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
Товариство з обмеженою відповідальністю "Дніпроклінер" (далі - ТОВ "Дніпроклінер") звернулось в суд з позовом до Лівобережної об'єднаної державної податкової інспекції м.Дніпропетровська Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області (далі - ОДПІ), в якому просило скасувати податкові повідомлення-рішення від 19 грудня 2013 року №0006152204, №0006142204.
Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26 березня 2014 року, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 04 березня 2015 року адміністративний позов задоволено.
В касаційній скарзі ОДПІ, посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить їх рішення скасувати та ухвалити нове, яким у задоволені позовних вимог відмовити в повному обсязі.
Заслухавши суддю - доповідача, перевіривши доводи касаційної скарги щодо дотримання правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, колегія суддів, враховуючи межі касаційної скарги дійшла висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що 08 листопада 2013 року позивачем засобами електронного зв'язку до контролюючого органу подана декларація з податку на додану вартість за жовтень 2013 року, в якій задекларовано по рядкам 21 "залишок від'ємного значення попереднього звітного (податкового) періоду, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного податкового періоду" (рядок 21.2 значення рядка 24 декларації попереднього звітного періоду) залишок від'ємного значення у сумі - 629 842,00 грн. Указане від'ємне значення складається із сум (рядок 24 декларації попереднього звітного періоду (вересень 2013 року) залишку від'ємного значення податкової декларації з ПДП за квітень 2011 року, червень 2012 року у сумі 629 842,00 грн.
В свою чергу 29 листопада 2013 року відповідачем проведено камеральну перевірку даних, задекларованих у податковій звітності з податку на додану вартість ТОВ "Дніпроклінер" за жовтень 2013 року, за результатами якої складено акт від 29 листопада 2013 року № 1667/2204/37071009 (далі - Акт).
Зазначеною перевіркою встановлено порушення позивачем пункту 102.5 статті 102 та пункту 200.4 "б" статті 200 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (далі - ПК України), в результаті чого позивачем безпідставно включено до складу податкового кредиту податкової декларації з податку на додану вартість за жовтень 2013 року по рядкам 21 "залишок від'ємного значення попереднього звітного (податкового) періоду, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду" (рядок 21.2 значення рядка 24 декларації попереднього звітного періоду) - залишок від'ємного значення податкової декларації з податку на додану вартість за квітень 2011 року, червень 2012 року у сумі 629 842,00 грн. без врахування рядка 21.3 при визначенні рядка 21, що призвело до завищення залишку від'ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду по податковій декларації з податку на додану вартість за жовтень 2013 року у розмірі 629 842,00 грн. та заниженню суми податку на додану вартість, яка підлягає нарахуванню та сплаті в бюджет за підсумками поточного звітного (податкового) періоду на 499,00 грн.
На підставі вищенаведеного Акта відповідачем винесено податкові повідомлення-рішення від 19 грудня 2013 року № 0006152204, яким позивачу зменшено розміру від'ємного значення суми податку на додану вартість на 629 842,00 грн. за жовтень 2013 року; № 0006142204, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на 748,50 грн., з яких за основним платежем 499,00 грн., та за штрафними (фінансовими) санкціями 249,50 грн.
Дані порушення контролюючий орган пов'язує з тим, що 05 липня 2010 року між позивачем та ТОВ "Ліго-Сервіс" укладено договір купівлі-продажу №050710/Д-1, за умовами якого ТОВ "Дніпроклінер" придбані три дорожні пилососи загальною вартістю 3 909 000,00 грн., в тому числі податок на додану вартість - 651 500,00 грн., що підтверджується податковою накладною, актами прийому-передачі та банківськими виписками.
Крім того, в ході камеральної перевірки правомірності формування суми від'ємного значення податку на додану вартість за жовтень 2013 року контролюючим органом було встановлено, що за даними платника у квітні 2011 року рядок 19 декларації з податку на додану вартість "від'ємне значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду" складає 648 625,00 грн.; за даними платника у червні 2012 року, рядок 19 декларації з податку на додану вартість "від'ємне значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду" складає 33 459,00 грн.
Згідно реєстрів отриманих податкових накладних та пояснень, наданих підприємством, податковим органом також встановлено, що до податкового кредиту декларації з податку на додану вартість за квітень 2011 року включено податкову накладну липня 2010 року щодо придбання у ТОВ "Ліго-Сервіс" дорожніх пилососів загальною вартістю 3 909 000,00 грн., у т.ч. податок на додану вартість 651 500,00 грн.
В свою чергу, оплата позивачем на користь ТОВ "Ліго-Сервіс" була здійснена у повному обсязі в липні 2010 року, з чого вбачається декларування залишків від'ємного значення з терміном виникнення понад 1095 днів.
З урахуванням відповідної податкової накладної та на підставі статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" позивачем сформовано податковий кредит в розмірі 651 500,00 грн., який відображений в декларації з податку на додану вартість за квітень 2011 року
Разом з тим, 05 липня 2011 року позивач придбав у ТОВ "Ліго-Сервіс" додаткове устаткування до дорожніх пилососів, зокрема, поливомиюча МДК-1А. На підставі виставленого рахунку та сплатив на користь ТОВ "Ліго-Сервіс" 239 120,00 грн., в тому числі податок на додану вартість - 39 853,33 грн., що підтверджується податковою накладною, з урахуванням якої та на підставі статті 198 ПК України у ТОВ "Дніпроклінер" виникло право на податковий кредит в розмірі зазначеної суми, що було відображено в декларації з податку на додану вартість за червень 2012 року.
Задовольняючи позовні вимоги, суди першої та апеляційної інстанцій виходили з наступних мотивів, з якими погоджується суд касаційної інстанції.
Відповідно до пункту 200.1 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
В силу вимог пункту 200.3 цієї ж статті Кодексу при від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу), а в разі відсутності податкового боргу - зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
За правилами пункту 200.4 статті 200 ПК України якщо в наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з пунктом 200.1 цієї статті, має від'ємне значення, то: а) бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від'ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, а в разі отримання від нерезидента послуг на митній території України - сумі податкового зобов'язання, включеного до податкової декларації за попередній період за отримані від нерезидента послуги отримувачем послуг; б) залишок від'ємного значення попередніх податкових періодів після бюджетного відшкодування включається до складу сум, що відносяться до податкового кредиту наступного податкового періоду.
Згідно з пунктом 200.5 статті 200 ПК України, не мають права на отримання бюджетного відшкодування особи, які: були зареєстровані як платники цього податку менш ніж за 12 календарних місяців до місяця, за наслідками якого подається заява на бюджетне відшкодування (крім нарахування податкового кредиту внаслідок придбання або спорудження (будівництва) основних фондів); мали обсяги оподатковуваних операцій за останні 12 календарних місяців менші, ніж заявлена сума бюджетного відшкодування (крім нарахування податкового кредиту внаслідок придбання або спорудження (будівництва) основних фондів).
Разом з тим, зі змісту підпункту 4.6.6 пункту 4.6 розділу 5 Порядку заповнення та подання податкової декларації з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 25 листопада 2011 року № 1492 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 20 грудня 2011 року за № 1490/20228197/18935 вбачається, що залишок від'ємного значення (для декларації 0110 - після бюджетного відшкодування) включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (відображається у рядку 24 декларації поточного звітного (податкового) періоду та переноситься до рядка 21.2 декларації наступного звітного (податкового) періоду).
Підпунктом 4.6.7 пункту 4.6 розділу 5 Порядку визначено, що заповнення та подання податкової декларації з податку на додану вартість, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України № 41 від 25.01.2011р. (чинного на момент виникнення спірних правовідносин), регулює порядок заповнення рядку 21.3 декларації з податку на додану вартість в разі збільшення або зменшення залишку від'ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (рядок 24) за результатами камеральної чи документальної перевірки, проведеної органом державної податкової служби.
Тобто, платник податку, який не мав права на бюджетне відшкодування через відсутність оподатковуваних поставок, має право в рядку 24 податкової декларації з ПДВ відображати залишок від'ємного значення податку, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду та з дати виникнення якого минуло 1095 днів, до повного його погашення.
При цьому, судами попередніх інстанцій встановлено, що позивач в податковій декларації з податку на додану вартість за жовтень 2013 року заповнив рядок 24 декларації без методологічних помилок.
В свою чергу, пунктом 102.1 статті 102 ПК України визначено, що контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право самостійно визначити суму грошових зобов'язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня, що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації та/або граничного строку сплати грошових зобов'язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання.
У відповідності із пунктом 102.5 статті 102 ПК України заяви про повернення надміру сплачених грошових зобов'язань або про їх відшкодування у випадках, передбачених цим Кодексом, можуть бути подані не пізніше 1095 дня, що настає за днем здійснення такої переплати або отримання права на таке відшкодування.
Аналіз наведених вище норм дає підстави для висновку, що положення пункту 102.5 статті 102 ПК України, регулюють виключно питання повернення надміру сплачених грошових зобов'язань та відшкодування сум податку на додану вартість і саме для вирішення цих питань законодавець встановлює 1095-денний термін.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що за результатами попередніх позапланових перевірок, на підставі висновків яких складені Акт від 30 вересня 2013 року №710/2204/37071009 по декларації з податку на додану вартість за серпень 2013 року, Акт від 29 жовтня 2013 року №1234/2204/37071009 по декларації з податку на додану вартість за вересень 2013 року та винесено податкові повідомлення-рішення форми "В4" (про зменшення суми від'ємного значення (ряд. 24) декларації) № 0004702204 та податкове повідомлення-рішення форми "В4" (про зменшення суми від'ємного значення (ряд. 24) декларації) № 0005132204, які оскаржені в судовому порядку.
Таким чином, грошове зобов'язання підприємства є неузгодженим у зв'язку із ненабранням законної сили судового рішення, а відтак правові підстави для проведення будь-яких коригувань в податковій звітності за результатами таких перевірок відсутні.
Водночас, колегія суддів Вищого адміністративного суду України погоджується з твердженням судів попередніх інстанцій, що жодною нормою ПК України не заборонено відображати залишок від'ємного значення в рядку 24 декларації з податку на додану вартість в разі оскарження податкового повідомлення-рішення, яким зменшено суму залишку від'ємного значення.
За таких обставин, судами попередніх інстанцій, на підставі наявних в матеріалах справи доказів, оцінка яким дана з дотриманням статті 86 Кодексу адміністративного судочинства України, зроблений правильний висновок про недоведеність відповідачем, на якого в силу норми частини другої статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України покладається обов'язок доказування, правомірності прийнятого податкового повідомлення-рішення.
Згідно частини першої статті 224 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили порушень норм матеріального і процесуального права під час ухвалення судових рішень чи вчинення процесуальних дій.
Колегія суддів дійшла висновку, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій ухвалені з дотриманням норм матеріального та процесуального права, правова оцінка обставинам у справі дана правильно, підстав для їх скасування з мотивів, викладених в касаційній скарзі, немає.
Керуючись статтями 222, 223, 224, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, -
Касаційну скаргу Лівобережної об'єднаної державної податкової інспекції м.Дніпропетровська Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області залишити без задоволення, а постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26 березня 2014 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 04 березня 2015 року у справі № 804/1104/14 - без змін.
Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копії сторонам та може бути переглянута Верховним Судом України з підстав, у порядку та в строки, встановлені статтями 236-238, 239-1 Кодексу адміністративного судочинства України.
Судді: М.П. Зайцев
О.А. Веденяпін
Н.Є. Маринчак