ІВАНО-ФРАНКІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
"29" жовтня 2015 р. № 809/1677/15
15 год. 25 хв. м. Івано-Франківськ
Івано-Франківський окружний адміністративний суд у складі:
головуючого - Гундяка В.Д.
при секретарі Хомі О.В.,
за участю: представників позивача ОСОБА_1, ОСОБА_2,
представника відповідачів ОСОБА_3,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в приміщенні суду адміністративну справу за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_4 до Головного управління ДФС в Івано-Франківській області, Державної податкової інспекції в м. Івано-Франківську Головного управління ДФС в Івано-Франківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-
24.04.2015 року ОСОБА_4 звернувся з адміністративним позовом до Головного управління ДФС в Івано-Франківській області, Державної податкової інспекції в м. Івано-Франківську Головного управління ДФС в Івано-Франківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень. Позовні вимоги мотивував тим, що оскаржувані рішення є незаконними та такими, що винесені з порушенням норм чинного законодавства України.
У судовому засіданні представники позивача позовні вимоги підтримали, суду пояснили, що оскаржуваними рішеннями за №0000392201, НОМЕР_1, НОМЕР_2, НОМЕР_3, НОМЕР_4 від 17.02.2015 року до ОСОБА_4 застосовано штрафні санкції за порушення порядку ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, порядку ведення розрахунків у сфері торгівлі, не забезпечено відповідність сум готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, яка зазначена в розрахункових квитанціях, виданих з початку робочого дня та здійснення працівниками розрахунків з споживачами без укладення трудової угоди з позивачем. На їх думку, штрафні санкції до позивача застосовано безпідставно. Вважають рішення суб'єкта владних повноважень протиправними, оскільки чинним законодавством України визначено обов'язок ведення фізичною особою-підприємцем тільки ОСОБА_5 обліку доходів і витрат, якою не передбачено можливості ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації. Крім того, пояснили, що до набрання чинності Порядком ведення ОСОБА_5 фізичними особами-підприємцями на загальній системі оподаткування, встановленого наказом Міндоходів від 16.09.2013 року за №481 такі ОСОБА_5 потрібно було реєструвати на кожного найманого працівника, який здійснює операції за готівкові кошти, проте в чинному Порядку дана норма відсутня. Вказали, що відповідно до чинного законодавства дана ОСОБА_5 наявна в позивача та зберігалась в центральному офісі ОСОБА_4 Звернули увагу суду на те, що так як для приватних підприємців не існує встановленого порядку обліку товарних запасів у ОСОБА_5 обліку доходів і витрат, то вважають, що підтвердженням такого обліку є накладні та товарно-транспортні накладні на товар, інші документи, які і були надані податковому органу. Водночас пояснили, що твердження податкового органу про повторність вчинення позивачем правопорушень є хибним, так як перевірка проводилась в один день, а складені акти Державною податковою інспекцією в м. Івано-Франківську лише фіксували обставини, встановлені під час перевірки, і не створюють жодних правових наслідків, а тому не можуть свідчити про повторність вчинення порушення. Просили позов задовольнити.
Представник відповідачів заявлений позов не визнав, з мотивів викладених в письмовому запереченні. Суду пояснив, що позовні вимоги вважає необґрунтованими та такими, що не підлягають до задоволення. Вважає, що Державною податковою інспекцію в м. Івано-Франківську правомірно застосовано до ОСОБА_4 штрафні санкції за порушення порядку ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, порядку ведення розрахунків у сфері торгівлі, незабезпечення відповідності сум готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, яка зазначена в розрахункових квитанціях, виданих з початку робочого дня та здійснення працівниками розрахунків з споживачами без укладення трудової угоди з позивачем. В обгрунтування поданого заперечення посилався також на првову позицію Верховного Суду України, викладену в постанові від 25.02.2014 року. Вважає, що податковий орган діяв в межах своїх повноважень, тому твердження позивача про протиправність податкових повідомлень-рішень є необґрунтованим. Просив в задоволенні позову відмовити.
Вислухавши представників позивача та відповідачів, дослідивши наявні в матеріалах адміністративної справи письмові докази, оцінивши належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності, суд вважає, що позов слід задовольнити частково з наступних мотивів.
Судом встановлено, що 31.01.2015 року ГУ ДФС в Івано-Франківській області були проведені фактичні перевірки фізичної особи-підприємця ОСОБА_4 з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, реалізації підакцизних товарів, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками. Перевірки проведені відповідно до направлень за №№038-043 від 30.01.2015 та наказу за №38 від 30.01.2015 року, виданих ГУ ДФС в Івано-Франківській області (а.с.106-109).
За результатами перевірок відповідачем - ГУ ДФС в Івано-Франківській області складено акти за №№090010, 090011, 090012, 090013, 090014 від 31.01.2015 року, в яких зафіксовано порушення позивачем вимог: п.1, 2, 12, 13 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (а.с. 27-46).
На підставі актів перевірок 17.02.2015 року ДПІ в м. Івано-Франківську прийняті податкові повідомлення-рішення за №0000392201, НОМЕР_1, НОМЕР_2, НОМЕР_3, НОМЕР_4 згідно з якими позивачу нараховано штрафні санкції в сумі 172 837 грн., 57 946 грн., 65 091 грн., 52 856 грн., 185 359 грн. відповідно (а.с. 16-20).
Зазначені рішення були оскаржені позивачем в порядку процедури адміністративного узгодження до ГУ ДФС в Івано-Франківській області, остання за наслідками перегляду збільшила суму штрафних санкцій на підставі акту перевірки №090010 від 31.01.2015 на суму: 159 грн. (податкове повідомлення-рішення НОМЕР_5 від 24.04.2015), згідно акту перевірки 090012 від 31.01.2015 року - 24 грн. (податкове повідомлення-рішення НОМЕР_6 від 24.04.2015), згідно акту перевірки 090014 від 31.01.2015 - 1 454 грн. (податкове повідомлення-рішення №0001592201 від 24.04.2015), а податкові повідомлення-рішення за №№0000412201, НОМЕР_1 від 17.02.2015 залишила без змін. (а.с.47-65, 79-84).
Згідно вимог ч.3 ст.2 Кодексу адміністративного судочинства (далі- КАС) України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії).
За наслідками судового розгляду суд частково не погоджується з правомірністю прийняття відповідачем податкових повідомлень-рішень за №№0000392201, НОМЕР_1, НОМЕР_2, НОМЕР_3, НОМЕР_4 від 17.02.2015 року з огляду на нижчевикладене.
Спірні правовідносини, які виникли між сторонами, в першу чергу регулюються Законом України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), та іншими нормативно-правовими актами, прийнятими на виконання даного Закону.
Відповідно до положень вищезгаданого Закону суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані в тому числі:
1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або
у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;
2) видавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов'язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми на повну суму проведеної операції;
12) вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку;
13) забезпечувати відповідність сум готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, яка зазначена в денному звіті реєстратора розрахункових операцій, а у випадку використання розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня.
Згідно статті 6 Закону облік товарних запасів фізичною особою - підприємцем ведеться у порядку, визначеному чинним законодавством, а юридичною особою (її філією, відділенням, іншим відокремленим підрозділом) - у порядку, визначеному відповідним національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку. Облік ведеться з урахуванням особливостей, встановлених для суб'єктів малого підприємництва. Обов'язок із ведення обліку товарних запасів не застосовується до осіб, які відповідно до законодавства оподатковуються за правилами, що не передбачають ведення обліку придбаних або проданих товарів.
Здійснивши системний аналіз норм, які визначають правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг суд приходить до висновку, що на фізичних осіб-підприємців, які перебувають на загальній системі оподаткування, чинним законодавством покладено обов'язок ведення обліку товарних запасів, виключно в порядку визначеному законами та іншими нормативно-правовими актами.
Пунктом 177.10 статті 177 Податкового кодексу України встановлено, що фізичні особи-підприємці зобов'язані вести ОСОБА_5 обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Форма ОСОБА_5 обліку доходів і витрат та порядок її ведення визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.
Наказом Міністерства доходів і зборів від 16.09.2013 року за №481 затверджено Порядок ведення ОСОБА_5 обліку і витрат, яку ведуть фізичні особи-підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність (далі - Порядок).
Відповідно до пункту 1 Порядку фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, та фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність (далі - самозайняті особи), зобов'язані вести ОСОБА_5 обліку доходів і витрат (далі - ОСОБА_5), у якій за підсумком робочого дня, протягом якого отримано дохід, на підставі первинних документів здійснюються записи про отримані доходи та документально підтверджені витрати.
Пунктом 5 Порядку встановлено, що записи у ОСОБА_5 виконуються за підсумками робочого дня, протягом якого отримано дохід.
Водночас дослідивши затверджену вищевказаним Порядком форму ОСОБА_5 обліку доходів і витрат, суд приходить до висновку, що законодавець, встановивши обов'язок ведення обліку товарних запасів, не встановив порядку та способу виконання даного обов'язку, так як жодною графою ОСОБА_5 не передбачено зазначення відомостей про товарні запаси.
При цьому суд не приймає до уваги твердження представника відповідачів, що ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації здійснюється шляхом відображення таких запасів в графі 5 ОСОБА_5 обліку доходів і витрат з огляду на наступне.
Відповідно до пункту 6 Порядку самозайняті особи заносять до ОСОБА_5 відомості у графі 5 реквізити документа, який підтверджує понесені витрати, що безпосередньо пов'язані з отриманим доходом. Документами, які підтверджують витрати, можуть бути, зокрема, платіжне доручення, прибутковий касовий ордер, квитанція, фіскальний чек, акт закупки (виконаних робіт, наданих послуг) та інші первинні документи, що засвідчують факт оплати товарів, робіт, послуг. Таким чином жодної можливості зазначення у даній графі саме товарних запасів немає.
З огляду на вищевикладене суд вважає, що належним підтвердженням обліку є накладні та товарно-транспортні накладні на товар, які, як встановлено в судовому засіданні, були надані відповідачам як при перевірці так і при поданні скарги про перегляд податкових повідомлень-рішень вищестоящим податковим органом.
Окрім того, в чинному на момент виникнення спірних правовідносин законодавстві відсутня норма, яка б зобов'язувала фізичну особу-підприємця, що перебуває на загальній системі оподаткування, реєструвати та вести ОСОБА_5 обліку доходів і витрат на кожного найманого працівника, який здійснює операції за готівкові кошти, а тому дохід, отриманий приватним підприємцем і його найманими працівниками відображається в одній ОСОБА_5, загальною сумою за день.
З урахуванням викладеного на думку суду, висновок податкового органу про порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які необліковані у ОСОБА_5 обліку доходів і витрат є необґрунтованим та протиправним.
Згідно ч.1 ст. 244-2 КАС України висновок щодо застосування норм права, викладений у постанові Верховного Суду України, має враховуватися іншими судами загальної юрисдикції при застосуванні таких норм права. Суд має право відступити від правової позиції, викладеної у висновках Верховного Суду України, з одночасним наведенням відповідних мотивів.
З огляду на наведене суд не приймає до уваги посилання предстаника відповідача на правову позицію, викладену у постанові Верховного Суду України від 25.02.2014 року, оскільки дані висновки зроблені Верховним Судом України ще до введення в дію Порядку ведення ОСОБА_5 фізичними особами-підприємцями на загальній системі оподаткування, встановленого наказом Міндоходів від 16.09.2013 року за №481 (а.с.189-192).
Так до 18.10.2013 року дані відносини регулювались попереднім нормативно-правовим актом - Порядком ведення ОСОБА_5 обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи-підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, затвердженим наказом ДПА за №1025 від 24.12.2010, що втратив чинність 18.10.2013 року. Так пунктом 2 вищевказаного Порядку було передбачено необхідність реєстрації за кожним працівником - фізичною особою, що здійснює операції за готівку, та веде їх облік відповідної ОСОБА_5, яка реєструється самозайнятою особою в порядку визначеному законом.
У Порядку від 16.09.2013 року за №481 аналогічна норма відсутня, у зв'яку з чим в самій ОСОБА_5, форма якої затверджена чинним Порядком, відсутні графи "Внутрішнє переміщення товару", в якій раніше відображалася вартість товару (за цінами придбання), переданого працівнику для реалізації та повернення товару від найманого працівника приватному підприємцю та "Залишок товарних запасів, матеріалів".
При цьому в судовому засіданні встановлено, що позивачем ОСОБА_5 обліку доходів і витрат дійсно не велася, проте відповідно до вимог чинного законодавства відповідальності за вчинення такого правопорушення встановлена виключно за ст.164-4 Кодексу України про адміністративні правопорушення України.
Крім того суд не погоджується з правомірністю висновків податкового органу про наявність підстав для застосування до позивача штрафних санкцій за невідповідність суми готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, зазначеній у денному звіті, виявлену при проведенні перевірки господарської одиниці підприємця кафе "Бугіль".
Зокрема, як вбачається з наявного в матеріалах справи та дослідженого в якості письмового доказу копії опису готівкових коштів, що знаходяться на місці проведення розрахунків, кількість готівкових коштів в сумі 994 грн., які були наявні на момент проведення контролюючим органом перевірки, повністю відповідає показнику "Х" - денного зріту РРО (а.с.180). За таких обставин, застосування штрафної санкції в розмірі 1 гривні є протиправним.
Одночасно в судовому засіданні знайшли своє підтвердження факти інших порушень, виявлених податковим органом при проведенні фактичної перевірки позивача, а саме: порядку ведення розрахунків у сфері торгівлі, не забезпечено відповідність сум готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, яка зазначена в розрахункових квитанціях, виданих з початку робочого дня та здійснення працівниками розрахунків з споживачами без укладення трудової угоди з позивачем, тому суд вважає висновок податкової інспекції про порушення фізичною особою - підприємцем ОСОБА_4 норм чинного законодавства правомірним. Дані факти зазначені в актах перевірки, підтверджуються і іншими доказами та в ході судового розгляду не заперечувались представниками позивача.
Однак у процедурі апеляційного узгодження оскаржуваних податкових повідомлень-рішень податковим органом не було дотримано вимог чинного законодавства, які полягали у невірному визначенні допущених порушень як повтроних.
У відповідності до пункту першого статті 17 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі,громадського харчування та послуг" за порушення вимог цього Закону до суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних органів доходів і зборів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:
1) у разі встановлення протягом календарного року в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невідповідності суми готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, зазначеній у денному звіті, а в разі використання розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня; нероздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об'єкті такого суб'єкта господарювання:
вчинене вперше - 1 гривня;
вчинене вдруге - 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим підпунктом, товарів (послуг);
за кожне наступне вчинене порушення - у п'ятикратному розмірі вартості проданих з порушеннями, встановленими цим підпунктом, товарів (послуг).
Аналіз вищевказаної норми, яка встановлює розмір фінансової санкції за порушення норм Закону, свідчить про те, що чинним законодавством встановлено залежність розміру такої санкції від повторності вчинення суб'єктом господарювання правопорушення. При цьому під «повторністю» розуміється скоєння однією і тією ж особою протягом року однорідного правопорушення, за яке її вже було притягнуто до відповідальності.
У свою чергу, акт перевірки, в якому відображено узагальнений опис виявлених перевіркою порушень законодавства не є правовим документом, який встановлює відповідальність суб'єкта господарювання. Тобто акт лише фіксує обставини, встановлені під час проведення перевірки, факти виявлених порушень законодавства та не є остаточним документом та юридичною формою рішення податкового органу і сам по собі не створює жодних правових наслідків для платника податків.
З урахуванням викладеного суд приходить до висновку, що зафіксувавши в один день в декількох актах перевірки фактичні дії податкових інспекторів-ревізорів, які не створюють жодних правових наслідків, податковим органом помилково зроблено висновок про повторність вчинення правопорушення, а тому розмір штрафної санкції застосовано з порушенням вимог чинного законодавства.
Таким чином податкове повідомлення-рішення за №0000412201 від 17.02.2015 року, та податкові повідомлення-рішення за № НОМЕР_1 від 17.02.2015 року в частині застосування штрафних санкції в розмірі 57 945 грн. (57 946 грн. - 1 грн.), № НОМЕР_7 від 17.02.2015 року - 172 836 грн. (172 836 грн. - 1 грн.), №0000422201 від 18.02.2015 року - 65 090 грн. (65 091 грн. - 1 грн.) слід визнати протиправними та скасувати.
Одночасно відповідно до ч.2 ст.11 КАС України з метою повного захисту прав, свобод та інтересів позивача суд вважає за необхідне вийти за межі позовних вимог шляхом визнання протиправними та скасуванням податкових повідомлень-рішень за №№0001592201, НОМЕР_5, НОМЕР_6 від 24.04.2015 року, якими на підставі хибного висновку податкового органу, ГУ ДФС в Івано-Франківській області за наслідками перегляду збільшено суму штрафних санкцій на підставі акту перевірки №090010 від 31.01.2015 на суму 159 грн. (податкове повідомлення-рішення НОМЕР_5 від 24.04.2015), акту перевірки 090012 від 31.01.2015 року - 24 грн. (податкове повідомлення-рішення НОМЕР_6 від 24.04.2015), акту перевірки 090014 від 31.01.2015 - 1 454 грн. (податкове повідомлення-рішення №0001592201 від 24.04.2015). (а.с.47-65, 79-84).
За таких обставин позов підлягає частковому задоволенню.
Згідно ч.3 ст. 94 КАСУ, якщо адміністративний позов задоволено частково, судові витрати, здійснені позивачем, присуджуються йому відповідно до задоволених вимог. Таким чином пропорційно до задоволених вимог на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_4 слід стягнути з Державного бюджету України сплачений судовий збір в розмірі 487,20 грн.
На підставі ст.ст. 3, 6, 17 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", п.п. 1, 5, 6 Поряду ведення ОСОБА_5 обліку і витрат, яку ведуть фізичні особи-підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, затвердженого Наказом Міністерства доходів і зборів від 16.09.2013 року за №481, керуючись ст. ст. 158-163, 167 Кодексу адміністративного судочинства України, суд ,-
позов задовольнити частково.
Податкові повідомлення-рішення за №№0001592201, НОМЕР_5, НОМЕР_6 від 24.04.2015 року та НОМЕР_3 від 17.02.2015 року визнати протиправними та скасувати.
Визнати частково протиправними та скасувати: податкове повідомлення-рішення за №0000402201 від 17.02.2015 року в частині застосування штрафних санкції в розмірі 185 358 (сто вісімдесят п'ять тисяч триста п'ятдесят вісім ) грн.
податкове повідомлення-рішення за № НОМЕР_1 від 17.02.2015 року в частині застосування штрафних санкції в розмірі 57 945 (п'ятдесят сім тисяч дев'ятсот сорок п'ять) грн.
податкове повідомлення-рішення за № НОМЕР_7 від 17.02.2015 року в частині застосування штрафних санкції в розмірі 172 836 (сто сімдесят дві тисячі вісімсот тридцять шість) грн.
податкове повідомлення-рішення за №0000422201 від 18.02.2015 року, в частині застосування штрафної санкції в розмірі 65 090 (шістдесят п'ять тисяч дев'яносто) грн.
Стягнути з Державного бюджету України на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_4 487 (чотириста вісімдесят сім) грн. 20 коп. судових витрат.
В задоволенні позову в іншій частині відмовити.
Згідно ст.254 КАС України постанова набирає законної сили після закінчення встановлених строків подання апеляційної скарги, якщо таку скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги судове рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження або набрання законної сили рішенням за наслідками апеляційного провадження.
Постанова може бути оскаржена до Львівського апеляційного адміністративного суду через Івано-Франківський окружний адміністративний суд шляхом подання апеляційної скарги протягом десяти днів з дня отримання копії постанови.
Суддя Гундяк В.Д.
Постанова складена в повному обсязі 04.11.2015 року.