16 вересня 2015 року м. Київ К/9991/66176/12
Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:
головуючого судді-доповідача:Усенко Є.А.,
суддів: Ланченко Л.В., Рибченка А.О.,
при секретарі: Корецькому І.О.,
розглянувши у судовому засіданні
касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Запоріжжі Державної податкової служби
на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 20.12.2011
та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 02.10.2012
у справі № 2а-0870/10944/11 Запорізького окружного адміністративного суду
за позовом Публічного акціонерного товариства (ПАТ) «Запорізький виробничий алюмінієвий комбінат»
до Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Запоріжжі (СДПІ)
про скасування податкових повідомлень-рішень,
Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 20.12.2011, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 02.10.2012, позов задоволено: визнані протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення від 15.08.2011 № 0001260808, № 0001270808.
У касаційній скарзі СДПІ просить ухвалені у справі судові рішення, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позову.
Представник позивача заперечує проти касаційної скарги, просить залишити скаргу без задоволення як безпідставну.
Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права, юридичної оцінки обставин справи, Вищий адміністративний суд України приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.
Фактичною підставою для зменшення у податковому обліку позивача за квітень 2011 року суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 352566,00 грн.; зменшення за березень, квітень 2011 року від'ємного значення суми податку на додану вартість на 352566,00 грн. та 158997,00 грн. відповідно згідно з податковими повідомленнями-рішеннями від 15.08.2011р. № 0001260808, № 0001270808, з приводу правомірності яких виник спір, стали висновки посадових осіб контролюючого органу, викладені в акті перевірки від 29.07.2011р. за № 179/08-08/00194122. Згідно з цими висновками позивачем порушено норми пунктів 198.2, 198.3, 198.6 ст.198, пунктів 200.1, 200.3, 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України (ПК): завищено податковий кредит у податковому обліку за березень, квітень 2011 року на 352566,01 грн. та 147305,82 грн. відповідно за операціями з придбання матеріальних запасів та послуг, які не використовуються в оподатковуваних операціях в межах здійснення господарської діяльності, у зв'язку з реалізацією продукції за ціною, яка нижче собівартості; 11691,67 грн. - у зв'язку з подвійним включенням податку на додану вартість по податковій накладній, виписаній ТОВ «Ековектор», у результаті чого завищено від'ємне значення різниці між сумою податкового зобов'язання і сумою податкового кредиту за березень, квітень 2011 року на 352566,00 грн. та 158997,00 грн. відповідно; завищено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, яка підлягає зарахуванню у зменшення податкових зобов'язань із податку на додану вартість наступних податкових періодів, за квітень 2011 року на 352566,00 грн.
Фактичною підставою зменшення у податковому обліку позивача сум податкового кредиту за березень, квітень 2011 року стали встановлені під час перевірки обставини реалізації позивачем продукції, за ціною, яка нижче ціни виробничої собівартості продукції, що, за висновком податкового органу, виключає відповідність цілям господарської діяльності використання матеріальних запасів та послуг, придбаних для виробництва цієї продукції. Фактичне придбання позивачем матеріальних запасів та послуг, які у подальшому використовувались при виробництві алюмінієвої продукції, податковим органом не оспорюється.
За визначенням підпункту 14.1.36 пункту 14.1 ст. 14 ПК господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Відповідно до абзаців першого-третього пункту 198.3 ст. 198 ПК податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (підпункт 198.6 ст. 198 ПК).
За змістом наведених норм право платника податків на включення сум ПДВ до податкового кредиту обумовлено юридичним складом, до якого входять такі юридичні факти, як придбання цим платником податків товарів (послуг), основних фондів (необоротних активів) (щодо останніх, крім того, будівництво, спорудження, створення), призначених для використання в оподатковуваних операціях, що відповідають цілям його господарської діяльності; підтвердження обліковими, розрахунковими документами, зокрема податковою накладною, виписаною постачальником - платником ПДВ, митною декларацією (іншими подібними документами, перелік яких встановлений пунктом 201.11 ст. 201 ПК) сум витрат на придбання товару (послуг) та ПДВ, нарахованого (сплаченого) в ціні придбання товару (послуг).
Відповідність витрат платника податків цілям господарської діяльності, їх спрямованість на отримання прибутку, покращення певних показників господарської діяльності є однією з основоположних ознак, які дозволяють врахувати такі витрати в податковому обліку на зменшення об'єкту оподаткування, так само, як і суми податку на додану вартість у ціні товару на збільшення податкового кредиту. Однак, прибутковість кожної окремої господарської операції не може вважатись вихідним критерієм класифікації витрат платника податку на такі, що пов'язані із його господарською діяльністю, та не пов'язані з останньою. Отримання збитків від господарської операції або господарської діяльності в цілому може бути викликано об'єктивними обставинами, які не залежали від платника податку, та за їх наявності (об'єктивних обставин) не може бути підставою для зменшення податкового кредиту.
Суди попередніх інстанцій зробили правильний висновок, що податковим органом у силу норм частини 2 ст. 71 КАС України не було доведено відсутність зв'язку витрат позивача на придбання матеріальних ресурсів та послуг, використаних при виробництві продукції, яка у подальшому реалізувалась покупцям, із цілями господарської діяльності, а відтак правильний висновок про неправомірне зменшення у податковому обліку позивача суми податкового кредиту з цих підстав.
Суд правильно виходив з того, що СДПІ при зменшенні суми податкового кредиту неправомірно було взято собівартість реалізованої позивачем продукції за звичайну ціну продажу.
Відповідно до абзацу першого підпункту 1.20.1 пункту 1.20 ст. 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (Закон № 334/94-ВР) (згідно з підпунктом 2 пункту 2 розділу ХІХ «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України втратив чинність з 1 квітня 2011 року, крім пункту 1.20 ст.1 цього Закону, який діє до 1 січня 2013 року) якщо цим пунктом не встановлено інше, звичайною вважається ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору. Якщо не доведене зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню справедливих ринкових цін.
Згідно з підпунктом 1.20.2 цього пункту для визначення звичайної ціни товару (робіт, послуг) використовується інформація про укладені на момент продажу такого товару (роботи, послуги) договори з ідентичними (однорідними) товарами (роботами, послугами) у співставних умовах. Зокрема, враховуються такі умови договорів, як кількість (обсяг) товарів (наприклад, обсяг товарної партії), строки виконання зобов'язань, умови платежів, звичайних для такої операції, а також інші об'єктивні умови, що можуть вплинути на ціну. При цьому умови договорів на ринку ідентичних (у разі їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) визнаються співставними, якщо відмінність між такими умовами суттєво не впливає на ціну, або може бути економічно обґрунтована. При цьому враховуються звичайні при укладанні угод між непов'язаними особами надбавки чи знижки до ціни. Зокрема, але не виключно, враховуються знижки, пов'язані з сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами якості або інших властивостей; закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації); збутом неліквідних або низьколіквідних товарів; маркетинговою політикою, у тому числі при просуванні товарів (робіт, послуг) на ринки; наданням дослідних моделей і зразків товарів з метою ознайомлення з ними споживачів.
Якщо товари (роботи, послуги), ідентичні (за їх відсутності - однорідні) товарам (роботам, послугам), стосовно яких визначається звичайна ціна, прилюдно пропонуються до продажу, або мають ціни, встановлені на організованому ринку цінних паперів, або мають біржову ціну (біржове котирування), визначення звичайної ціни у встановленому в абзаці першому цього підпункту порядку здійснюється із врахуванням таких факторів.
Якщо звичайна ціна не може бути визначена з використанням норм попередніх підпунктів цього пункту, то для доказів обґрунтування її рівня застосовуються правила, визначені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, а також національними стандартами з питань оцінки майна та майнових прав. З метою оподаткування терміни "справедлива вартість", "ринкова вартість" та "чиста вартість реалізації", які використовуються в національних положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку та національних стандартах з питань оцінки майна і майнових прав, прирівнюються до терміну "звичайна ціна", визначеного цим Законом (підпункт 1.20.5-1 пункту 1.20 ст. 1 Закону № 334/94-ВР).
Визначення податковим органом позивачу податкових зобов'язань з податку на додану вартість із рівня собівартості товару не відповідає нормам пункту 1.20 ст. 1 Закону № 334/94-ВР, оскільки фактично податковий орган визначив звичайну ціну товару, який підприємство поставило своїм покупцям, застосувавши правила, встановлені підпунктом 1.20.5-1 цього пункту (за правилами положень (стандартів) бухгалтерського обліку), тоді як це допустимо тільки в разі, якщо звичайну ціну не можна встановити на підставі цін, що склалися на ринку ідентичних (однорідних) послуг при співставних умовах реалізації. У той же час, будь-які посилання на підтвердження об'єктивно існуючої неможливості встановити у такому порядку звичайну ціну на зазначений товар з боку СДПІ відсутні.
Згідно з пунктом 200.1 ст. 200 ПК сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом (пункт 200.2 цієї статті).
Пунктом 200.3 встановлено, що при від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу), а в разі відсутності податкового боргу - зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Якщо в наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з пунктом 200.1 цієї статті, має від'ємне значення, то: а) бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від'ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, а в разі отримання від нерезидента послуг на митній території України - сумі податкового зобов'язання, включеного до податкової декларації за попередній період за отримані від нерезидента послуги отримувачем товарів/послуг; б) залишок від'ємного значення попередніх податкових періодів після бюджетного відшкодування включається до складу сум, що відносяться до податкового кредиту наступного податкового періоду (підпункт 200.4 цієї статті).
Разом із тим, суди попередніх інстанцій, задовольняючи позовні вимоги та скасовуючи податкове повідомлення-рішення від 15.08.2011 № 0001270808 повністю, залишили поза увагою встановлену у процесі перевірки обставину подвійного включення до податкового кредиту в податковій декларації за квітень 2011 року податку на додану вартість у сумі 11691,67 грн. по податковій накладній № 133/11 від 15.04.2011, виписаній ТОВ «Ековектор» (а.с.65). Це порушення стало підставою для зменшення у податковому обліку позивача за квітень 2011 року податкового кредиту на цю суму та розміру від'ємного значення податку на додану вартість згідно з податковим повідомленням-рішенням від 15.08.2011 № 0001270808. Однак, у судовому процесі позивачем не наводяться доводи на спростування цього порушення, з огляду на що у суду не було підстав скасовувати податкове повідомлення-рішення від 15.08.2011 № 0001270808 на цю суму. У зв'язку з цим зазначене податкове повідомлення-рішення підлягає скасуванню в частині зменшення від'ємного значення суми податку на додану вартість за березень 2011 року на 352566,00 грн. та за квітень 2011 року на 147305,82 грн. (158997,00 грн. - 11691,67 грн.).
Відповідно до ст. 225 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції має право змінити судове рішення, якщо у справі немає необхідності досліджувати нові докази або встановлювати обставини, а судове рішення, яке змінюється, є помилковим тільки в частині.
Керуючись ст.ст. 220, 221, 223, 229, 230, 232 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України
Касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Запоріжжі Державної податкової служби задовольнити частково, змінити постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 20.12.2011 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 02.10.2012, позов задовольнити частково: скасувати податкові повідомлення-рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Запоріжжі від 15.08.2011 № 0001260808 повністю, від 15.08.2011 № 0001270808 в частині зменшення розміру від'ємного значення суми податку на додану вартість за березень 2011 року на 352566,00 грн. та за квітень 2011 року на 147305,82 грн.
В іншій частині позову відмовити.
Постанова набирає законної сили з моменту проголошення, але може бути переглянута Верховним Судом України з підстав та в порядку, передбачених статтями 236-2391 Кодексу адміністративного судочинства України.
Головуючий суддя: підписЄ.А. Усенко
Судді: підписЛ.В. Ланченко
підписА.О. Рибченко