29 вересня 2015 р.
Справа № 876/1494/14
Львівський апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого судді - Качмара В.Я.,
суддів - Гінди О.М., Ніколіна В.В.,
за участі секретаря - Ратушної М.І.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у Залізничному районі м.Львова Головного управління Міндоходів у Львівській області (правонаступник - Державна податкова інспекція у Залізничному районі м.Львова Головного управління ДФС у Львівській області) на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 15 січня 2014 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Факро Львів» до Державної податкової інспекції у Залізничному районі м.Львова Головного управління Міндоходів у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
У жовтні 2013 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Факро Львів» (далі - ТОВ) звернулося до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Залізничному районі м.Львова Головного управління Міндоходів у Львівській області (далі - ДПІ), з урахуванням уточнення позовних вимог (а.с.130-131 т.2), про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення (далі - ППР) від 22.08.2013 №0001582210/2840 в частині визначення грошового зобов'язання з податку на прибуток у сумі 979203грн за основним платежем та 37712,25грн - штрафними (фінансовими) санкціями. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що віднесення до первісної вартості об'єкта основних засобів фінансових витрат, пов'язаних із позикою, що виникли після введення їх в експлуатацію не передбачене положеннями бухгалтерського обліку, а такі можуть бути віднесені до складу витрат у податковому періоді їх нарахування. Аналогічно, суми курсових різниць від перерахунку отриманої позики та процентів в іноземній валюті, належать до інших операційних витрат періоду їх нарахування, а тому відсутні підстави для віднесення таких витрат до фінансових витрат, що включаються до собівартості основних засобів, на створення яких було отримано позику.
Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 15 січня 2014 року у справі №813/7638/13-а позов задоволено повністю.
Постанову оскаржив відповідач, який в апеляційній скарзі просить її скасувати та прийняти нову, якою відмовити в задоволенні позовних вимог. Апеляційна скарга обґрунтована тим, що нараховані та сплачені процентні ставки за користування позиками ТОВ повинно було включити до первісної вартості об'єкта основного засобу на будівництво якого було їх отримано та використано. Також, від'ємне значення курсових різниць від перерахунку заборгованості по позиці аналогічно підлягають включенню до первісної вартості об'єкта основного засобу на будівництво якого було їх отримано та використано, як інші витрати підприємства, пов'язані із запозиченнями.
Позивач у письмовому запереченні вважає постанову суду першої інстанції обґрунтованою, прийнятою з врахуванням всіх обставини справи та такою, що відповідає нормам матеріального та процесуального права. Просить апеляційну скаргу відповідача залишити без задоволення, а оскаржувану постанову - без змін.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши матеріали справи, апеляційну скаргу, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що апеляційна скарга не підлягає до задоволення з таких міркувань.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що Дочірнє підприємство «Факро-Львів» (зареєстроване виконавчим комітетом Львівської міської ради (далі - Виконком) 06.05.1998) 30.08.2013 перереєстроване Реєстраційною службою Львівського міського управління юстиції в результаті перетворення у ТОВ.
На підставі акта від 22.08.2013 №334/22-10/25551988 (далі - Акт) планової виїзної перевірки ТОВ з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2010 по 31.12.2012 податковим органом було встановлено порушення позивачем, зокрема, вимог:
- п.135.1, пп.135.5.4 п.135.5 ст.135 Податкового кодексу України (далі - ПК), в результаті чого занизило доходи, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування за ІІ квартал 2011 року в сумі 92830,00грн;
- п.138.1 ст.138, пп.138.10.5 п.138.10 ст.138 ПК, в результаті чого завищило витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування (при нарахуванні процентів за позикою), всього у сумі 1458343,00грн, у т.ч. за ІІ-ІV квартали 2011 року в сумі 186550грн, 1492157грн, 938689грн відповідно, за ІІ-ІV квартали 2012 року в сумі 421374грн, 196138грн та 100813грн відповідно;
- п.138.1 ст.138, пп.138.10.4 п.138.10 ст.138, п.146.5 ст.146, п.153.1.3 п.153.1 ст.153 ПК, в результаті чого завищило витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування (при відображення від'ємного значенні курсових різниць), всього у сумі 2861519грн, у т.ч. за ІІ-ІV квартали 2011 року у сумі 1457793грн, 452824,00грн та 950902грн відповідно (а.с.11-243 т.1).
22.08.2013 відповідачем на підставі Акта прийнято ППР №0001582210/2840, яким збільшено грошове зобов'язання з податку на прибуток в розмірі 1038266,25грн (основний платіж 1000554грн, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) 37712,25) (а.с.244 т.1).
Позивачем визнано несвоєчасне включення до доходу суми безнадійної кредиторської заборгованості у розмірі 92830грн.
Вказаний спір виник щодо правильності визначення позивачем податкового зобов'язання з податку на прибуток підприємств, а саме, віднесення до складу витрат процентів за позикою та від'ємного значення курсових різниць від перерахунку заборгованості по позиці у періоді їх нарахування.
ТОВ укладено договір позики від 22.07.2008 із FakroSp. zо.о. (Польща; далі - позикодавець) за яким позивач отримав довгострокову позику для фінансування будівництва нового цеху по монтажу вікон та фінальної обробки елементів на суму 1000000 Євро, який зареєстрований Управлінням Національного банком України у Львівській області (далі - Управління) - реєстраційне свідоцтво від 21.08.2008 №741, мета використання коштів - «для фінансування будівництва нового цеху по монтажу вікон та фінальної обробки елементів» (а.с.55-57, 61 т.2).
Також, ТОВ укладено із позикодавцем договір позики від 20.10.2008 про отримання довгострокової позики для фінансування вказаного будівництва на суму 2000000 Євро, який зареєстрований Управлінням - реєстраційне свідоцтво від 21.11.2008 №781, мета використання коштів - «для фінансування будівництва нового цеху по монтажу вікон та фінальної обробки елементів» (а.с.58-60, 62 т.2).
Відповідно до п.4.1 цих договорів процентна ставка є змінною, вираховується як сума ставки WIBOR для 1 місячних міжбанківських депозитів у Польщі та націнки у 1,1 %. Процентна ставка визначається від ставки WIBOR в перший день місяця, в який сплачується відсоток, у випадку якщо у цей день ставка нефіксована, то на підставі ставки, коли була в останнє фіксована.
Отримані позивачем суми позики була використані на будівництво майнового комплексу на вул.Городоцькій 355-б у м.Львові, що складається із нежитлових будівель цеху з виробництва деталей мансардних вікон, загальною площею 6833,9кв.м. (літ. «И-1»), та котельні, загальною площею 314,7кв.м. (літ. «І-1»).
Наказом ТОВ від 29.03.2011 №15 вказані об'єкти введені в експлуатацію з 01.04.2011 (ІІ квартал 2011 року) у зв'язку з закінченням будівництва (а.с.63 т.2).
Закінчення такого будівництва підтверджують:
- акти готовності об'єктів до експлуатації №№1, 2 від 12.10.2010;
- рішення Виконкому від 22.10.2010 №№1452, 1455 «Про погодження акта готовності об'єкта до експлуатації - цеху з виробництва деталей мансардних вікон на вул.Городоцькій, 355-б» та «Про погодження акта готовності об'єкта до експлуатації -котельні на альтернативному виді палива на вул.Городоцькій, 355-б» відповідно;
- сертифікати відповідності серії ЛВ001390, ЛВ001391від 22.11.2010,видані Інспекцією державного архітектурно-будівельного контролю у Львівській області (а.с.94-95 т.2).
19.04.2011 на вказані об'єкти нерухомості позивачем отримано правовстановлюючі документи - свідоцтва про право власності на нежитлову будівлю (а.с.70-74 т.2).
За користування вказаними позиками ТОВ нараховувало та сплачувало проценти, суму яких включало:
- до складу первісної вартості основних засобів відповідно до п.146.5 ст.146 ПК у 2010 році - І кварталі 2011 року;
- до складу витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування в рядок 06.3.1 Декларації з податку на прибуток (2011 рік - рядок 06.4.1 Декларації) «Фінансові витрати» відповідно до пп.138.10.5 п.138.10 ст.138 ПК, а саме, за II-IV квартали 2011 року у сумі 186550грн, 1492157грн, «-» 93889грн відповідно, а всього - 740018,00грн. За І-IV квартали 2012 року у сумі 0грн, 421374грн, 196138грн та 100813грн відповідно, а всього - 718325 грн. Разом - 1458343,00грн.
Відповідно до пп.14.1.27 п.14.1 ст.14 ПК (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
В п.138.1 ст.138 ПК визначено, що витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із:
витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 п.138.10, п.138.11 цієї статті;
інших витрат, визначених згідно з п.138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 п.138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, п.140.1 ст.140 і ст.141 цього Кодексу;
крім витрат, визначених у п.138.3 цієї статті та у ст.139 цього Кодексу.
Згідно з пп.138.10.4 п.138.10 цієї ж статті інші операційні витрати, включають, зокрема:
а) витрати за операціями в іноземній валюті, втрати від курсової різниці, визначені згідно зі ст.153 цього Кодексу;
б) амортизацію наданих в оперативну оренду необоротних активів; амортизацію необоротних та нематеріальних активів у складі об'єктів, отриманих у концесію відповідно до Закону України «Про особливості передачі в оренду чи концесію об'єктів централізованого водо-, теплопостачання і водовідведення, що перебувають у комунальній власності»;
в) інші витрати операційної діяльності, пов'язані з господарською діяльністю.
В той же час, за приписами пп.14.1.138 п.14.1 ст.14 ПК основні засоби - матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 2500 гривень, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 2500 гривень і поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік).
Пунктом 146.5 ст.146 ПК передбачено, що первісна вартість об'єкта основних засобів складається з таких витрат:
суми, що сплачуються постачальникам активів та підрядникам за виконання будівельно-монтажних робіт (без непрямих податків);
реєстраційні збори, державне мито та аналогічні платежі, що здійснюються у зв'язку з придбанням/отриманням прав на об'єкт основних засобів;
суми ввізного мита;
суми непрямих податків у зв'язку з придбанням (створенням) основних засобів (якщо вони не відшкодовуються платнику);
витрати на страхування ризиків доставки основних засобів;
витрати на транспортування, установлення, монтаж, налагодження основних засобів;
фінансові витрати, включення яких до собівартості кваліфікаційних активів передбачено положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку;
інші витрати, безпосередньо пов'язані з доведенням основних засобів до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою.
Стаття 141 ПК визначає особливості визначення складу витрат платника податку в разі сплати процентів за борговими зобов'язаннями.
Так, за п.141.1 цієї статті будь-які витрати, пов'язані з нарахуванням процентів за борговими зобов'язаннями (в тому числі за будь-якими кредитами, позиками, депозитами, крім фінансових витрат, включених до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку), включаються до складу витрат у податковому періоді їх нарахування, якщо такі нарахування здійснюються у зв'язку з провадженням господарської діяльності платника податку.
Пунктом 8 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затвердженого наказом Міністерства фінансів України (далі - МФУ) від 27.04.2000 №92 (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин), визначено, що фінансові витрати не включаються до первісної вартості основних засобів, придбаних (створених) повністю або частково за рахунок запозичень (за винятком фінансових витрат, які включаються до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 31 «Фінансові витрати»).
Відповідно до п.3 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 31 «Фінансові витрати», затвердженого наказом МФУ від 28.04.2006 №415, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 26.05.2006 за №610/12484 (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин; далі - П(С)БО 31), фінансові витрати - це витрати на проценти та інші витрати підприємства, пов'язані із запозиченнями. Собівартість кваліфікаційного активу - це витрати на придбання, будівництво, створення, виготовлення, виробництво, вирощування і доведення кваліфікаційного активу до стану, у якому він придатний для використання із запланованою метою або продажу (далі - витрати на створення кваліфікаційного активу). Кваліфікаційний актив - це актив, який обов'язково потребує суттєвого часу для його створення. Капіталізація фінансових витрат - це включення фінансових витрат до собівартості кваліфікаційного активу.
За п.4 П(С)БО 31 фінансові витрати визнаються юридичними особами витратами того звітного періоду, за який вони були нараховані (визнані зобов'язаннями), крім фінансових витрат, які капіталізуються.
Пунктом п.13 П(С)БО 31 визначено, що капіталізація фінансових витрат припиняється, якщо створення кваліфікаційного активу завершено.
Відтак, суд першої інстанції прийшов до правильного висновку, що після завершення будівництва та початку експлуатації будівель вони перестають бути кваліфікаційним активом та стають основними засобами, та припиняється включення фінансових витрат до їх собівартості. Фінансові витрати, пов'язані із позикою, що виникли після завершення створення кваліфікаційного активу, не включаються до первісної вартості основних засобів, а визнаються витратами того звітного періоду, за який вони були нараховані.
Нараховані та сплачені процентні ставки за користування вказаними позиками ТОВ правильно включало до первісної вартості об'єкта основного засобу на будівництво якого було їх отримано та використано, до моменту завершення його створення, а після початку експлуатації - до витрат періоду їх нарахування.
З ІІ кварталу 2011 року вказані основні засоби були введені в експлуатацію, а капіталізація фінансових витрат припинена.
Додатково, визначення курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти здійснюється відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку. При цьому прибуток (позитивне значення курсових різниць) ураховується у складі доходів платника податку, а збиток (від'ємне значення курсових різниць) ураховується у складі витрат платника податку (пп.153.1.3 п.153.1 ст.153 ПК).
У відповідності до п.20 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом МФУ від 31.12.1999 №318 (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин; далі - П(С)БО 16), до інших операційних витрат включаються втрати від операційної курсової різниці (тобто від зміни курсу валюти за операціями, активами і зобов'язаннями, що пов'язані з операційною діяльністю підприємства).
Визначення курсових різниць здійснюється відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затвердженого наказом МФУ від 10.08.2000 №193 (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин;далі - П(С)БО 21).
За п.4 П(С)БО 21 курсова різниця - це різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах. Монетарні статті - це статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи й зобов'язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів.
За змістом пунктів 7, 8 П(С)БО 21 монетарні статті в іноземній валюті відображаються з використанням валютного курсу на кожну дату балансу. Визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться на дату здійснення господарської операції та на дату балансу. Курсові різниці від перерахунку грошових коштів в іноземній валюті та інших монетарних статей про операційну діяльність відображаються у складі інших операційних доходів (витрат).
Судом першої інстанції правомірно констатовано, що пп.153.1.3 п.153.1 ст.153 ПК не висуває ніяких умов для урахування у складі витрат платника податку від'ємного значення курсових різниць, окрім наявності таких різниць у бухгалтерському обліку.
Вказане підтверджує «Узагальнююча податкова консультація щодо визначення курсових різниць від перерахунку операцій у іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти», затверджена наказом Державної податкової служби України від 05.07.2012 №574, в якій вказано, що перерахунок курсових різниць проводиться за заборгованістю, що не враховується у податковому обліку, оскільки відповідно до П(С)БО 21 така заборгованість є монетарною статтею (наприклад, заборгованість за кредитом та відсотками, якщо кредитні кошти використовуються не у межах господарської діяльності).
Відповідач помилково застосував до спірних відносин щодо віднесення до складу інших витрат від'ємного значення курсових різниць від перерахунку заборгованості по позиці в іноземній валюті пп.138.10.5 п.138.10 ст.138 ПК, замість п.138.10.4 цього ж пункту та пп.153.1.3 п.153.1 ст.153 ПК.
При цьому, у ІІ-ІV кварталах 2011 року позивач відображав у податкових деклараціях з податку на прибуток підприємств, як від'ємне, так і позитивне значення курсових різниць (а.с.245-250 т.1, а.с.9-20 т.2).
Позитивне значення курсових різниць (доходи) за 2011 рік становить разом 3746008,13грн, у т.ч. за ІІ-ІV квартали 2011 року 948330,13грн, 1320102,25грн та 1477575,75грн відповідно. Від'ємне значення курсових різниць (витрати) за 2011 рік становить разом 3054341,58грн, у т.ч. за вказані квартали - 1556,117,46грн, 96824,25грн та 60901,50грн відповідно. За результатами 2011 року дохід позивача від розрахунку курсових різниць за вказаними договорами позики перевищив витрати на 691666,55грн (а.с.81-84 т.2).
Доводи апелянта є надумані, свідчать про переоцінку ним фактичних обставин справи в свою користь, довільне і неправильне трактування вимог податкового законодавства, правил бухгалтерського та податкового обліку.
Підсумовуючи, апеляційний суд прийшов до висновку,що суд першої інстанції при вирішенні даного публічно-правового спору правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку. Доводи апелянта висновків суду не спростовують та не дають правових підстав для скасування оскаржуваного судового рішення.
Керуючись статтями 195, 196, 198, 200, 205, 206, 254 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,
Апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у Залізничному районі м.Львова Головного управління ДФС у Львівській області залишити без задоволення, а постанову Львівського окружного адміністративного суду від 15 січня 2014 року - без змін.
Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до адміністративного суду касаційної інстанції протягом двадцяти днів після набрання нею законної сили.
Головуючий суддя В.Я. Качмар
Суддя О.М. Гінда
Суддя В.В. Ніколін
Повний текст виготовлений 05 жовтня 2015 року.