14 вересня 2015 року Справа № 876/11684/13
Львівський апеляційний адміністративний суд у складі:
головуючого судді Пліша М.А.,
суддів Макарика В.Я., Ільчишин Н.В.,
за участю секретаря судового засідання Прокопенко О.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Тернопільській області на постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 21 серпня 2013 року у справі за позовом дочірнього підприємства «Тернопільський облавтодор» відкритого акціонерного товариства «Державна акціонерна компанія «Автомобільні дороги України» до Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Тернопільській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-
дочірнє підприємство «Тернопільський облавтодор» відкритого акціонерного товариства «Державна акціонерна компанія «Автомобільні дороги України» звернулося в суд першої інстанції з адміністративним позовом до Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Тернопільській області в якому просило визнання протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 19.06.2013 року № НОМЕР_1.
Постановою Тернопільського окружного адміністративного суду від 21 серпня 2013 року позов задоволено, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції від 19.06.2013 року №0003371750.
Не погодившись з таким рішенням суду першої інстанції Тернопільська об'єднана державна податкова інспекція Головного управління Міндоходів у Тернопільській області оскаржила його в апеляційному порядку.
В апеляційній скарзі зазначає, що працівниками Тернопільської ОДПІ було проведено документальну позапланову виїзну перевірку філії «Тернопільський облавтодор» дочірнього підприємства «Тернопільський облавтодор» відкритого акціонерного товариства «Державна акціонерна компанія «Автомобільні дороги України» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.04.2012 року по 31.12.2013 року. На підставі вищевказаної перевірки було складено акт перевірки № 3309/22-10/26197655 від 27.05.2013 року. Згідно даного акту перевірки, в результаті аналізу відомостей нарахування та виплати заробітної плати працівникам філії, журналів ордерів оборотно-сальдових відомостей, податкової звітності (форма № 1ДФ) та аналітичних баз даних, було встановлено випадки несвоєчасного перерахування податку на доходи фізичних осіб до бюджету. За результатом перевірки Тернопільською ОДПІ філії «Тернопільський райавтодор» встановлено порушення вимог пп. 168.1.1, пп. 168.1.2 п. 168.1 ст. 168 Податкового кодексу України - не перераховано до бюджету до або під час виплати утримані суми податку на доходи фізичних осіб за 2-4 квартали 2012 року в сумі 130 929,52 грн.; в результаті чого прийнято податкове повідомлення-рішення від 19.06.2013 року № 0003371750про сплату штрафної (фінансової) санкції в розмірі 32732,38 грн., що становить 25% від суми несвоєчасно перерахованого податку (відповідно до ст.. 127.1 Податкового кодексу України).
Апелянт зазначає, що судом першої інстанції вірно встановлено, що в акті перевірки № 3309/22-10/26197655 від 27.05.2013 року податковим органом наведено інформацію щодо розрахунку повноти та своєчасності перерахування до бюджету утриманих сум податку з доходів фізичних осіб вказаного з розрахунку чітко вбачається, що податковим агентом в період з квітня 2012 року по грудень 2012 року нараховувався податок з доходів фізичних осіб, в акті відображено суму нарахованого податку та зазначено граничний строк сплати податку до бюджету, проте всупереч встановленим строкам, вищезазначений податок був перерахований несвоєчасно затримкою.
Факт несвоєчасності перерахування податку на доходи фізичних осіб підтверджується крім відомостей акту перевірки, платіжними дорученнями на перерахування податку до бюджету за спірний період.
Крім того, доказом того, що мав місце факт несвоєчасного перерахування податку на доходи фізичних осіб до бюджету свідчить і нарахування податковим органом пені, яка відповідно до п.п.14.1.162 п.14.1 ст.14, та ст.129 Податкового кодексу України нараховується н суми грошових зобов'язань, не сплачених у встановлені законодавством строки, її нарахування закінчується у день зарахування коштів на відповідний рахунок органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, та/або в інших випадках погашення податкового боргу та/або грошових зобов'язань.
Відповідно до підпунктів «а» та «ґ» пункту 176.2 статті 176.2. Податкового кодексу України, - особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов'язані своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов'язані нести відповідальність у випадках, визначених цим Кодексом.
У підпункті 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 (розділ IV) Податкового кодексу України зазначено, податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов'язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу. Пункт 168.1.1 передбачає, - податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплаті оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету. У п.168.1.5. встановлено, - якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.
Підпункт 127.1. статті 127 Кодексу, передбачає відповідальність за дане податкове правопорушення, а саме: ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, - тягнуть за собою накладення штраф у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Відповідальність за погашення суми податкового зобов'язання або податкового боргу, що виникає внаслідок вчинення таких дій, та обов'язок щодо погашення такого податкового боргу покладається на особу, визначену цим Кодексом, у тому числі на податкового агента. При цьому платник податку - отримувач таких доходів звільняється від обов'язків погашення такої суми податкових зобов'язань або податкового боргу, крім випадків, встановлених розділом IV Податкового кодексу України.
Таким чином, положення Податкового кодексу України чітко визначають момент узгодження грошового зобов'язання по податку на доходи фізичних осіб та строки перерахування податку до бюджету, а також відповідальність податкового агента, - у разі несплати сум узгоджених грошових зобов'язань у строки, встановлені податковим законодавством, вони набувають статусу податкового боргу і податковий агент несе відповідальність за порушення строків перерахування податку.
Також апелянт зазначає, що ст. 126 ПК України передбачає відповідальність платника податків за несплату узгодженої суми грошового зобов'язання з податку на прибуток підприємств, а ст. 127 ПК України - відповідальність платника податків, в тому числі податкового агента, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків - тобто ці дві норми передбачають відповідальність за два зовсім різних види податків.
На підставі наведеного вважає, що рішення суду першої інстанції неправомірним, оскільки при винесенні рішення, суд посилається на ст. 126 Податкового кодексу України, яка ніяким чином не встановлює відповідальність за правопорушення по перерахуванню податку з доходів фізичних осіб, а тому просить скасувати постанову суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою в задоволенні позову відмовити.
У судове засідання представники сторін не з'явилися, про день, час та місце розгляду справи повідомлені належним чином, у зв'язку із чим, колегія суддів, на підставі ч. 6 ст. 12, ч. 1 ст. 41, ч. 4 ст. 196 КАС України розглядає справу за їх відсутності без фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу.
Заслухавши суддю доповідача, вивчивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає з наступних міркувань.
Судом першої інстанції встановлено, що філія «Тернопільський райавтодор» ДП «Тернопільський облавтодор» ВАТ «ДАК «Автомобільні дороги України» є структурним підрозділом юридичної особи, перебуває на податковому обліку в Тернопільській ОДПІ Головного управління Міндоходів у Тернопільській області, є платником податку на доходи фізичних осіб, відокремленому підрозділу надано повноваження щодо нарахування, утримання і сплати (перерахування) до бюджету податку на доходи фізичних осіб. На підставі відповідних направлень посадовими особами відповідача проведена документальна планова виїзна перевірка філії «Тернопільський райавтодор» ДП «Тернопільський облавтодор» ВАТ «ДАК «Автомобільні дороги України» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.04. 2012 року по 31.12.2012 року, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2012 року по 31.12.2012 року, результати якої оформлені актом від 27.05.2013 року № 3309/22-10/26197655. Перевіркою встановлено, порушення філією «Тернопільський райавтодор» ДП «Тернопільський облавтодор» ВАТ «ДАК «Автомобільні дороги України»: п.п. 135.1, п. 135.2 ст. 135, п. 137.1 ст. 137 ПК України в результаті чого занижено суму доходів, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування всього на суму 1649339 грн.; пп. 138.1.1 п. 138.1, п. 138.2, п. 138.4, п. 138.8 ст. 138 ПК України в результаті чого занижено суму витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування в сумі 1524994 грн.; підпунктів 168.1.2 та 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України. а саме несвоєчасне перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб за період з 01.04.2012р. по 31.12.2012 року внаслідок чого нараховано 1037,42 гривні пені; підпункту 14.1.156 пункту 14.1 статті 14, підпункту 54.3.5, пункту 54.3 статті 54, підпунктів 168.1.1, 168.1.2, 168.1.4, 168.1.5, 168.1.6, пункту 168.1 ст.168 та у відповідності до абзацу першого пункту 127.1 статті 127, підпункту «а», «г» пункту 176.2 статті 176 ПК України застосовано штрафні санкції в розмірі 25 відсотків на суми перерахованого податку на доходи фізичних осіб за період перевірки, який податковий агент повинен с платити до відповідного бюджету в порядку та строки, визначені податковим законодавством в результаті чого застосовано штрафну санкцію в сумі 203211 грн.; пункту 176.2 статті 176 розділу ІV ПК України, частини 1.1 та 1.2 розділу І Наказу ДПА України №1020 від 24.12.2010 р. «Про затвердження форми Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма № 1 ДФ) та Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку і сум утриманого з них податку».
Інших порушень щодо нарахування, утримання, повноти та своєчасності перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб при виплаті доходів громадянам перевіркою не встановлено.
Філією «Тернопільський райавтодор» ДП «Тернопільський облавтодор» ВАТ «ДАК «Автомобільні дороги України» подано до контролюючого органу заперечення на акт перевірки, проте такі залишені поза увагою. На підставі акту перевірки від 27.05.2013 року № 3309/22-10/26197655 ТОДПІ прийняте податкове повідомлення-рішення 19.06.2013 року №0003371750, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання по податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються податковими агентами із доходів платника податку у вигляді заробітної плати, на суму 32732,38 грн., у тому числі за штрафними (фінансовими) санкціями - 32732,38 грн.. Таке податкове повідомлення-рішення оскаржене платником податків у порядку адміністративного оскарження до Головного управління Міндоходів у Тернопільській області, рішенням про результати розгляду скарги від 19.07.2013 скаргу платника залишено без задоволення.
Філія «Тернопільський райавтодор» ДП «Тернопільський облавтодор» ВАТ «ДАК Автомобільні дороги України» виступає податковим агентом щодо податку на доходи фізичних осіб і в розумінні статті 162 ПК України є одночасно платником податку на доходи фізичних осіб.
Розглядаючи спір суд першої інстанції вірно зазначив, що пункт 162.1 статті 162 ПК України визначає, що платниками податку є: фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи (підпункт 162.1.1); фізична особа - нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні (підпункт 162.1.2); податковий агент (підпункт 162.1.3). Порядок нарахування, утримання та сплати (перерахування) податку на доходи фізичних осіб до бюджету регламентує стаття 168 ПК України, пункт 168.1, якої передбачає порядок оподаткування доходів, нарахованих (виплачених, наданих) платнику податку податковим агентом. Відповідно до підпунктів 168.1.1, 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 ПК України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов'язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу. Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету. Згідно підпункту 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК Україниякщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.
Для цілей цього розділу та пункту 54.2 статті 54 цього Кодексу під терміном «граничний термін сплати до бюджету податку» розуміються строки сплати податку, визначені цим пунктом (підпункт 168.1.6 пункту 168.1 статті 168 ПК України).
Суд вірно зазначив, що філія «Тернопільський райавтодор» ДП «Тернопільський облавтодор» ВАТ «ДАК «Автомобільні дороги України», як податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб мала сплачувати (перераховувати) податок до бюджету під час виплати заробітної плати працівникам, а у випадку нарахування заробітної плати, але її невиплати, мала проводити перерахування податку до бюджету у строки встановлені ПК України для місячного податкового періоду, тобто не пізніше 30 календарних днів, наступних за місяцем нарахування доходу (строк сплати податкових зобов'язань, за якими податковий період складає один місяць обчислюється, виходячи з положень підпункту 49.18.1 пункту 49.18 статті 49 та пункту 57.1 статті 57 ПК України).
Відповідно до акту перевірки від 27.05.2013 року № 3309/22-10/26197655 наведено таблицю щодо розрахунку повноти і своєчасності перерахування до бюджету утриманих сум податку з доходів фізичних осіб, відповідно до якої платником податків щомісяця у період з квітня 2012 року по грудень 2012 року нараховувався податок на доходи фізичних осіб, в таблиці відображено суму нарахованого податку та зазначено граничний строк сплати податку до бюджету, а також наведено відомості щодо фактичного перерахування податку до бюджету з вказівкою на дату і суму та кількість днів несвоєчасної сплати..
Вірним є висновок суду, що філією «Тернопільський райавтодор» ДП «Тернопільський облавтодор» ВАТ «ДАК «Автомобільні дороги України», як податковим агентом, було допущено несвоєчасне перерахування податку на доходи фізичних осіб до бюджету у період з 01 квітня 2012 року по 31 грудня 2012 року, при його фактичному нарахуванні та утриманні при виплаті доходу працівникам у вигляді заробітної плати. Оскільки відповідно до пункту 31.1 статті 31 ПК України строком сплати податку та збору визнається період, що розпочинається з моменту виникнення податкового обов'язку платника податку із сплати конкретного виду податку і завершується останнім днем строку, протягом якого такий податок чи збір повинен бути сплачений у порядку, визначеному податковим законодавством. Податок чи збір, що не був сплачений у визначений строк, вважається не сплаченим своєчасно. Момент виникнення податкового обов'язку платника податків, у тому числі податкового агента, визначається календарною датою.
Згідно пункту 54.2 статті 54 ПК України грошове зобов'язання щодо суми податкових зобов'язань з податку, що підлягає утриманню та сплаті (перерахуванню) до бюджету в разі нарахування/виплати доходу на користь платника податку - фізичної особи, вважається узгодженим податковим агентом або платником податку, який отримує доходи не від податкового агента, в момент виникнення податкового зобов'язання, який визначається за календарною датою, встановленою розділом IV цього Кодексу для граничного строку сплати податку до відповідного бюджету. Відповідно до пункту 57.1 статті 57 ПК України податковий агент зобов'язаний сплатити суму податкового зобов'язання (суму нарахованого (утриманого) податку), самостійно визначеного ним з доходу, що виплачується на користь платника податку - фізичної особи та за рахунок такої виплати, у строки, передбачені цим Кодексом, тобто у строки передбачені статтею 168 ПК України, яка наведена вище.
Крім того суд вірно вважав, що доказом того, що мав місце саме факт несвоєчасного перерахування податку на доходи фізичних до бюджету свідчить і нарахування контролюючим органом за результатами податкової перевірки пені, яка в розмінні підпункту 14.1.162 пункту 14.1 статті14, статті 129 ПК України нараховується на суми грошових зобов'язань, не сплачених у встановлені законодавством строки, ї її нарахування закінчується у день зарахування коштів на відповідний рахунок органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, та/або в інших випадках погашення податкового боргу та/або грошових зобов'язань.
Відповідальність платників податків за податкові правопорушення регламентується главою 11 ПК України, яка серед іншого, передбачає відповідальність за порушення правил сплати (перерахування) податків (стаття 126 ПК України) та за порушення правил нарахування, утримання та сплати (перерахування) податків у джерела виплати (стаття 127 ПК України).
Згідно статті 126 ПК України у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов'язання та/або авансових внесків з податку на прибуток підприємств протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов'язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов'язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.
Вказане правопорушення полягає у виконанні платником податків або податковим агентом обов'язку щодо сплати узгодженої суми грошового зобов'язання після закінчення встановлених ПК України строків їх сплати, тобто таке порушення може мати місце, якщо контролюючий орган встановить, що платник податків (податковий агент) сплатив узгоджене грошове зобов'язання, але несвоєчасно.
Відповідно до статті 127 ПК України ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Відповідальність за правопорушення, передбачене статтею 127 ПК України, може наставати у разі, коли платник податків, у тому числі податковий агент, допускає бездіяльність щодо нарахування, утримання та/або сплати (перерахування) податків до або під час виплати доходу на користь іншого платника, тобто взагалі відсутній факт виконання вказаних обов'язків платником податків (податковим агентом). В такому випадку контролюючий орган за результатами перевірки визначає грошове зобов'язання платнику податків та застосовує штраф у розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Судом встановлено, що у спірних правовідносинах мало місце несвоєчасне перерахування платником податків до бюджету нарахованих сум податку на доходи фізичних осіб. В такому випадку штрафна (фінансова) санкція має бути застосована саме за несплату узгодженої суми грошових зобов'язань, у строк визначений ПК України, тобто у розмірі зазначеному у статті 126 ПК України.
Відповідно до акту перевірки від 27.05.2013 року № 3309/22-10/26197655, відповідачем було встановлено порушення податкового законодавства саме в частині несплати податку на доходи фізичних осіб, утриманого при виплаті заробітної плати працівникам, у строки, встановлені ПК України для місячного податкового періоду, що відповідає складу порушення, передбаченому статтею 126 ПК України. Проте відповідачем при прийнятті оскаржуваного рішення визначено розмір штрафу на підставі статті 127 ПК України, тобто несплату узгодженого грошового зобов'язання взагалі.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення у зв'язку з помилковим застосуванням відповідальності до платника податків на підстав і статті 127 ПК України.
Вірним є висновок суду першої інстанції про підставність позовних вимог.
З огляду на викладене суд апеляційної інстанції вважає, що доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суд першої інстанції, а постанова відповідає нормам матеріального та процесуально права.
Керуючись ч.3 ст. 160, ч. 4 ст. 196, п. 1 ч. 1 ст. 198, ст. 200, ст.205, ст.206, ст. 254 КАС України, суд, -
апеляційну скаргу Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Тернопільській області - залишити без задоволення, а постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 21 серпня 2013 року по справі № 819/1927/13-а - без змін.
Ухвала набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена до Вищого адміністративного суду України протягом двадцяти днів шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.
Головуючий суддя М.А. Пліш
Судді В.Я. Макарик
ОСОБА_1
Повний текст ухвали виготовлений 18.09.2015 року