20 серпня 2015 року Справа № 876/7639/13
Львівський апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого судді Яворського І.О.,
суддів: Сеника Р.П., Носа С.П.
за участі секретаря судового засідання Гелецького П.В.
з участю осіб:
позивача по справі: представника ОСОБА_1
відповідача по справі: представника ОСОБА_2
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Державної податкової інспекції в м. Ужгороді на постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 04 квітня 2013 року в справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Будівельна компанія «Комфортбуд-4» до Державної податкової інспекції в м. Ужгороді про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень №000103500 від 20.12.2012 року, №000093500 від 20.12.2012 року, -
Позивач, товариство з обмеженою відповідальністю «Будівельна компанія «Комфортбуд-4» (далі - ТзОВ «БК «Комфортбуд-4») звернулося з позовом в суд до Державної податкової інспекції в м. Ужгороді про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень №000103500 від 20.12.2012 року, №000093500 від 20.12.2012 року.
В обґрунтування своїх вимог позивач вказує на те, що відповідач, необґрунтовано та безпідставно, за наслідками перевірки, встановив порушення ТзОВ «БК «Комфортбуд-4» положень Податкового кодексу України, Цивільного кодексу України, Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» в результаті здійснення операцій на підставі нікчемних правочинів, що порушують публічний порядок та суперечать законодавчим та нормативним актам.
Постановою Закарпатського окружного адміністративного суду від 04 квітня 2013 року в справі №807/13/13а адміністративний позов було задоволено.
Не погодившись із зазначеним судовим рішенням Державною податковою інспекцією в м. Ужгороді подано апеляційну скаргу, в якій просить скасувати постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 04 квітня 2013 року в справі №807/13/13а та прийняти нову постанову, якою відмовити в задоволенні позовних вимог.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги, апелянт зазначає, що в ході проведення перевірки ТзОВ «БК «Комфортбуд-4» встановлено, що товариство, в період який підлягав перевірці, здійснювало господарські операції з ПП «БК АТР ГРУП». На думку податкового органу, укладені договори є нікчемними, оскільки порушують публічний порядок, і направлені на незаконне заволодіння майном держави; договори не спрямовані на реальне настання правових наслідків обумовлених у них.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи і обговоривши доводи апеляційної скарги, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а оскаржувану постанову без змін. При цьому колегія суддів виходить з наступних міркувань.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що Державною податковою інспекцією в м. Ужгороді проведено виїзну позапланову документальну перевірку ТзОВ «БК «Комфортбуд-4» з питань дотримання вимог податкового законодавства при здійснені фінансово - господарських взаємовідносин з ТзОВ «БК АТР ГРУП» за період діяльності з 01.04.2011 року по 30.09.2011 року, за результатами якої відповідачем 04.12.2012 року складено акт за № 3489/22-02/33537230.
В акті перевірки встановлено порушення:
- пп.138.1.1 п.138.1, п.138.2, п.138.4, пп.138.8.1 п.138.8 ст.138 Податкового кодексу України та ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», в результаті чого донараховано податок на прибуток на суму 51 186,96 грн. (за 3 квартал 2011 року).
- п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.6 ст. 198 Податкового кодексу України, в результаті чого донараховано ПДВ в сумі 44 510,00 грн. (травень 2011 року - 20 711,00 грн., червень 2011 року - 9 164,00 грн., липень 2011 року - 14 634,00 грн.).
За наслідками перевірки, податковим органом сформовано податкові повідомлення-рішення № НОМЕР_1 про збільшення суми грошового зобов'язання по податку на прибуток підприємств у розмірі 51 186,96 грн. (за основним платежем); № НОМЕР_2 про збільшення суми грошового зобов'язання по податку на додану вартість у розмірі 66 765,00 (за основним платежем - 44 510,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 22 255,00 грн.).
Головною підставою вважати правочин нікчемним являється його недійсність, встановлена законом. Саме законом, а не Актами, які б факти в цьому акті не були відображені. Вказані ж в Акті висновки є суто суб'єктивною думкою державного податкового ревізора-інспектора, оскільки були зроблені за відсутності інформації, яка надається в передбаченому законодавством порядку.
Крім того, відповідно до постанови Пленуму Верховного Суду України № 9 від 06.11.2009 року було звернено увагу на наступне: «...вимога про встановлення нікчемності правочину підлягає розгляду у разі наявності відповідної суперечки. Такий позов може пред'являтися окремо, без застосування наслідків недійсності нікчемного правочину. В цьому випадку в резолютивній частині судового рішення суд вказує про нікчемність правочину або відмову в цьому. Вимога про застосування наслідків недійсності правочину може бути заявлена як одночасно з вимогою про визнання оспорюваного правочину недійсним, так і у вигляді самостійної вимоги у разі нікчемності правочину і наявності рішення суду про визнання правочину недійсним. Наслідком визнання правочину (договору) недійсним не може бути його розірвання, оскільки це взаємовиключні вимоги. Якщо позивач посилається на нікчемність правочину для обґрунтування іншої заявленої вимоги, суд не має права посилатися на відсутність судового рішення про встановлення нікчемності правочину, а повинен дати оцінку таким аргументам позивача. Відповідно до статей 215 і 216 ЦК України вимога про визнання оспорюваного правочину недійсним і про застосування наслідків його недійсності, а також вимога про застосування наслідків недійсності нікчемного правочину можуть бути заявлені як однією із сторін правочину, так і іншою зацікавленою особою, права і законні інтереси якої порушені здійсненням правочину».
Таким чином, навіть за наявності ознак нікчемності правочину податкові органи мають право лише звертатися до судів з позовами про стягнення в доход держави коштів, отриманих по правочинах, здійснених з метою, що свідомо суперечить інтересам держави і суспільства, посилаючись на їх нікчемність.
У зв'язку з цим слід зазначити, що одним з основних завдань органів державної податкової служби є здійснення контролю дотримання податкового законодавства і надання роз'яснень законодавства з питань оподаткування платникам податків. Жодним законом не передбачено право органу державної податкової служби самостійно, в позасудовому порядку, визнавати нікчемними правочини і дані, вказані платником податків в податкових деклараціях.
Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Крім того, відповідно до ч. 1 ст. 207 Господарського кодексу України господарське зобов'язання, що не відповідає вимогам закону, або вчинено з метою, яка завідомо суперечить інтересам держави і суспільства, або укладено учасниками господарських відносин з порушенням хоча б одним з них господарської компетенції (спеціальної правосуб'єктності), може бути на вимогу однієї із сторін, або відповідного органу державної влади визнано судом недійсним повністю або в частині.
Зазначена норма недійсність господарського зобов'язання пов'язує з наступним: невідповідністю його змісту вимогам закону; наявністю мети, що завідомо суперечить інтересам держави і суспільства; укладенням учасниками господарських відносин з порушенням хоча б одним із них господарської компетенції (спеціальної правосуб'єктності).
За вимогами цивільного законодавства існує презумпція правомірності правочину (ст. 204 ЦК України). Якщо недійсність правочину прямо не встановлена законом, але одна із сторін або інша заінтересована особа заперечує його дійсність на підставах, встановлених законом, такий правочин може бути визнаний судом недійсним (оспорюваний правочин).
Відповідно до статті 228 ЦК України правочин вважається таким, що порушує публічний порядок, якщо він був спрямований на порушення конституційних прав і свобод людини і громадянина, знищення, пошкодження майна фізичної або юридичної особи, держави, Автономної Республіки Крим, територіальної громади, незаконне заволодіння ним. Правочин, який порушує публічний порядок, є нікчемним.
У складі цивільного правопорушення, передбаченого ст. 228 ЦК України міститься обов'язкова ознака - специфічна мета - порушення конституційних прав і свобод людини і громадянина, знищення, пошкодження майна фізичної або юридичної особи, держави, Автономної Республіки Крим, територіальної громади, незаконне заволодіння ним. Наявність мети, включеної до складу правопорушення підлягає обов'язковому доведенню.
Мета юридичної особи має бути доведена через мету відповідного керівника - фізичної особи, яка на момент укладання угоди виконувала представницькі функції за статутом (положенням) або за довіреністю. Слід зазначити, що наявність мети зазначеної в диспозиції ст. 228 ЦК України у фізичної особи тягне кримінальну відповідальність за відповідними статтями Кримінального кодексу України за скоєний злочин, замах на злочин або готування до злочину.
Такі обставини можуть бути доведені лише обвинувальним вироком.
Однак судом встановлено, що обвинувальний вирок стосовно керівника позивача відсутній.
Відповідачем не надано доказів, а так само не було встановлено судом першої інстанції фактів порушення конституційних прав чи свобод людини і громадянина, знищення, пошкодження майна фізичної або юридичної особи, держави, Автономної Республіки Крим, територіальної громади, незаконного володіння ним внаслідок укладання та виконання позивачем та контрагентом правочинів.
Таким чином, відповідачем не доведено, а судом не встановлено, наявності мети, завідомо суперечної інтересам держави і суспільства, а також існування умислу у позивача, як обов'язкової ознаки для визнання правочину недійсним. Хоча факт порушення публічного порядку повинен бути доведеним певними засобами доказування.
Відповідачем також не було обґрунтовано належним чином і доведено у встановленому законом порядку, що угоди порушують публічний порядок, суперечать моральним засадам суспільства та спрямовані на заволодіння майном держави.
Таким чином вважати правочини нікчемними у суду апеляційної інстанції немає підстав.
Установлення факту недійсності, в тому числі нікчемності цивільно-правового правочину, який опосередковує відповідну господарську операцію, не є необхідною умовою для визначення контролюючим органом грошових зобов'язань платнику податків у разі, якщо буде встановлено відсутність реального вчинення цієї господарської операції або відсутність зв'язку між такою операцією та господарською діяльністю платника податків.
Так, Верховний Суд України вже неодноразово висловлював правову позицію щодо правомірності зменшення податковими органами сум бюджетного відшкодування (невідшкодування бюджетної заборгованості), формування податкового кредиту, валових витрат з визначених податковим органом вказаних вище підстав.
Зокрема, у постанові Верховного Суду України від 31.01.2011 року у справі за позовом ЗАТ «Мукачівський лісокомбінат» до Мукачівської об'єднаної державної податкової інспекції в Закарпатській області про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення у подібних правовідносинах Верховний Суд України дійшов висновку про те, що чинне законодавство України не ставить в залежність виникнення у платника ПДВ права на податковий кредит від дотримання вимог податкового законодавства іншим суб'єктом господарювання, зокрема, тим, який не був постачальником товарів (послуг), на вартість яких нарахований ПДВ, що включений платником податку до податкового кредиту. Вимога пункту 1.8 статті 1 Закону №168/97-ВР щодо надмірної сплати ПДВ як необхідної умови повернення з бюджету сум цього податку його платникові стосується саме цього платника і сплати ним податку у ціні придбання товарів (послуг) їх постачальникам.
Верховний Суд України вказав, що така правова позиція узгоджується з правовими позиціями Верховного Суду України при вирішенні спорів цієї категорії. Так, у постановах Верховного Суду України від 09.09.2008 у справі № 21-500во08, від 01.06.2010 у справі № 21-573во10 Судова палата в адміністративних справах Верховного Суду України дійшла висновку, що якщо контрагент не виконав свого зобов'язання щодо сплати податку до бюджету, то це тягне відповідальність та негативні наслідки саме для цієї особи. Зазначені обставини не є підставою для позбавлення платника податку права на відшкодування ПДВ у випадку, коли останній виконав усі передбачені законом умови стосовно отримання такого відшкодування та має необхідні документальні підтвердження розміру свого податкового кредиту.
Відповідно до частини першої статті 244-2 Кодексу адміністративного судочинства України рішення Верховного Суду України, прийняте за результатами розгляду заяви про перегляд судового рішення з мотивів неоднакового застосування судом (судами) касаційної інстанції одних і тих самих норм матеріального права у подібних правовідносинах, є обов'язковим для всіх суб'єктів владних повноважень, які застосовують у своїй діяльності нормативно-правовий акт, що містить зазначені норми права, та для всіх судів України. Суди зобов'язані привести свою судову практику у відповідність з рішенням Верховного Суду України.
Правові підстави віднесення сум податку на додану вартість до податкового кредиту визначено статтею 198 Податкового кодексу України, пунктом 198.1 якої передбачено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку,' уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Пунктами 198.2 та 198.3 статті 198 Податкового кодексу України визначено, що датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше; дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Згідно пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу. Відповідно до ст. 134 ПК України, у цьому розділі (розділ"Податок на прибуток підприємств" ПК України) об'єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі с. ст. 135 - 137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі ст. ст. 138 - 143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених ст. 152 цього Кодексу.
Згідно пп.4.1.27 п.4.1 ст. 4 ПК України, витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником);
Згідно п.138.2 ст.138 ПК України, витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Таким чином, формування податкового кредиту для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на додану вартість чи визначення податкового зобов'язання з податку на прибуток має бути фактично здійснене і підтверджене належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Статтею 1 Закону України від 16.07.99 N 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Отже, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.
Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.
З урахуванням викладеного для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.
Згідно зі статтею 1 Закону України від 16.07.99 N 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Тобто, необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні товарів (послуг) сум податку на додану вартість чи податку на прибуток є факт придбання товарів та послуг із метою їх використання в господарській діяльності.
Витрати для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на додану вартість чи податком на прибуток мають бути фактично здійснені і підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.
Водночас за відсутності факту придбання товарів чи послуг або в разі якщо придбані товари чи послуги не призначені для використання у господарській діяльності платника податку відповідні суми не можуть включатися до складу витрат для цілей оподаткування податком на додану вартість чи податком на прибуток навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів або сплати грошових коштів.
Як стверджується матеріалами справи, 04 березня 2008 року між ТзОВ «Миколаївміськбуд» (замовник) та ТОВ «БК «Комфортбуд-4» (генеральний підрядник) укладено договір № 0403/08, згідно умов якого генеральний підрядник виконує роботи по спорудженню житлового будинку № 1, що входить до комплексу шестиповерхових житлових будинків по вул. Загорська, 51 в м. Ужгороді (п. 1.1 договору), вартість робіт визначається додатками, що є невід'ємною частиною договору (п.2.1 договору), розділом 9 договору передбачається залучення субпідрядних організацій.
01 квітня 2008 року між ТзОВ «БК «Комфортбуд-4» (замовник) та ТзОВ «БК АТР ГРУП» (підрядник) укладено договір № 4/1, згідно якого підрядник власними силами зі своїх матеріалів виконує будівельні роботи по утепленню та оздобленню фасадів по вул. Загорська, 51 в м. Ужгороді. Згідно умов договору - кошторисна ціна складається на основі договірних цін, розрахунок за договором проводиться замовником на підставі акту приймання виконаних робіт.
ДПІ у м. Ужгороді направлено запити до ДПІ у Жовтневому районі м. Запоріжжя та надано відповідь, згідно якої ТзОВ «БК АТР ГРУП» на обліку не значиться, справу повернуто за попереднім місцем обліку до ДПІ у Печерському районі м. Києва і до ДПІ у Печерському районі м. Києва, яким надано відповідь, що статус підприємства - «14» (визнано банкрутом), 28.02.2012 року скасовано державну реєстрацію підприємства, свідоцтво платника ПДВ не анульовано, остання подана звітність - декларація з ПДВ за грудень 2011 року, чисельність працюючих - 0).
З наведеного перевіркою зроблено висновок про формування валових витрат та податкового кредиту ТзОВ «БК «Комфортбуд-4» за рахунок здійснення операцій з ТзОВ «БК АТР ГРУП», які фактично не здійснювались в межах господарської діяльності підприємства, що призвело до завищення валових витрат за 3 кв. 2011 року та завищення сум податкового кредиту з ПДВ за травень - липень 2011 року.
Однак, суд апеляційної інстанції на противагу доводів відповідача звертає увагу, що наявними в матеріалах справи доказами, зокрема, копіями договорів, укладених ТзОВ «БК «Комфортбуд-4» з ТзОВ «Миколаївміськбуд» від 04.03.2008 року за № 0403/08 та з ТзОВ «БК АТР ГРУП» від 01.04.2008 року за № 4/1, актів приймання виконаних ТзОВ «БК АТР ГРУП» робіт, виписок особового рахунку у банку, податкових накладних, виданих ТзОВ «БК «Комфортбуд-4» як продавцем ТзОВ «Миколаївміськбуд», податкових накладних, отриманих ТзОВ «БК «Комфортбуд-4» як покупцем від ТзОВ «БК АТР ГРУП» підтверджується здійснення ТзОВ «БК «Комфортбуд-4» господарської діяльності у сфері будівельних робіт, отримані за договором підряду товари та послуги використані в господарській діяльності, за наслідками отримання товарів та послуг на вартість отримання правомірно сформовані валові витрати, таким чином, реальність здійснення господарських операцій підтверджена наявними в матеріалах справи доказами.
Згідно ст. 200 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а постанову або ухвалу суду першої інстанції без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
З огляду на наведене, апеляційні вимоги є неаргументованими, а тому не підлягають до задоволення.
Керуючись ч.3 ст.160, ст.195, ст.196, п.1 ч.1 ст.198, ст.200, п.1 ч.1 ст.205, ст.206, ст.254 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
Апеляційну скаргу Державної податкової інспекції в м. Ужгороді залишити без задоволення, а постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 04 квітня 2013 року в справі №807/13/13а - без змін.
Ухвала апеляційного суду набирає законної сили з моменту її проголошення, але може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції протягом двадцяти днів з дня набрання ухвалою законної сили, а у разі складення ухвали в повному обсязі, відповідно до ч.3 ст. 160 КАС України - з дня складення ухвали в повному обсязі.
Головуючий І.О. Яворський
Судді Р.П. Сеник
ОСОБА_3
Повний текст виготовлено 25.08.2015 року