30 червня 2015 р. № 876/4336/14
Львівський апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді: Гінди О.М.
суддів: Ніколіна В.В., Курильця А.Р.
за участю секретаря судових засідань: Щерби С.Б.
представника позивача - ОСОБА_2
представника відповідача - Буря О.О.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_4 на постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 3 березня 2014 року у справі за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_4 до Мукачівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Закарпатській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -
встановив:
13.09.2013 ФОП ОСОБА_4 звернулася в суд із адміністративним позовом до Мукачівської ОДПІ ГУ Міндоходів у Закарпатській області у якому просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 03.06.2013 року №0005891702, яким позивачу визначено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 82306,25 грн.
В обґрунтування позовних вимог позивач посилався на те, що працівниками Мукачівської ОДПІ зроблений неправомірний висновок про те, що здійснені операції по перерахуванню коштів згідно договорів страхування фінансових ризиків, не приймають участь в господарській діяльності, пов'язаній з реалізацією товарів та отриманням доходів. Також, позивач зазначив, що контролюючим органом не взято до уваги, що зазначені договори страхування саме фінансових ризиків (неоплати за поставлені товари), а не ризиків пошкодження (знищення) товарів. Крім того, позивач посилався на те, що постановою Закарпатського окружного адміністративного суду від 22.05.2013 у справі №807/1349/13-а визнано протиправним та скасовано наказ Мукачівської ОДПІ від 15.04.2013 № 433 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ФОП ОСОБА_4».
Постановою Закарпатського окружного адміністративного суду від 03.03.2014 у задоволенні позову відмовлено.
Із постановою суду першої інстанції не погодився позивач та оскаржив її в апеляційному порядку. Вважає, що така прийнята з невідповідністю висновків суду обставинам справи та з порушенням норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи, а тому просить її скасувати та прийняти нову постанову, якою позов задовольнити у повному обсязі.
Представник апелянта у судовому засіданні апеляційну скаргу підтримав та просить її задовольнити.
Представник відповідача у судовому засіданні апеляційну скаргу заперечив та просить залишити її без задоволення.
Суд апеляційної інстанції, заслухав доповідь судді-доповідача, пояснення представників сторін, перевірив матеріали справи та обговорив підстави і межі апеляційних вимог, вважає, що апеляційна скарга задоволеною бути не може.
Судом встановлено та підтверджено матеріалами справи, що Мукачівською ОДПІ проведено позапланову документальну невиїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган по взаємовідносинах з ТДВ «Велика страхова компанія» та ПАТ «Страхова компанія «МОСТ» за період з 01.01.2011 по 31.12.2012.
За наслідками перевірки складено акт від 13.05.2013 № 1622/17-02/НОМЕР_1, яким встановлено порушення позивачем пп. 138.1.1 п. 138.1 ст. 138, п. 177.2 ст. 177 Податкового кодексу України, внаслідок чого занижено до сплати в бюджет податку на доходи за 2012 рік на загальну суму 65845 грн.
Позивач подав до Головного управління Міндоходів у Закарпатській області скаргу від 13.06.2013 (вхідний № 105/с ДПС у Закарпатській області від 14 червня 2013 року) на податкове повідомлення-рішення Мукачівської ОДПІ від 03.06.2013 № 0005891702. Рішенням від 08.08.2013 № 845/7/10-247 про результати розгляду скарги, залишено без змін оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 03.06.2013 р. № 0005891702.
Позивач подав повторну скаргу від 13.08.2013 до Міністерства доходів і зборів України, якою просив скасувати у адміністративному порядку податкове повідомлення-рішення Мукачівської ОДПІ від 03.06.2013 № 0005891702.
Під час розгляду скарги у межах процедури адміністративного оскарження, Міністерством доходів і зборів України призначено документальну позапланову перевірку. З цих підстав Мукачівська ОДПІ, керуючись пп.20.1.4 п. 20.1 ст. 20, пп. 78.1.5 п. 78.1 ст. 78, ст. 79 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI, на підставі наказу № 299 від 16.09.2013 провела позапланову документальну невиїзну перевірку фізичної особи - підприємця ОСОБА_4, з питань дотримання вимог податкового законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, по взаємовідносинам з ТДВ «Велика страхова компанія», ПАТ «Страхова компанія «МОСТ» за період з 01.01.2011 по 31.12.2012.
За наслідком такої перевірки складено акт від 02.10.2013 № 577/17-02/НОМЕР_1 у якому документальною позаплановою невиїзною перевіркою з питань, що стали предметом оскарження в адміністративному порядку податкового повідомлення-рішення від 03.06.2013 № 0005891702, встановлено порушення пп. 138.1.1 п. 138.1 ст. 138; п. 177.2, п. 177.4 ст. 177 ПК України, внаслідок чого занижено до сплати в бюджет податку на доходи фізичних осіб в сумі 65845грн.
У Акті перевірки від 02.10.2013 встановлено, що позивачем укладені договори страхування фінансових ризиків з ТДВ «Велика страхова компанія» від 01.10.2012 № ФР_ЕК/10.12-0035, від 01.10.2012 № ФР_ЕК/10.12-0073 та з ПАТ «Страхова компанія «МОСТ» від 01.10.2011 № ФР_ЕК/10v-0012, від 03.01.2011 № ФР_ЕК/10і-0108, від 03.01.2012 № ФР_ЕК/10s-0157, від 02.04.2012 № ФР_ЕК/i10.12-0026.
Предметом зазначених договорів страхування є майнові інтереси страхувальника (позивача), які не суперечать чинному законодавству України, та пов'язані з матеріальними збитками останнього внаслідок невиконання (неналежного виконання) його контрагентами фінансових зобов'язань у відповідності з договором поставки від 31.03.2010 № 812/10/10, укладеним позивачем з ТОВ «Епіцентр-К».
На підставі зазначених договорів позивачем сплачені страхові виплати на підставі платіжних доручень від 02.11.2011 № 272 (60000 грн), від 23.11.2011 (75299,38 грн), від 07.05.2012 № 372 (52000 грн) та № 373 (78768 грн), від 24.02.2012 (10555,95 грн) та № 345 (75232 грн), від 21.10.2012 № 482 (40000 грн) та № 483 (30000 грн), від 02.11.2012 № 488 (29408 грн) та № 489 (39968 грн). Загальна сума платежів за перевіряємий період становила 491231,33 грн, з яких до складу витрат віднесено 387324 грн.
Аналіз змісту договору поставки від 31.03.2010 № 812/10/10, який було укладено позивачем (продавець) з ТОВ «Епіцентр К» (покупець) свідчить про те, що право власності на поставлений товар, а також ризик випадкового знищення або випадковго пошкодження товару переходить до ТОВ «Епіцентр К» з моменту, коли Товар поставлено Покупцеві вивантаженим на приймальну платформу гіпермаркету, і сторони підписали накладну, що засвідчує отримання товару Покупцем (п. 2.4 договору поставки).
Сторони договору домовилися, що оплата за поставлений товар повинна здійснюватися у розмірі повної вартості реалізованого товару шляхом безготівкового переказу на поточний рахунок позивача, вказаний у договорі (9.1 договору поставки). Оплата за поставлений Постачальником товар здійснюється Покупцем після його реалізації споживачам, один раз на тиждень (п.9.2 договору поставки). Пунктом 10.6 договору поставки сторони передбачили обставини за яких ТОВ «Епіцентр К» має право затримати оплату товару позивачеві.
Відповідно до договору поставки, сторона, яка порушила зобов'язання, визначене Договором та/або чинним законодавством України, зобов'язана відшкодовувати завдані таким порушенням збитки Стороні, чиї права або законні інтереси якої порушено (п. 10.1 договору поставки). Склад та розмір відшкодування збитків визначається Сторонами за правилами, встановленими чинним законодавством (п.10.2).
Актами перевірок від 13.05.2013 № 1622/17-02/НОМЕР_1 та від 02.10.2013 № 577/17-02/НОМЕР_1 встановлено, що за перевіряємий період відсутні факти невиконання ТОВ «Епіцентр К» своїх договірних зобов'язань перед позивачем, відсутні факти настання страхових випадків по вказаних договорах.
З огляду на викладене, відповідачем зроблений висновок, що послуги страхування, які позивачем віднесено до складу витрат в сумі 387324 грн, не є такими, що приймають участь в господарській діяльності, пов'язаній з реалізацією товарів та отриманням доходів.
Суд першої інстанції дійшов висновку, що позов задоволеним бути не може, оскільки відповідач, з огляду на викладені обставини справи, дійшов обґрунтованого висновку про протиправність віднесення позивачем до витрат страхових виплат в сумі 387324 грн, внаслідок чого допущено порушення пп. 138.1.1 п. 138.1 ст. 138; п. 177.2, п. 177.4 ст. 177 ПК України.
З такими висновками суду першої інстанції погоджується і суд апеляційної інстанції, з огляду на таке.
Відповідно до пункту 177.1 статті 177 Податкового кодексу України (далі - Кодекс) доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в пункті 167.1 статті 167 цього Кодексу. Об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця (пункт 177.2 статті 177 Кодексу).
Згідно з пунктом 177.4 статті 177 Кодексу до переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом III цього Кодексу.
Відтак, на думку суду, до складу витрат в податковому обліку фізичної особи підлягають врахуванню лише ті витрати операційної діяльності, які пов'язані з господарською діяльністю.
Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Кодексу визначено, що господарською діяльністю є діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку, які є формою здійснення господарської діяльності, то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатись вчиненою в межах господарської діяльності платника податків та лише за таких умов платник податків має право на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.
Таким чином, лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети) є такими, що вчинені в межах господарської діяльності.
Вказана позиція випливає із змісту підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 Кодексу, відповідно до якого розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Отже, зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов'язкову спрямованість будь-якої операції платника податків на отримання позитивного економічного ефекту (приросту (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому).
Правовідносини у сфері страхування врегульовані Законом України «Про страхування» (далі - Закон). Відповідно до ст. 1 Закону страхування - це вид цивільно-правових відносин щодо захисту майнових інтересів фізичних осіб та юридичних осіб у разі настання певних подій (страхових випадків), визначених договором страхування або чинним законодавством, за рахунок грошових фондів, що формуються шляхом сплати фізичними особами та юридичними особами страхових платежів (страхових внесків, страхових премій) та доходів від розміщення коштів цих фондів.
Страховий ризик - певна подія, на випадок якої проводиться страхування і яка має ознаки ймовірності та випадковості настання. Страховий випадок - подія, передбачена договором страхування або законодавством, яка відбулася і з настанням якої виникає обов'язок страховика здійснити виплату страхової суми (страхового відшкодування) страхувальнику, застрахованій або іншій третій особі (ст. 8 Закону України «Про страхування»).
Враховуючи викладене, віднесенню до складу витрат в податковому обліку платників підлягають виключно ті суми страхових виплат, які обумовлені розумною економічною причиною (діловою метою), тобто, пов'язані із страхуванням подій які мають ознаки ймовірності та випадковості настання для певної сфери господарської діяльності платника.
Відповідно до ст. 8 Закону України «Про страхування» страховий ризик - певна подія, на випадок якої проводиться страхування і яка має ознаки ймовірності та випадковості настання.
Як вірно встановлено судом першої інстанції, відповідно до п. 4 договорів страхування фінансових ризиків укладених з ТДВ «Велика страхова компанія» від 01.10.2012 № ФР_ЕК/10.12-0035, від 01.10.2012 № ФР_ЕК/10.12-0073 предметом Договору страхування є майнові інтереси Страхувальника, що не суперечать закону, пов'язані з фінансовим ризиком в його підприємницькій (господарській) діяльності, в цивільно-правових відносинах внаслідок втрати доходів або прибутку в результаті невиконання (неналежного виконання) його контрагентами фінансових зобов'язань у відповідності з Договором поставки № 812/10/10 від 31.03.2010 укладеним Страхувальником із ТОВ «Епіцентр К». Аналогічний предмет договорів страхування фінансових ризиків укладених з ПАТ «Страхова компанія «МОСТ» від 01.10.2011 № ФР_ЕК/10v-0012, від 03.01.2011 № ФР_ЕК/10і-0108, від 03.01.2012 № ФР_ЕК/10s-0157, від 02.04.2012 № ФР_ЕК/i10.12-0026.
Таким чином, у зазначених випадках страхування фінансових ризиків здійснювалося за одним і тим же договором поставки № 812/10/10 від 31.03.2010. Натомість, страховим ризиком за вказаними договорами страхування є настання події втрати доходу або прибутку в результаті невиконання (неналежного виконання) його контрагентами фінансових зобов'язань за Договором поставки № 812/10/10 від 31.03.2010.
У той же час аналіз договору поставки від 31.03.2010 № 812/10/10 (надалі - договір поставки), укладеного позивачем з ТОВ «Епіцентр К» (Покупець) свідчить про те, що право власності на поставлений товар, а також ризик випадкового знищення або випадкового пошкодження товару переходить до ТОВ «Епіцентр К» з моменту, коли Товар поставлено Покупцеві вивантаженим на приймальну платформу гіпермаркету, і сторони підписали накладну, що засвідчує отримання товару Покупцем (п. 2.4 договору поставки). Оплата здійснюється у розмірі повної вартості реалізованого товару шляхом безготівкового переказу на поточний рахунок Постачальника, вказаний у реквізитах Постачальника у договорі (п. 9.1 договору поставки). Оплата за поставлений Постачальником товар здійснюється Покупцем після його реалізації споживачам, один раз на тиждень (п. 9.2 договору поставки).
Відповідно до договору поставки, сторона, яка порушила зобов'язання, визначене Договором та/або чинним законодавством України, зобов'язана відшкодовувати завдані таким порушенням збитки Стороні, чиї права або законні інтереси якої порушено (п. 10.1 договору поставки). Склад та розмір відшкодування збитків визначається Сторонами за правилами, встановленими чинним законодавством (п. 10.2).
Вказані умови договору поставки кореспондуються із нормами ст.ст. 611, 612 та 623 Цивільного кодексу України відповідно до яких у разі порушення зобов'язання застосовуються неустойка, відшкодовуються збитки, а також неодержаний дохід (упущена вигода).
Слід зазначити, що умови роздрібної торгівлі ТОВ «Епіценр К» продукції через мережі супермаркетів передбачають оплату за придбаний товар у момент придбання, а тому додаткові непередбачувані фінансові ризики, щодо несплати (прострочення розрахунку) за проданий ТОВ «Епіцентр К» товар, що може призвести до виникнення простроченого зобов'язання перед позивачем незалежно від волі ТОВ «Епіценрт К» відсутні.
Тобто, обставини справи, умови договору та вимоги чинного законодавства гарантують позивачу отримання доходу або прибутку в результаті невиконання (неналежного виконання) ТОВ «Епіцентр К» його фінансових зобов'язань по оплаті за поставлену продукцію.
З огляду на викладене, ризик втрати доходів або прибутку позивачем в результаті невиконання (неналежного виконання) ТОВ «Епіцентр К» його фінансових зобов'язань у відповідності з Договором поставки № 812/10/10 від 31.03.2010 не містить ознак ймовірності та випадковості настання.
Крім викладеного, відповідно до договору поставки ТОВ «Епіцентр К» має право у односторонньому порядку затримати оплату товару у випадку спірних питань між сторонами щодо штрафних санкцій, повернення нереалізованого товару, відшкодування збитків, оплати послуг, та інші суми, які сплачуються Постачальником згідно з Договором (п. 10.6 договору поставки).
Відтак, викладені обставини фактично унеможливлюють настання страхового випадку по договору, що в свою чергу, на думку суду свідчить про відсутність ділової мети та економічної вигоди в укладенні договорів страхування ризиків внаслідок не розрахунку за поставлений товар.
Також суд першої інстанції вірно вказав на те, що під час отримання на систематичній основі протягом 2011-2012 років страхових послуг щодо невиконання ТОВ «Епіцентр К» своїх договірних зобов'язань та сплачуючи протягом такого періоду страхові платежі відсутні факти невиконання ТОВ «Епіцентр К» своїх договірних зобов'язань, а також будь-яка інформація, яка б свідчила про можливість невиконання останнім своїх зобов'язань (інформація щодо фінансового стану, ділової репутації тощо). Також, матеріалами справи встановлено відсутність настання жодного страхового випадку на виконання договорів страхування фінансових ризиків з ТДВ «Велика страхова компанія» від 01.10.2012 № ФР_ЕК/10.12-0035, від 01.10.2012 № ФР_ЕК/10.12-0073 та з ПАТ «Страхова компанія «МОСТ» від 01.10.2011 № ФР_ЕК/10v-0012, від 03.01.2011 № ФР_ЕК/10і-0108, від 03.01.2012 № ФР_ЕК/10s-0157, від 02.04.2012 № ФР_ЕК/i10.12-0026 та виплати страхового відшкодування по них.
Крім того, відповідно до Акта перевірки ТДВ «Велика страхова компанія» № 210/26-55-22-02/37045707 від 09.08.2013, складеного за наслідками податкової перевірки ДПІ у Печерському районі ГУ Міндоходів у м. Києві за аналогічний період, Страховик отримав 155945000,00 грн страхових платежів по страхуванню фінансових ризиків втрати доходів або прибутку в результаті невиконання (неналежного виконання) ТОВ «Епіцентр К» фінансових зобов'язань за договорами поставки із іншими контрагентами. Натомість, жодного страхового випадку за перевірений період та жодного страхового відшкодування по контрагентах ТОВ «Епіцентр К» не мало місця.
З огляду на викладене, правильними є висновки суду першої інстанції про те, що відповідачем підтверджено, а позивачем не доведено й необґрунтовано наявність розумних економічних або інших причин (ділової мети) систематичного отримання страхових послуг із страхування ризиків щодо невиконання ТОВ «Епіцентр К» своїх договірних зобов'язань. Такі причини можуть бути наявними лише за умови, що платник податку має намір одержати економічний ефект у результаті підприємницької або іншої економічної діяльності, а не виключно чи переважно за формування витрат з податку на доходу фізичних осіб в даних податкового обліку. Намір платника податку одержати дохід лише в такий спосіб без здійснення реальної господарської діяльності не можна розглядати як самостійну ділову мету, і встановлення цих обставин дає підставу для відмови в задоволенні позовних вимог.
Таким чином, оскаржуване податкове повідомлення-рішення є правомірним, а відтак скасованим бути не може.
Суд апеляційної інстанції не приймає до уваги посилання позивача на оскарження у судовому порядку наказу про проведення спірної перевірки, оскільки постановою Львівського окружного адміністративного суду від 28.05.2014 у справі № 807/1349/13-а, яка набрала законної сили, у задоволенні позову відмовлено.
Враховуючи викладене, суд першої інстанції обґрунтовано відмовив у задоволенні адміністративного позову, правильно і повно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків рішення суду, а тому підстав для скасування оскаржуваної постанови, суд апеляційної інстанції не вбачає.
Керуючись ст.ст. 195, 196, 198, 200, 205, 206, 212, 254 КАС України, суд -
ухвалив:
апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_4 - залишити без задоволення, а постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 3 березня 2014 року у справі № 807/3300/13-а - без змін.
Ухвала набирає законної сили з моменту її проголошення.
На ухвалу протягом двадцяти днів, з дня складення її у повному обсязі, може бути подана касаційна скарга безпосередньо до Вищого адміністративного суду України.
Головуючий: О.М. Гінда
Судді: В.В. Ніколін
А.Р. Курилець
Ухвала у повному обсязі складена та підписана 06.07.2015.