26 травня 2015 р. Справа № 876/365/13
Львівський апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого судді - Качмара В.Я.,
суддів - Гінди О.М., Курильця А.Р.,
за участі секретаря - Ратушної М.І.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Луцької об'єднаної державної податкової інспекції Волинської області Державної податкової служби (правонаступник Луцька об'єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Волинській області) на постанову Волинського окружного адміністративного суду від 07 грудня 2012 року у справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Луцької об'єднаної державної податкової інспекції Волинської області Державної податкової служби про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У листопаді 2012 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП) звернувся до суду з позовом до Луцької об'єднаної державної податкової інспекції Волинської області Державної податкової служби (далі - ОДПІ) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень (далі - ППР) від 14.08.2012 №№0000741701, 0000731701. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що спірні ППР прийняті з порушенням норм законодавства, оскільки право позивача на формування валових витрат (витрат) та податкового кредиту підтверджується усіма необхідними первинними документами, а висновки відповідача стосовно необхідності коригування таких у зв'язку із утилізацією простроченої продукції, надумані. Відповідач ототожнює поняття «бракована продукція» і «утилізована продукція», які різняться за своєю правовою природою.
Постановою Волинського окружного адміністративного суду від 07 грудня 2012 року у справі №2а/0370/3723/12 позов задоволено повністю.
Постанову оскаржив відповідач, який в апеляційній скарзі просить її скасувати та прийняти нову, якою відмовити в задоволенні позовних вимог. Апеляційна скарга обґрунтована тим, що судом не враховано не проведення позивачам коригування податкових зобов'язань з податку з доходів фізичних осіб (витрат) та податку на додану вартість (далі - ПДВ) (податкового кредиту) на суми поверненої від покупців зіпсованої (простроченої) продукції, яка в подальшому була утилізована. В період проведення утилізації товарів, суми ПДВ по яких віднесені підприємцем при їх придбанні до податкового кредиту, підлягають коригуванню у зв'язку з невикористанням у господарській діяльності.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, апеляційну скаргу, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що апеляційна скарга не підлягає до задоволення з таких міркувань.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив із того, що спірні ППР відповідачем прийняті протиправно, оскільки позивач вірно включав до складу витрат вартість утилізованої продукції, у зв'язку із закінченням строку її придатності до споживання, крім цього такі витрати безпосередньо пов'язані з його господарською діяльністю, чого безпідставно не взято до уваги податковим органом.
Такі висновки суду першої інстанції відповідають фактичним обставинам справи та є вірними з таких міркувань.
ОСОБА_1 зареєстрований як фізична особа-підприємець виконавчим комітетом Луцької міської ради 18.12.2002, в період за який проводилася перевірка перебував на податковому обліку в ОДПІ, 25.04.2005 (30.04.2010 нове у зв'язку із зміною адреси) йому видано свідоцтво про реєстрацію платника ПДВ. Основним видом його діяльності є виробництво рибних продуктів (а.с.22, 31-32).
На підставі акта від 25.07.2012 №2737/17-2/2535103932 (далі - Акт) документальної планової виїзної перевірки дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства ФОП за період з 01.04.2010 по 31.12.2011 податковим органом було встановлено порушення позивачем вимог, зокрема:
- п.138.7 ст.138, п.177.2, п.177.4 ст.177 Податкового кодексу України (далі - ПК), пп.5.3.9 п.5.3 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (далі - Закон №334/94-ВР), ст.13 розділу IV Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян» (далі - Декрет), в результаті чого занижено податок з доходів фізичних осіб в сумі 34908,75грн, в т.ч. за 2010 рік - 10578,75грн, за 2011 рік - 24330грн);
- п.4.1 ст.4, пп.7.4.3, пп.7.4.4 п.7.4 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість» (діла - Закон №168/97-ВР), пп.4.1.4 п.4.1 ст.4 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників перед бюджетами та державними цільовими фондами», п.198.3, п.198.4 ст.198, п.199.1, п.199.2 ст.199 ПК, в результаті чого занижено ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету в сумі 46545грн, в т.ч. за квітень-грудень 2010 року в розмірі 2558грн, 3150грн, 1667грн, 1311грн, 1354грн, 957грн, 898грн, 1073грн, 1137грн відповідно, за січень, травень-грудень 2011 року в розмірі 852грн, 3613грн, 14858грн, 1106грн, 1093грн, 4693грн, 3464грн, 1399грн, 1362грн відповідно (а.с.30-48).
14.08.2012 відповідачем на підставі Акта прийнято ППР:
№0000741701, яким збільшено грошове зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб в розмірі 40991,25грн (основний платіж 34908,75грн, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) 6082,50грн);
№0000731701, яким збільшено грошове зобов'язання з ПДВ в розмірі 53693,50грн (основний платіж 46545грн, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) 7148,50грн)(а.с.7).
Позивач з прийнятими ППР не погодився, оскаржив такі в адміністративному порядку. За наслідками адміністративного оскарження вказані ППР залишено без змін, скарги - без задоволення (а.с.9-21).
На думку податкового органу, суть вказаного порушення полягає в тому, що ФОП за перевірений період не виключено з валових витрат (витрат) вартість поверненої покупцями зіпсовану (прострочену) продукцію, яку він утилізував, на суму 232725грн, в т.ч. за 2010, 2011 роки - 70525грн, 162200грн відповідно, а відтак занижено суму чистого доходу за ці роки, що призвело до перекручення даних декларації про доходи за 2010 рік та 2011 рік, чим, в свою чергу, порушено п.19.1 ст.19 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» та п.176.1 ст.176 ПК щодо належного ведення обліку доходів та витрат.
Додатково, ФОП до податкового кредиту включені суми ПДВ по товарах (повернена зіпсована продукція, яка надалі була утилізована), які не використовувались в оподатковуваних операціях та не є об'єктом оподаткування. При цьому посилається на акти списання та податкові накладні, по яких відбувалось повернення товару.
Стаття 67 Конституції України передбачає, що кожен зобов'язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом. Згідно зі ст.92 Основного Закону виключно законами України встановлюються система оподаткування, податки і збори.
Відповідно до ст.13 Декрету оподатковуваним доходом вважається сукупний чистий доход, тобто різниця між валовим доходом (виручки у грошовій та натуральній формі) i документально підтвердженими витратами, безпосередньо пов'язаними з одержанням доходу. Якщо ці витрати не можуть бути підтверджені документально, то вони враховуються податковими органами при проведенні остаточних розрахунків за нормами, визначеними Головною державною податковою інспекцією України за погодженням з Міністерством економіки України та Державним комітетом України по сприянню малим підприємствам та підприємництву.
До складу витрат, безпосередньо пов'язаних з одержанням доходів, належать витрати, які включаються до складу валових витрат виробництва (обігу) або підлягають амортизації згідно з Законом №334/94-ВР.
Пункт 5.1 ст.5 Закону №334/94-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) визначає валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.
Згідно з пп.5.2.1 п.5.2 цієї ж статті до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.
За змістом пп.5.3.9 п.5.3 ст.5 цього ж Закону не підлягають віднесенню до складу валових витрат суми збитків платника податку, понесених у зв'язку з продажем товарів (робіт, послуг) або їх обміном за цінами, що нижчі за звичайні, пов'язаним з таким платником податку особам.
Не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.
Подібні за змістом і суттю положення містяться в ПК.
В свою чергу, п.138.7 ст.138 ПК (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) вказує, що фактична вартість остаточно забракованої продукції не включається до складу витрат платника податку, крім втрат від браку, які складаються з вартості остаточно забракованої з технологічних причин продукції (виробів, вузлів,напівфабрикатів) та витрат на виправлення такого технічно неминучого браку, в разі реалізації такої продукції.
Платник податку має право самостійно визначати допустимі норми технічно неминучого браку в наказі по підприємству за умови обґрунтування його розміру. Такі самостійно встановлені платником податку норми діють до встановлення таких норм центральними органами виконавчої влади у відповідній сфері.
Пунктом 1.7 ст.1 Закону №168/97-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) визначено, що податковий кредит - сума, на яку платник податку має право зменшити податкове зобов'язання звітного періоду, визначена згідно з цим Законом.
За змістом пп.7.4.1, пп.7.4.3, пп.7.4.4 п.7.4 ст.7 цього ж Закону податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п.6.1 ст.6 та ст.8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари (послуги) та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
У разі коли товари (роботи, послуги), виготовлені та/або придбані, частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, до суми податкового кредиту включається та частка сплаченого (нарахованого) податку при їх виготовленні або придбанні, яка відповідає частці використання таких товарів (робіт, послуг) в оподатковуваних операціях звітного періоду.
Якщо платник податку придбаває (виготовляє) матеріальні та нематеріальні активи (послуги), які не призначаються для їх використання в господарській діяльності такого платника, то сума податку, сплаченого у зв'язку з таким придбанням (виготовленням), не включається до складу податкового кредиту.
Подібні за змістом і суттю положення містяться в ПК.
Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення, господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.
В пп.14.1.36 п.14.1 ст.14 ПК визначено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
З наведеного випливає, що право платника на зменшення оподатковуваного доходу на суму понесених витрат надається добросовісним платникам для компенсації реально понесених ними витрат, пов'язаних з отриманням прибутку, у зв'язку з чим обумовлюється необхідністю підтвердження належними документами факту понесення таких витрат.
Судова практика вирішення податкових спорів виходить з презумпції добросовісності платника, яка презюмує економічну виправданість його дій, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди, та достовірність відомостей у бухгалтерській та податковій звітності платника.
Доводи ж податкового органу про отримання платником необґрунтованої податкової вигоди мають ґрунтуватись на сукупності доказів, що безспірно підтверджують існування обставин, які виключають право платника, зокрема, на формування валових витрат (витрат) та податкового кредиту.
На правильність наведеного вказує і правовий висновок сформульований Верховним Судом України у постанові від 27 березня 2012 року №21-737во10 про те, що надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.
Визначальною ознакою віднесення понесених валових витрат (витрат) до складу таких є їх безпосереднє використання у господарській діяльності, а саме у підготовці, організації, веденні виробництва, продажу продукції (робіт, послуг) та охороні праці.
При цьому в постанові від 28 лютого 2011 року №21-13а11 Верховний Суд України прийшов до висновку, що навіть збитковість господарської діяльності не може бути підставою для визначення такої діяльності, як негосподарської. Неотримання підприємством доходу від окремої господарської операції не свідчить про те, що така операція не пов'язана з господарською діяльністю підприємства, оскільки при здійсненні господарських операцій існує звичайний комерційний ризик не отримати дохід від конкретної операції.
Судом першої інстанції встановлено, що для виробництва рибних продуктів власними силами на території України ФОП здійснювалась закупівля свіжозаморожених морепродуктів у постачальників-нерезидентів. Контрагентами-покупцями виготовленої позивачем продукції у перевірений період здійснювалось повернення нереалізованого ними товару у зв'язку із закінченням строку його придатності до споживання. Господарські взаємовідносини між ФОП та покупцями здійснювались на підставі відповідних договорів.
Повернену продукцію підприємцем було утилізовано.
З урахуванням встановлених фактичних обставин справи та проаналізувавши відповідні норми матеріального права, суд першої інстанції прийшов до правильного висновку про обґрунтоване віднесення позивачем до складу валових витрат (витрат) вартості придбаних морепродуктів та до податкового кредиту відповідних сум ПДВ (сплаченого при їх придбанні), відсутності у ФОП обов'язку коригувати такі, на вартість поверненої простроченої продукції, яка була утилізована, оскільки такі товари безпосередньо використовувалися (призначалися для використання, використовувалися в оподатковуваних операціях) ним у господарській діяльності та такі дії були спрямовані на отримання доходу.
При цьому, податковий орган протиправно підмінює поняття «забракована продукція» та «прострочена продукція», які є різними за своєю правовою природою.
Водночас, за змістом п.5.2 «Порядку оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства», затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 22.12.2010 №984, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 12.01.2011 за №34/18772, у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті фактом порушення необхідно: чітко викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів, що порушені платником податків, зазначити період (місяць, квартал, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, в результаті якої здійснено це порушення; зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків і зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення.
Як в Акті, так і під час судового розгляду, податковим органом не наведено та не описано (не доведено), із покликанням на первинні документи, яким чином ним визначено вартість утилізованої продукції.
З пояснень податкового інспектора видно, що собівартість утилізованої продукції було визначено із врахуванням середнього значення націнки на товар - 20 %, оскільки її визначення по кожній окремій позиції товару здійснити було неможливо у зв'язку із необхідністю проведення значного обсягу розрахунків.
Позивач заперечив щодо визначеної вартості утилізованої продукції навівши свої розрахунки (а.с.62-68, 77-90).
Підсумовуючи, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що суд першої інстанції при вирішенні даного публічно-правового спору правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку. Доводи апелянта висновків суду не спростовують та не дають правових підстав для скасування оскаржуваного судового рішення.
Керуючись ст.ст.195, 196, 198, 200, 205, 206, 254 КАС України, суд,
Апеляційну скаргу Луцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області залишити без задоволення, а постанову Волинського окружного адміністративного суду від 07 грудня 2012 року - без змін.
Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до адміністративного суду касаційної інстанції протягом двадцяти днів після набрання нею законної сили.
Головуючий суддя В.Я. Качмар
Суддя О.М. Гінда
Суддя А.Р. Курилець