"15" квітня 2015 р. м. Київ К/800/16986/13
Колегія суддів Вищого адміністративного суду України у складі
Приходько І.В.
Бухтіярової І.О. Вербицької О.В.
при секретарі судового засідання Бовкуні В.В.,
за участю представників сторін: від позивача - Лисенко Ю.М.,
від відповідача - не з'явився,
розглянувши у відкритому судовому засіданні
касаційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «Катеринопільський елеватор»
на постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 23.01.2013 р.
та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 05.03.2013 р.
у справі № 2а/2370/7713/2011
за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Катеринопільський елеватор»
до Катеринопільської об'єднаної державної податкової інспекції Черкаської області Державної податкової служби
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
У жовтні 2011 року товариство з обмеженою відповідальністю «Катеринопільський елеватор» (далі - позивач, ТОВ «Катеринопільський елеватор») звернулось до Черкаського окружного адміністративного суду з позовом до Катеринопільської об'єднаної державної податкової інспекції Черкаської області Державної податкової служби (далі - відповідач, Катеринопільська ОДПІ), в якому просило суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 10.10.2011 р. № 0000592301 в частині 137 030 грн. основного платежу та 1 грн. штрафних санкцій, № 0000602301 - повністю.
Постановою Черкаського окружного адміністративного суду від 23.01.2013 р., яка залишена без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 05.03.2013 р., в задоволенні позовних вимог відмовлено повністю.
Не погоджуючись із прийнятими рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, позивач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, з посиланням на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просив скасувати постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 23.01.2013 р. та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 05.03.2013 р. і прийняти нове рішення, яким позов задовольнити повністю.
Відповідач в судове засідання 15.04.2015 р. не з'явився, своїм процесуальним правом не скористався, заперечень на касаційну скаргу не надав.
Заслухавши доповідь судді Вищого адміністративного суду України, дослідивши матеріали справи та доводи касаційної скарги, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що в період з 09.09.2011 р. по 16.09.2011 р., на підставі направлень від 09.09.2011 р. № 84, № 85, № 86, згідно із підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78, пунктом 200.11 статті 200 Податкового кодексу України, відповідно до наказу від 07.09.2011 р. № 1936, посадовими особами ДПА у Черкаській області та ДПІ у Катеринопільському районі було проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Катеринопільський елеватор» з питань достовірності нарахування суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість у сумі 544 775 грн. за червень 2011 року на рахунок платника у банку, яка виникла за рахунок від'ємного значення з податку на додану вартість, що декларувалось у травні 2011 року, за результатами якої складено акт від 23.09.2011 р. № 221/23-017/32580463 та зроблено висновок, про порушення вимог: - пунктів 198.1, 198.6 статті 198 та пункту 200.1 статті 200 Податкового кодексу України позивачем завищено задекларовані показники в складі податкового кредиту декларації з податку на додану вартість за травень 2011 року на загальну суму на 118 572 грн. та, відповідно, завищено суму, що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку за червень 2011 року на суму 118 572 грн.; - пунктів 198.1, 198.5, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України позивачем завищено задекларовані показники в складі податкового кредиту декларації з податку на додану вартість за червень 2011 року на загальну суму 55 072 грн. та, відповідно, завищено від'ємне значення різниці між сумою податкових зобов'язань та податкового кредиту за червень 2011 року на 728 грн., та занижено позитивне значення різниці між сумою податкових зобов'язань та податкового кредиту за червень 2011 року на 54 344 грн.
На підставі вказаного акту перевірки відповідачем 10.10.2011 р. були винесені податкові повідомлення-рішення: № 0000592301, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування (у тому числі заявленого в рахунок зменшення податкових зобов'язань наступних періодів) з податку на додану вартість у розмірі 242 916 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 1 грн.; № 0000602301, яким позивачу зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 728 грн.
Як вбачається з акту перевірки від 23.09.2011 р. № 221/23-017/32580463, підставою для визначення позивачу зазначених податкових зобов'язань слугували висновки перевіряючих про неправомірність формування позивачем податкового кредиту з податку на додану вартість за результатами господарських операцій із контрагентами-постачальниками: ТОВ «Альфа-К» та ТОВ «Трейдінг Агро», оскільки, за твердженнями відповідача, правочини укладені позивачем з вказаними контрагентами не спричиняють реального настання правових наслідків обумовлених ними.При цьому податковий орган посилався на відсутність у вказаних суб'єктів господарювання реальної можливості займатися господарською діяльністю та на те, що первинні документи складені на виконання правочинів укладених між позивачем та контрагентами-постачальниками були підписані з боку останніх особами, які, згідно матеріалів досудового розслідування, ніякого відношення до фінансово-господарської діяльності зареєстрованих на їх ім'я підприємств не мають.
Суд першої інстанції, рішення якого залишено без змін судом апеляційної інстанції, відмовляючи в задоволенні позовних вимог виходив з того, що висновки податкового органу викладені в акті перевірки щодо порушення позивачем положень податкового законодавства в частині формування податкового кредиту з податку на додану вартість за період, що перевірявся по взаємовідносинах з ТОВ «Альфа-К» та ТОВ «Трейдінг Агро» є обґрунтованими, а тому оскаржувані податкові повідомлення-рішення не підлягають скасуванню.
Колегія суддів Вищого адміністративного суду України не може погодитись з такими висновками судів, вважаючи їх передчасними та такими, що винесені з неповним з'ясуванням всіх обставин справи, виходячи з наступного.
Відповідно до статі 69 Кодексу адміністративного судочинства України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів. Докази суду надають особи, які беруть участь у справі. Суд може запропонувати надати додаткові докази або витребувати додаткові докази за клопотанням осіб, які беруть участь у справі, або з власної ініціативи.
Згідно зі статтею 159 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Оскаржувані судові рішення вказаним вимогам не відповідають.
Предметом доказування у відповідній категорії спорів є реальність господарських операцій, що є підставою для виникнення права на податковий кредит; добросовісність дій платника податку, яка полягає у відповідності вчинених ним дій господарській меті, а також реальність усіх даних, наведених у документах, що надають право на податковий кредит.
Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» передбачено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Таким чином, будь-які документи, у тому числі договори, накладні, рахунки тощо, мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.
Враховуючи викладене, для підтвердження даних податкового обліку необхідно брати до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.
Відповідно до статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.
Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні товарів (послуг) сум податку на додану вартість є факт придбання товарів та послуг із метою їх використання в господарській діяльності.
Формування суб'єктом господарювання податкового кредиту не може ставитись у пряму залежність від додержання податкової дисципліни третіми особами, а пов'язане з призначенням придбаних товарів (послуг) для використання у господарській діяльності та наявності податкової накладної (накладних).
Законодавство України, не ставить в залежність виникнення у платника податку на додану вартість права на податковий кредит від дотримання вимог податкового законодавства іншим суб'єктом господарювання. Якщо контрагент не виконав свого зобов'язання по сплаті податку до бюджету, то це тягне відповідальності та негативні наслідки саме щодо цієї особи. Зазначена обставина не є підставою для позбавлення платника податку права на відшкодування податку на додану вартість, якщо останній виконав усі передбачені законом умови щодо отримання такого відшкодування та має всі документальні підтвердження розміру свого податкового кредиту.
Отже, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту.
З метою встановлення факту здійснення господарської операції, формування витрат для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток або податкового кредиту з податку на додану вартість судам необхідно з'ясувати, зокрема: - рух активів у процесі здійснення господарської операції; - установлення спеціальної податкової правосуб'єктності учасників господарської операції; - установлення зв'язку між фактом придбання товарів (послуг), спорудженням основних фондів, імпортом товарів (послуг), понесенням інших витрат і господарською діяльністю платника податку. В обов'язковому порядку необхідно дослідити наявність господарської мети при вчиненні відповідних дій платника податку. Перевірці підлягають доводи податкового органу, що свідчать про відсутність ділової мети у діях платника податку, зокрема у разі подальшого продажу придбаного товару нижче за ціну придбання; придбання товарів (послуг) у посередників за наявності прямих контактів з їх виробниками; придбання послуг, використання яких не може мати позитивного впливу на результати господарської діяльності платника податку тощо.
З урахуванням викладеного, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.
Як встановлено судами, у перевіреному податковим органом періоді позивачем в межах своєї господарської діяльності було укладено ряд договір купівлі-продажу зі своїми контрагентами-постачальниками: ТОВ «Альфа-К» та ТОВ «Трейдінг Агро» щодо поставки останніми позивачу макухи соняшника.
Ухвалюючи судові рішення по справі, суди попередніх інстанцій посилались на докази, які є обов'язковими але не вичерпними, оскільки предмет доказування у справі, що розглядається, становлять обставини, що підтверджують або спростовують реальність здійснення самих господарських операцій (виконання робіт, придбання товарів), а відтак і обґрунтованість визначення податкового кредиту.
В даному випадку судами попередніх інстанцій не в повній мірі досліджено обставин, що підтверджують або спростовують реальність здійснення самих господарських операцій між позивачем та його контрагентом, не розглянуто належним чином докази, що містяться в матеріалах справи.
Висновки про нереальність здійснених позивачем господарських операцій, за наслідками яких було сформовано спірні суми податкового кредиту судами попередніх інстанцій було зроблено, здебільшого, лише на підставі обставин встановлених у акті податкової перевірки позивача та з посиланням на матеріали податкових перевірок його контрагентів-постачальників.
При цьому слід наголосити, що в умовах дії такого принципу адміністративного судочинства, як офіційне з'ясування усіх обставин справи, суди не повинні обмежуватися заявленими сторонами доводами та поданими ними доказами, а мають здійснювати активну роль у встановленні об'єктивної істини, вживаючи усіх можливих заходів для перевірки та встановлення усіх фактичних даних зі спору та сприяючи сторонам у поданні та витребуванні необхідних для цього доказів.
Суд касаційної інстанції зазначає, що платник податків, який придбав товар (послугу) в особи, що порушує вимоги податкового законодавства, не повинен притягуватися до відповідальності в тому випадку, якщо він здійснював реальну господарську операцію та не знав про певні порушення правил ведення господарської діяльності та оподаткування своїм контрагентом. Такі висновки не можуть ґрунтуватися на припущеннях, а мусять ґрунтуватися лише на належних, достатніх, а також тих доказах, які одержані з дотриманням закону.
Варто також зазначити, що поняття «добросовісний платник», яке вживається у сфері податкових правовідносин, не передбачає виникнення у платника додаткового обов'язку з контролю за дотриманням його постачальниками правил оподаткування, а сам платник не наділений повноваженнями податкового контролю для виконання функцій, покладених на податкові органи, а тому не може володіти інформацією відносно виконання контрагентами податкових зобов'язань. А відтак платник не може зазнавати негативних наслідків (зокрема, у вигляді позбавлення його права на податковий кредит) внаслідок діянь інших осіб, що перебувають поза межами його впливу.
Однак у разі якщо податковий орган доведе узгодженість дій між платником та його контрагентом, які свідчать про здійснення операцій без наміру створити відповідні цим операціям правові наслідки з метою отримати податкову вигоду, або що платник податку діяв без належної обачності й обережності і йому мало бути відомо про порушення, які допускав його контрагент, або що діяльність платника податку спрямована на здійснення операцій, пов'язаних з наданням податкової вигоди, переважно з контрагентами, які не виконують своїх податкових зобов'язань, то право платника на податковий кредит не можна вважати законним.
Відповідні обставини попередніми судовими інстанціями не досліджувалися взагалі.
Касаційна ж інстанція згідно з частини другої статті 220 Кодексу адміністративного судочинства України не може досліджувати докази, встановлювати або визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.
Враховуючи те, що судами попередніх інстанцій не було встановлено всіх важливих обставин справи, що призвело до не обґрунтованих належним чином висновків щодо прав і обов'язків сторін у даному спорі, а також те, що передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають їй права встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені попередніми судовими інстанціями, оскаржувані судові рішення у справі підлягають скасуванню з направленням справи на новий судовий розгляд до суду першої інстанції відповідно до положень частини другої статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України.
Під час нового судового розгляду справи судам необхідно врахувати викладене, повно та об'єктивно дослідити обставини справи, дати їм належну юридичну оцінку, в залежності від встановленого, правильно застосувати до спірних правовідносин норми матеріального права та ухвалити законне і обґрунтоване рішення.
На підставі викладеного, керуючись статтями 210, 220, 221, 223, 227, 230, 231, 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -
Касаційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «Катеринопільський елеватор» - задовольнити частково.
Постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 23.01.2013 р. та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 05.03.2013 р. у справі № 2а/2370/7713/2011 - скасувати.
Справу № 2а/2370/7713/2011 направити на новий судовий розгляд до Черкаського окружного адміністративного суду.
Ухвала набирає законної сили з моменту її проголошення та оскарженню не підлягає.
Головуючий суддя підпис І.В. Приходько
Судді підпис І.О. Бухтіярова
підпис О.В. Вербицька