04 березня 2015 року м. Київ К/9991/13239/11
Колегія суддів Вищого адміністративного суду України у складі:
Головуючого Бившевої Л.І.,
суддів: Лосєва А.М., Шипуліної Т.М.,
секретар судового засідання Кохан О.С.,
за участю:
представника відповідача - Чарковської Л.М.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу суб'єкта підприємницької діяльності - фізичної особи ОСОБА_2
на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 12 жовтня 2010 року
та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 16 лютого 2011 року
у справі № 2а-9137/09/2670
за позовом суб'єкта підприємницької діяльності - фізичної особи ОСОБА_2
до Державної податкової інспекції у Оболонському районі міста Києва
про скасування податкових повідомлень-рішень, -
Суб'єкт підприємницької діяльності - фізична особа ОСОБА_2 (далі - позивач) звернулась до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Оболонському районі міста Києва (далі - відповідач) про скасування податкових повідомлень-рішень від 31 травня 2010 року № 0001471730/0 та № 0001461730/0.
Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 12 жовтня 2010 року позовні вимоги були задоволені частково. Скасовано податкове повідомлення-рішення ДПІ у Оболонському районі м. Києва від 31 травня 2010 року № 0001471730/0 в частині нарахування 300,00 грн. податку з доходів фізичних осіб. В задоволенні решти позовних вимог було відмовлено. Стягнуто з Державного бюджету України на користь суб'єкта підприємницької діяльності - фізичної особи ОСОБА_2 1,70 грн. судового збору.
Ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 16 лютого 2011 року постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 12 жовтня 2010 року залишено без змін.
В касаційній скарзі суб'єкт підприємницької діяльності - фізична особа ОСОБА_2, посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 12 жовтня 2010 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 16 лютого 2011 року і ухвалити нове судове рішення, яким позовні вимоги задовольнити.
Заслухавши доповідь судді - доповідача, пояснення присутнього у судовому засіданні представника відповідача, перевіривши доводи касаційної скарги щодо дотримання правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено наступне.
ДПІ у Оболонському районі м. Києва була проведена виїзна планова перевірка дотримання вимог податкового та валютного законодавства суб'єктом підприємницької діяльності - фізичною особою ОСОБА_2 за період з 04 жовтня 2007 року по 31 грудня 2009 року, за результатами якої складений акт № 217-17-3-2908612888 від 23 квітня 2010 року.
За висновками акта перевірки, позивачем були порушені: вимоги статті 13 Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян», в результаті чого підприємцю донараховано податок з доходів фізичних осіб від підприємницької діяльності у загальній сумі 40492,80 грн., у тому числі: за 4 квартал 2008 року - 358,05 грн., за 1 квартал 2009 року - 10229,25 грн., за 2 квартал 2009 року 5400,00 грн., за 3 квартал 2009 року - 15093,75 грн., за 4 квартал 2009 року - 9411,75 грн.; вимоги підпункту 2.3.1 пункту 2.3 статті 2, пункту 9.4 статті 9 Закону України «Про податок на додану вартість», в результаті чого підприємцю донараховано податок на додану вартість на загальну суму 78936,00 грн., у тому числі: за січень 2009 року - 8331,00 грн., за лютий 2009 року - 8331,00 грн., за березень 2009 року - 4400,00 грн., за квітень 2009 року - 4400,00 грн., за травень 2009 року - 4400,00 грн., за червень 2009 року - 4400,00 грн., за липень 2009 року - 12400,00 грн., за серпень 2009 року - 4400,00 грн., за вересень 2009 року - 9325,00 грн., за жовтень 2009 року - 4400,00 грн., за листопад 2009 року - 8800,00 грн., за грудень 2009 року - 5349,00 грн.
Зокрема, в акті перевірки було вказано, що: у період з 04 жовтня 2007 року по 31 грудня 2009 року суб'єкт підприємницької діяльності - фізична особа ОСОБА_2 здійснювала підприємницьку діяльність відповідно до Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва» шляхом сплати єдиного податку. Також, у акті перевірки було вказано, що перевіркою було встановлено, що у 4 кварталі 2008 року підприємець перевищив обсяг виручки, встановлений законодавством у розмірі 500000,00 грн., проте не перейшов з 1 кварталу 2009 року на загальну систему оподаткування та не зареєструвався з 10 січня 2009 року у встановленому порядку платником податку на додану вартість.
31 травня 2010 року ДПІ у Оболонському районі м. Києва на підставі вказаного акту перевірки прийняла податкове повідомлення-рішення № 0001471730/00, яким згідно з підпунктами «б», «г» підпункту 4.2.2 пункту 4.2 статті 4 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» визначила суб'єкту підприємницької діяльності - фізичній особі ОСОБА_2 суму податкового зобов'язання за платежем: податок з доходів фізичних осіб, що є суб'єктами підприємницької діяльності, у розмірі 40492,80 грн. - за основним платежем.
31 травня 2010 року ДПІ у Оболонському районі м. Києва на підставі вказаного акту перевірки прийняла податкове повідомлення-рішення № 0001461730/00, яким згідно з підпунктом «б» підпункту 4.2.2 пункту 4.2 статті 4, підпунктом 17.1.3 пункту 17.1 статті 17 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» визначила суб'єкту підприємницької діяльності - фізичній особі ОСОБА_2 суму податкового зобов'язання за платежем: податок на додану вартість у розмірі 118404,00 грн., у тому числі: 78936,00 грн. - за основним платежем, 39468,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями.
Суд першої інстанції, відмовляючи у задоволенні позовних вимог, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що платник єдиного податку, перевищивши граничний розмір виручки, повинен з наступного кварталу перейти на загальну систему оподаткування, а суму виручки, яка перевищує встановлений Указом України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва» обсяг, оподаткувати із застосуванням правил загальної системи оподаткування. Також, суд виходив з того, що з 10 січня 2009 року позивач повинен був зареєструватись платником податку на додану вартість та, відповідно, задекларувати відповідні суми податкових зобов'язань з податку на додану вартість. Задовольняючи позовні вимоги в частині скасування податкового повідомлення-рішення ДПІ у Оболонському районі м. Києва від 31 травня 2010 року № 0001471730/0 на суму 300,00 грн., суд виходив з того, що при розрахунку суми перевищення отриманої виручки понад 500000,00 грн. податковим органом була допущена арифметична помилка.
Однак, повністю погодитись з такими висновками судів першої та апеляційної інстанцій колегія суддів не може, з огляду на наступне.
Указом Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) запроваджено спрощену систему оподаткування, обліку та звітності для суб'єктів малого підприємництва, пунктом 1 статті 1 якого передбачається надання фізичним особам права перебувати на такій системі оподаткування за умови, якщо вони здійснюють підприємницьку діяльність без створення юридичної особи і у трудових відносинах з якими, включаючи членів їх сімей, протягом року перебуває не більше 10 осіб та обсяг виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік не перевищує 500000,00 грн.
Відповідно до статті 5 Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) у разі порушення вимог, установлених статтею 1 цього Указу, платник єдиного податку повинен перейти на загальну систему оподаткування, обліку та звітності, починаючи з наступного звітного періоду (кварталу). Суб'єкти малого підприємництва несуть відповідальність за правильність обчислення, своєчасність подання розрахунків та сплати сум єдиного податку згідно із законодавством України.
У той же час, Указ Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) не містить положень, які б регулювали питання оподаткування сум, що перевищують граничний розмір, встановлений законодавцем.
Згідно положень пункту 22.10 статті 22 Прикінцевих положень Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), до набрання чинності спеціальним законом з питань оподаткування фізичних осіб - суб'єктів підприємницької дальності, діє розділ IV Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян», який застосовується з урахуванням положень пункту 9.12 статті 9 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб».
Відповідно до підпункту 9.12.1 пункту 9.12 статті 9 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) оподаткування доходів, отриманих фізичною особою від продажу нею товарів (надання послуг, виконання робіт) у межах її підприємницької діяльності без створення юридичної особи, а також фізичною особою, яка сплачує ринковий збір, здійснюється за правилами, встановленими спеціальним законодавством з цих питань, з урахуванням норм цього пункту.
Підпунктом 9.12.2 пункту 9.12 статті 9 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) встановлено, що якщо фізична особа - суб'єкт підприємницької діяльності або фізична особа, яка сплачує ринковий збір, отримує інші доходи, ніж визначені у підпункті 9.12.1 цього пункту, то такі доходи оподатковуються за загальними правилами, встановленими цим Законом для платників податку, що не є такими суб'єктами підприємницької діяльності.
Положеннями частини 1 статті 13 Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) встановлено, що оподаткуванню підлягають доходи громадян, одержані протягом календарного року від здійснення підприємницької діяльності без створення юридичної особи, а також інші доходи громадян, не передбачені як об'єкти оподаткування у розділах II та III цього Декрету.
Відповідно до частини 2 статті 13 Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) оподатковуваним доходом вважається сукупний чистий доход, тобто різниця між валовим доходом (виручки у грошовій та натуральній формі) i документально підтвердженими витратами, безпосередньо пов'язаними з одержанням доходу. Якщо ці витрати не можуть бути підтверджені документально, то вони враховуються податковими органами при проведенні остаточних розрахунків за нормами, визначеними Головною державною податковою інспекцією України за погодженням з Міністерством економіки України та Державним комітетом України по сприянню малим підприємствам та підприємництву.
Частиною 3 статті 13 Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) визначено, що до складу витрат, безпосередньо пов'язаних з одержанням доходів, належать витрати, які включаються до складу валових витрат виробництва (обігу) або підлягають амортизації згідно з Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств».
У відповідності до пункту 5.1. статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.
Згідно з підпунктом 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.
Виходячи з наведених вище правових норм, оподатковуваним доходом вважається сукупний чистий доход, тобто різниця між валовим доходом (виручки у грошовій та натуральній формі) i документально підтвердженими витратами, безпосередньо пов'язаними з одержанням доходу.
З огляду на викладене, суди першої та апеляційної інстанції дійшли правомірного висновку про відсутність підстав для задоволення позовних вимог щодо визнання нечинним податкового повідомлення-рішення від 31 травня 2010 року № 0001471730/0 в частині податкового зобов'язання у сумі 40192,80 грн., оскільки оподаткування доходів, отриманих платником єдиного податку з порушенням умов перебування на спрощеній системі оподаткування, повинно здійснюватись із застосуванням правил загальної системи оподаткування, встановлених, зокрема, Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), з урахуванням загальних принципів оподаткування, закріплених Конституцією України та Законом України «Про систему оподаткування» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Разом з цим, колегія суддів не може погодитись з висновками судів попередніх інстанцій про відсутність підстав для задоволення позовних вимог щодо визнання нечинним податкового повідомлення-рішення від 31 травня 2010 року № 0001461730/0, з огляду на наступне.
Відповідно до вимог підпункту 2.3.1 пункту 2.3 статті 2 Закону України «Про податок на додану вартість» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) особа підлягає обов'язковій реєстрації як платник податку у разі коли загальна сума від здійснення операцій з поставки товарів (послуг), у том числі з використанню локальної або глобальної комп'ютерної мережі, що підлягають оподаткуванню згідно з цим Законом, нарахована (сплачена, надана) такій особі або в рахунок зобов'язань третім особам, протягом останніх дванадцяти календарних місяців сукупно перевищує 300000 гривень (без урахування податку на додану вартість).
Таким чином, обрахування встановленого підпунктом 2.3.1 пункту 2.3 статті 2 Закону України «Про податок на додану вартість» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) граничного обсягу оподатковуваних операцій, з досягненням якого пов'язується обов'язок зареєструватись платником податку на додану вартість та з його сплати, здійснюється після переходу на загальну систему оподаткування.
За не підтвердження факту перевищення позивачем встановленого підпунктом 2.3.1 пункту 2.3 статті 2 Закону України «Про податок на додану вартість» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) граничного обсягу оподатковуваних операцій після переходу на загальну систему оподаткування, з досягненням якого пов'язується обов'язок зареєструватись платником податку на додану вартість та з його сплати, визначення податкових зобов'язань з податку на додану вартість є безпідставним.
Як вбачається з наведених податковим органом у акті перевірки обсягів виручки, отриманої позивачем у періоді, який перевірявся, станом на 01 січня 2009 року підприємцем не був перевищений встановлений підпунктом 2.3.1 пункту 2.3 статті 2 Закону України «Про податок на додану вартість» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) граничний обсяг оподатковуваних операцій.
З огляду на викладене, колегія суддів дійшла висновку про безпідставність здійсненого відповідачем донарахування позивачу зобов??язань з податку на додану вартість згідно оспорюваного податкового повідомлення-рішення, оскільки поширення загальної системи оподаткування, зокрема, положень Закону України «Про податок на додану вартість», на платника можливе з моменту перевищення розміру виручки, визначеного статтею 1 Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва», після перевищення ним граничного обсягу оподатковуваних операцій, встановленого підпунктом 2.3.1 пункту 2.3 статті 2 Закону України «Про податок на додану вартість», оскільки до цього часу він не є платником податку на додану вартість.
За таких обставин, колегія суддів дійшла висновку про неправомірність визначення позивачу податкового зобов'язання (з урахуванням штрафних (фінансових) санкцій) за платежем: податок на додану вартість у розмірі 118404,00 грн., з огляду на що ухвалені у даній справі судові рішення про відмову у задоволенні позовних вимог щодо скасування податкового повідомлення-рішення від 31 травня 2010 року № 0001461730/0 у зазначеній частині підлягають скасуванню із прийняттям нового судового рішення про задоволення позовних вимог в цій частині.
Відповідно до статті 225 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції має право змінити судове рішення, якщо у справі немає необхідності досліджувати нові докази або встановлювати обставини, а судове рішення, яке змінюється, є помилковим тільки в частині.
З урахуванням вищевикладеного, суд касаційної інстанції дійшов висновку про наявність підстав для скасування постанови Окружного адміністративного суду міста Києва від 12 жовтня 2010 року та ухвали Київського апеляційного адміністративного суду від 16 лютого 2011 року в частині відмови у задоволенні позовних вимог щодо скасування податкового повідомлення-рішення від 31 травня 2010 року № 0001461730/0 із ухвалення нового рішення про задоволення позовних вимог в цій частині. В решті постанова Окружного адміністративного суду міста Києва від 12 жовтня 2010 року та ухвала Київського апеляційного адміністративного суду від 16 лютого 2011 року підлягають залишенню без змін.
Керуючись ст. ст. 160, 167, 210, 220, 221, 223, 225, 230, 232, ч. 5 ст. 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -
Касаційну скаргу суб'єкта підприємницької діяльності - фізичної особи ОСОБА_2 задовольнити частково.
Постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 12 жовтня 2010 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 16 лютого 2011 року скасувати в частині відмови у задоволенні позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Оболонському районі міста Києва від 31 травня 2010 року № 0001461730/0 із ухваленням нового рішення про задоволення позовних вимог в цій частині.
В решті Окружного адміністративного суду міста Києва від 12 жовтня 2010 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 16 лютого 2011 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з моменту проголошення і може бути переглянута Верховним Судом України з підстав, у строк та у порядку, визначеному статтями 237, 238, 2391 Кодексу адміністративного судочинства України.
Головуючий: _____________________ Л.І. Бившева
Судді: _____________________ А.М. Лосєв
_____________________ Т.М. Шипуліна