23 березня 2015 року Справа № 876/7206/14
Львівський апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого-судді: Сапіги В.П.,
суддів: Кухтея Р.В., Обрізка І.М.,
розглянувши у порядку письмового провадження в м.Львові апеляційну скаргу Комунального підприємства "Виробниче управління водопровідно-каналізаційного господарства м.Ужгорода" на постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 23.06.2014 року у справі за позовом Комунального підприємства "Виробниче управління водопровідно-каналізаційного господарства м.Ужгорода" до Державної податкової інспекції у м. Ужгороді Головного управління Міндоходів у Закарпатській області про визнання дій протиправними, визнання незаконним та скасування наказу,-
Комунальне підприємство "Виробниче управління водопровідно-каналізаційного господарства м.Ужгорода" звернулося з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у м. Ужгороді Головного управління Міндоходів у Закарпатській області про визнання незаконним та скасування наказу, протиправними дії по проведенню документальної невиїзної перевірки та висновків акту перевірки.
Позовні вимоги обґрунтовано тим, що ДПІ у м. Ужгороді здійснило документальну невиїзну позапланову перевірку за відсутності законом визначених підстав для проведення саме такої перевірки та без дотримання законом визначеного порядку проведення таких перевірок. Також, додаток 1 "Розрахунок ШС" до Акту перевірки № 1229/07-01-15-01 від 07.10.2013 року містить нараховані штрафні санкції за несвоєчасну сплату ПДВ по рішенню ОДПС України про розстрочення (відстрочення) податкового боргу № 63 від 05.07.2013 року, це є протиправним, оскільки, самим Актом перевірки № 1229/07-01-15-01 від 07.10.2013 року встановлено факт несвоєчасної сплати ПДВ лише по рішенню ОДПС України про розстрочення (відстрочення) податкового боргу № 56 від 26.06.2013 року, про що чітко зазначено в резолютивній частині Акту.
Постановою Закарпатського окружного адміністративного суду від 23.06.2014 року в задоволенні адміністративного позову відмовлено.
Позивач постанову оскаржив, не погодившись із зазначеним судовим рішенням, подав апеляційну скаргу, вказавши, що оскаржувана постанова винесена з порушенням норм матеріального та процесуального права та є незаконною, просить оскаржувану постанову скасувати та прийняти нову, якою задовольнити позовні вимоги.
Апелянт обґрунтовує та мотивує свої вимоги аналогічно обґрунтуванням позовних вимог, окрім цього зазначає, що суд помилково вважав, що для проведення документальної невиїзної позапланової перевірки достатньою умовою є лише виконання податковим органом приписів ч.1 п.79.2 ст.79 Податкового кодексу України, а саме право на проведення такої перевірки надається лише за умови повідомлення платника податку про таку перевірку та вручення копії наказу про проведення перевірки.
Особи які беруть участь у справі, в судове засідання на виклик суду не з'явилися, хоча належним чином були повідомлені про місце та час розгляду справи, що не перешкоджає розгляду справи в їх відсутності згідно з п.2 ч.1 ст. 197 КАС України.
Судова колегія заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши матеріали справи і обговоривши підстави апеляційної скарги, вважає за необхідне її задовольнити частково з наступних підстав.
Відмовляючи в задоволенні позовних вимог позивача, суд першої інстанції дійшов висновку про відсутність підстав для визнання протиправними дій відповідача, пов'язаних з проведенням документальної невиїзної позапланової перевірки, оскільки положення абз.1 п. 79.2 ст. 79 ПК України від 2 грудня 2010 року № 2755 - VI не містять жодної вимоги про необхідність отримання платником податків наказу про її проведення та письмового повідомлення про дату початку та місце її проведення саме виключно до початку перевірки.
Між тим, такий висновок суду першої інстанції є помилковим, оскільки не ґрунтується на фактичних обставинах справи, є суперечливим та не відповідає вимогам чинного законодавства, з огляду на таке.
Згідно ст. 2 КАС України, у справах щодо оскарження рішень суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, добросовісно.
Частиною 1 ст. 195 КАС України встановлено, що суд апеляційної інстанції переглядає судові рішення суду першої інстанції в межах апеляційної скарги. Правильність вирішення справи відповідно до вимог ст.13 КАС України забезпечується системою: апеляційною та касаційною. Можливість апеляційного та касаційного оскарження судових рішень є принципом адміністративного судочинства, що спрямований на забезпечення прав осудності (законності та обґрунтованості) судових рішень.
Податковий кодекс України від 2 грудня 2010 року № 2755 - VI регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Як встановлено судом та підтверджено матеріалами справи, що ДПІ у м.Ужгороді видано наказ від 24.09.2013 року за № 337 "Про проведення документальної невиїзної перевірки КП "Виробниче управління водопровідно-каналізаційного господарства м.Ужгорода" 07.10.2013 року тривалістю 1 день.
Даний наказ разом із повідомленням № 2366/10/07-01-15-01, яким відповідача запрошено прибути до ДПІ у м.Ужгороді об 11 год. 07.10.2013 р. для участі у перевірці з питань своєчасності сплати узгодженого податкового зобов'язання з ПДВ, надіслано на адресу позивача 09.10.2013 року рекомендованим листом з повідомленням про вручення та вручено позивачу 14.10.2013 року, про що свідчить відмітка про одержання на повідомленні про вручення поштового відправлення.
Проведеною ДПІ у м. Ужгороді документальною невиїзною перевіркою КП "ВУВКГ м. Ужгорода" щодо дотримання строків сплати (перерахування) податку на додану вартість по рішенню ОДПС України про розстрочення (відстрочення) податкового боргу від 26.06.2013 року № 56, рішенню ОДПС України про розстрочення (відстрочення) податкового боргу від 05.07.2013 року № 63, виявлено порушення позивачем п.203.2 ст.203 ПК України від 2.12.2010 року № 2755 - VI, а саме: порушено строки сплати (перерахування) податку на додану вартість за період рішення ОДПС України про розстрочення (відстрочення) податкового боргу від 26.06.2013 року № 56. За результатами перевірки складено акт від 07.10.2013р. № 1229/07-01-15-01 з розрахунком штрафних санкцій, який направлено на адресу позивача.
Види, особливості, порядок та строки проведення перевірок регулюється Главою 8 ПК України, згідно п. 75.1 ст. 75 ПК України органи державної податкової служби мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться органами державної податкової служби в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на органи державної податкової служби.
Отже, зі змісту наведеної статті вбачається, що документальна перевірка може бути плановою або позаплановою, а також виїзною чи невиїзною.
Згідно із пп.75.1.1 п.75.1 ст.75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов'язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, а також отриманих в установленому законодавством порядку органом державної податкової служби документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.
Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи органу державної податкової служби і проводиться за наявності хоча б однієї з обставин, визначених цим Кодексом.
Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні органу державної податкової служби.
При цьому, п.79.1 ст.79 ПК України імперативно визначено, що документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником органу державної податкової служби рішення про її проведення та за наявності обставин для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу.
Складеним відповідачем 07.10.2013 року актом перевірки за № 1229/07-01-15-01 стверджується, що податковим органом проведено документальну невиїзну перевірку по питанню дотримання встановлених законодавством граничних термінів сплати податків, зборів та інших платежів на підставі пп.20.1.4 п. 20.1 ст. 20 ПК України.
Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у підпункті 75.1.2 пункту 75.1 статті 75цього Кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом видатках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом. Документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами органу державної податкової служби виключно на підставі рішення керівника органу державної податкової служби, оформленого наказом, та за умови надіслання платнику податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення або вручення йому чи його уповноваженому представнику під розписку копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки. Виконання умов цієї статті надає посадовим особам органу державної податкової служби право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.
В оскаржуваному наказі від 24.09.2013 року за № 337 "Про проведення документальної невиїзної перевірки КП "Виробниче управління водопровідно-каналізаційного господарства м.Ужгорода" міститься посилання на п.79 2 ст.79 ПК України, яким врегульовано особливості проведення саме документальної позапланової невиїзної перевірки.
Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено під розпис копії наказу про проведення документальної позапланової перевірки.
У відповідності до вимог п. 79.2 ст. 79 ПК України, документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами органу державної податкової служби виключно на підставі рішення керівника органу державної податкової служби, оформленого наказом, та за умови надіслання платнику податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення або вручення йому чи його уповноваженому представнику під розписку копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.
Як буквальне тлумачення аналізованої норми, так і системне тлумачення приписів ПК, КАС виключають тлумачення, яке навів суд першої інстанції у справі, що розглядається.
Право платника оскаржувати рішення контролюючого органу про проведення перевірки стосовно нього не залежить від виду такої. Реалізація такого права за відсутності обов'язку у контролюючого органу повідомляти про перевірку до її проведення була б неможливою.
Окрім того, незважаючи на проголошену підпунктом 79.3 статті 79 ПК необов'язковість присутності платника податків під час проведення документальних невиїзних перевірок, останній має право бути присутнім. Такий висновок узгоджується з приписами підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 ПК.
Тлумачення, яке навів суд першої інстанції у цій справі, не відповідає меті перевірки, змісту прав платника податків, допускає можливість недосягнення перевіркою її мети, невиконання платником податків обов'язку надати посадовим (службовим) особам органів податкової служби у повному обсязі всі документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки.
Підсумовуючи наведене, колегія суддів доходить висновків: аналізованими нормами ПК, з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів, встановлені умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, зокрема документальних позапланових невиїзних. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. З наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку.
Невиконання вимог ст. 78 та п. 79.2 ст. 79 ПК призводить до визнання наказу про призначення перевірки, проведення такої незаконною та відсутності правових наслідків такої.
Вказана позиція апеляційного суду узгоджується з рішеннями Верховного Суду України, зокрема, з постановою від 27.01.2015 року в справі №21-425/а14, яке відповідно до ч.1 ст.244-2 КАС України є обов'язковими для всіх суб'єктів владних повноважень, які застосовують у своїй діяльності нормативно-правовий акт, що містить зазначені норми права, та для всіх судів України.
Щодо позовних вимог про визнання протиправними дій відповідача по викладенню в додатку 1 "Розрахунок ШС" до Акту перевірки № 1229/07-01-15-01 від 07.10.2013 року висновків про розрахунок штрафних санкцій у розмірі 10 %, то суд апеляційної інстанції виходить з таких міркувань.
Пунктом 78.8 ст. 78 ПК України встановлено, що порядок оформлення результатів документальної позапланової перевірки встановлено ст. 86 цього Кодексу.
Згідно п.86.1 ст. 86 ПК України, результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, у строки визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов'язаний його підписати.
Наказом ДПА України від 22.12.2010 року за № 984 затверджено Порядок оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства (зареєстрований в Мінюсті України 12.01.2011 року за № 34/18772), яким визначено вимоги до оформлення акта (довідки) документальної перевірки (вимоги до титульного аркуша, запису показників тощо), складові частини акта (довідки) (вступна частина, загальні положення, описова частина і висновок), а також перелік інформації, що повинна містити кожна з них.
Пунктом 3 розділу III Порядку встановлено, що до акта (довідки) документальної позапланової перевірки додаються інформативні додатки залежно від питань, що підлягали перевірці.
Податковим органом за наслідками перевірки 07.10.2013 року складено акт перевірки № 1229/07-01-15-01, здійснено розрахунок штрафних санкцій у розмірі 10 %, який надіслано на адресу позивача й ним отримано. Розрахунок штрафних санкцій с невід'ємною частиною акту перевірки і містить чіткі дані про те, згідно з яким документом проведено нарахування, дати нарахувань, дати сплати, суми сплаченого боргу, кількість днів затримки, відсотковий розмір та безпосередньо суми штрафних санкцій.
Так, у цьому випадку акт перевірки, в якому відображено узагальнений опис виявлених перевіркою порушень законодавства, не є правовим документом, який встановлює відповідальність об'єкта контролю та, відповідно, не є актом індивідуальної дії у розумінні ч.1 ст.17 КАС України.
Обов'язковою ознакою дій суб'єкта владних повноважень, які можуть бути оскаржені до суду, є те, що вони безпосередньо породжують певні правові наслідки для суб'єктів відповідних правовідносин і мають обов'язковий характер. Висновки, викладені у акті, не породжують обов'язкових юридичних наслідків. Водночас судження контролюючого органу про порушення законодавства об'єктом контролю є висновками тільки контролюючого органу, зазначення яких в акті перевірки не суперечить чинному законодавству. Такі твердження акта можуть бути підтверджені або спростовані судом у разі спору про законність рішень, дій, в основу яких покладені згадувані висновки акта.
Отже, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції, що акт перевірки не зумовлює виникнення будь-яких прав і обов'язків для осіб, робота (діяльність) яких перевірялася, тому відсутнє право, що підлягає судовому захисту. Акт перевірки є носієм доказової інформації про виявлені контролюючим органом порушення вимог законодавства суб'єктами господарювання, документом, на підставі якого приймається відповідне рішення контролюючого органу, а тому оцінка акта (в тому числі й оцінка дій службових осіб контролюючого органу щодо його складання, викладення у ньому висновків перевірки) може бути надана судом при вирішенні спору щодо оскарження рішення, прийнятого на підставі такого акта, або у випадку можливого використання такого акта, як доказу вчинення правопорушення при розгляді відповідного спору.
Вказана позиція апеляційного суду узгоджується з рішеннями Верховного Суду України, зокрема, з постановою від 10 вересня 2013 року в справі 21-237а13 та від 24 вересня 2013 року в справі 21-255а13, які відповідно до ч.1 ст.244-2 КАС України є обов'язковими для всіх суб'єктів владних повноважень, які застосовують у своїй діяльності нормативно-правовий акт, що містить зазначені норми права, та для всіх судів України.
Оскільки при вирішенні спору суд першої інстанції неправильно застосував норми матеріального права до встановлених у справі обставин, апеляційну скаргу підприємства слід задовольнити частково, погодившись з позовними вимогами в частині визнання незаконним та скасування наказу про призначення перевірки та протиправними дій з проведення документальної невиїзної перевірки.
Відповідно до ст. 71 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, а суд, згідно ст. 86 цього Кодексу, оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні.
Відповідно до ст.159 КАС України, судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Відповідно до статті 202 КАС України, підставами для скасування постанови або ухвали суду першої інстанції та ухвалення нового рішення є порушення судом норм матеріального або процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи або питання, а так само неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції вважає встановленими; невідповідність висновків суду обставинам справи.
Враховуючи порушення судом першої інстанції норм права та невідповідність висновків суду обставинам справи, колегія суддів вбачає підстави для часткового скасування оскаржуваної постанови суду першої інстанції та в прийняття нової в цій частині про задоволення позову.
Керуючись ст. 160, ст. 197, п.3 ч.1 ст. 198, ст.202, ст.205, ст.207, ст. 254 КАС України, суд апеляційної інстанції
Апеляційну скаргу Комунального підприємства "Виробниче управління водопровідно-каналізаційного господарства м.Ужгорода" задовольнити частково.
Скасувати постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 23.06.2014 року у справі №807/3693/14 про відмову в задоволенні позовних вимог в частині визнання незаконним та скасування наказу про проведення документальної невиїзної перевірки, протиправними дій з проведення документальної невиїзної перевірки та прийняти нову постанову в цій частині про задоволення даних позовних вимог.
Визнати незаконним та скасувати наказ Державної податкової інспекції у м. Ужгороді Головного управління Міндоходів у Закарпатській області у м. Ужгороді від 24.09.2013 року № 337 "Про проведення документальної невиїзної перевірки Комунального підприємства "Виробниче управління водопровідно-каналізаційного господарства м.Ужгорода".
Визнати протиправними дії Державної податкової інспекції у м. Ужгороді Головного управління Міндоходів у Закарпатській області з проведення 07.10.2013 року документальної невиїзної перевірки Комунального підприємства "Виробниче управління водопровідно-каналізаційного господарства м.Ужгорода".
Врешті постанову суду залишити без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копій особам, які беруть участь у справі та може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до адміністративного суду касаційної інстанції протягом 20-ти днів з дня набрання постановою законної сили, а у разі складення постанови в повному обсязі відповідно до ст.160 КАС України - з дня складення постанови в повному обсязі.
Головуючий суддя В.П.Сапіга
Судді Р.В. Кухтей
І.М.Обрізко