26 березня 2015 року Справа № 6570/13
Львівський апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого судді Багрія В.М.,
суддів Рибачука А.І., Старунського Д.М.,
з участю секретаря судового засідання Ратушної М.І.,
представника позивача ОСОБА_1,
представника відповідача Пшибила Р.З.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційні скарги фізичної особи-підприємця ОСОБА_3 та Калуської об'єднаної державної податкової інспекції Івано-Франківської області Державної податкової служби на постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 13.03.2013 року в справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_3 до Калуської об'єднаної державної податкової інспекції Івано-Франківської області Державної податкової служби про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У грудні 2012 року фізична особа - підприємець ОСОБА_3 звернувся до суду з позовом до Калуської об'єднаної державної податкової інспекції Івано-Франківської області ДПС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Калуської ОДПІ від 03.12.2012 р., за №000357172, №000358172 та №000359172.
Позивач вважав, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними, оскільки окрім комісійної винагороди від ВАТ «Концерн Хлібпром», яку дійсно отримав та задекларував у звітах платника єдиного податку, він жодних інших коштів фактично не отримував ні на розрахунковий рахунок, ні в касу.
Крім того, первинні документи, згідно з якими оформлялися господарські операції за договором комісії, є неналежно оформленими, підписаними невстановленими особами, відтак не можуть мати юридичної сили та не повинні прийматися до уваги при визначенні загальної суми від здійснення операцій за договором комісії. В нього як суб'єкта підприємницької діяльності відсутня належна матеріально-технічна база для здійснення такого обсягу комісійної реалізації хлібобулочних виробів.
Постановою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 13.03.2013 року позов задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення Калуської об'єднаної державної податкової інспекції Івано-Франківської області ДПС №000357172 від 03.12.2012 року в частині збільшення грошового зобов'язання з податку на додану вартість за основним платежем в розмірі 72033 (сімдесят дві тисячі тридцять три гривні) 00 коп., за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 3 (три) гривні.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення Калуської об'єднаної державної податкової інспекції Івано-Франківської області ДПС №000358172 від 03.12.2012 року в частині збільшення грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб за основним платежем в розмірі 3875 (три тисячі вісімсот сімдесят п'ять) гривень 00 коп., за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 968 (дев'ятсот шістдесят вісім) гривень 87 коп.
В задоволенні решти позовних вимог - відмовлено.
Постанову суду першої інстанції в частині відмовлених позовних вимог оскаржили фізична особа - підприємець ОСОБА_3 та Калуська об'єднана державна податкова інспекція Івано-Франківської області, які в апеляційних скаргах просять її скасувати та прийняти нову постанову відповідно про повне задоволення позову та повну відмову в позові.
ОСОБА_3 апеляційні вимоги обґрунтовує тим, що суд першої інстанції не вивчив правового характеру господарських правовідносин між ним та ВАТ «Концерн Хлібпром», не з'ясував механізм виконання договору комісії та не взяв до уваги фактичної виручки від виконання ним договору комісії на розрахунковий рахунок або в касу. Як наслідок - суд не врахував, що податковий орган безпідставно нарахував йому податок на додану вартість, оподаткував доходи фізичної особи та застосував штрафні (фінансові) санкції за порушення законодавства про РРО.
Податковий орган посилається на неправомірність висновків суду першої інстанції щодо протиправного включення податковим органом при розрахунку податкових зобов'язань позивача період з січня по березень 2011 року та вважає, що позовні вимоги позивача є безпідставними в повному об'ємі їх заявлення.
Вислухавши суддю-доповідача, представника позивача, представника відповідача, які апеляційні скарги підтримали, а апеляційні скарги протилежної сторони не визнали, дослідивши обставини справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів приходить до висновку про те, що апеляційна скарга фізичної особи-підприємця ОСОБА_3 підлягає задоволенню, а апеляційна скарга Калуської ОДПІ підлягає задоволенню частково з таких підстав.
У справі встановлено, що працівниками Калуської ОДПІ проведена планова документальна перевірка з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства фізичної особи-підприємця ОСОБА_3 за період з 01.01.2009 року по 30.06.2012 року, за результатами якої складено акт від 16.11.2012 року №2448/17-2/НОМЕР_1.
Податковий орган прийшов до висновку про порушення позивачем статті 1 Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва» від 03.07.1998 року за № 727/98 (із змінами та доповненнями, в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин); п. 9.12.1 ст. 9, п. 19.1 ст. 19 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» № 889-ІV від 22.05.2003 року (чинного на момент виникнення спірних правовідносин); ст. 13, ст. 14 Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян» від 26.12.1992 року № 13-92 та ст.13, 14 Інструкції «Про оподаткування доходів фізичних осіб від зайняття підприємницькою діяльністю», затвердженої наказом ГДПІ України від 21.04.1993 року № 12, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 09.06.1993 року за № 64; п. 164.1 ст.164, п. 177.2 ст. 177 Податкового кодексу України , внаслідок чого йому було донараховано податок на доходи фізичних осіб в загальній сумі 44830,99 грн., в т. ч. за IV квартал 2009 року в сумі 29990,79 грн.; за 2010 рік в сумі 10964,72 грн.; за 1 квартал 2011 року в сумі 3875,48 грн.
Відповідач також прийшов до висновку про порушення позивачем вимог п.2.3 ст.2, п.3.1 ст. 3, п.4.7, ст. 4, пп.7.2.8, п.7.2, пп.7.3.1 п. 7.3, п.7.7, пп.7.8.1 п.7.8 ст.7, п.9.3, п.9.4, п.9.6 ст.9, ст. 10 Закону України «Про податок на додану вартість», чинного на момент виникнення спірних правовідносин; п.185.1 ст.185, п.187.1 ст. 187, ст. 200, ст. 202 ПК України, внаслідок чого донараховано податок на додану вартість в загальній сумі 403069,00 грн.
Крім того, податковим органом виявлено порушення пп.4.1.4 п.4.1 ст.4 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" від 21.12.2000р., за №2181-ІІІ (чинного на момент виникнення спірних правовідносин, надалі Закон №2181-ІІІ); п. 49.18 ст.49, ст.203 ПК України внаслідок чого позивачем не було подано податкові декларації з податку на додану вартість за період з жовтня 2009 року по березень 2011 року, а також пп.49.18.5, п.49.18. ст.49 ПК України, в результаті чого несвоєчасно подано до Калуської ОДПІ декларацію про доходи одержані за 2010 та 2011 роки.
Крім того, податковий орган встановив проведення позивачем розрахункових операцій без використання зареєстрованого РРО та невидача розрахункового документу встановленої форми на повну суму проведеної операції, чим порушено п.1 та п.2 статті 3 Закону України від 01.06.2000р. № 1776-ІІІ «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" із змінами та доповненнями.
На підставі акта перевірки, відповідачем винесено:
податкове повідомлення-рішення від 03.12.2012 р. №000357172, згідно з яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на суму 387779,00 грн., та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 78942,00 грн.;
податкове повідомлення-рішення від 03.12.2012 р. №000358172, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання по податку на доходи фізичних осіб на суму 44830,99 грн., та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 11377,75 грн.;
податкове повідомлення-рішення від 03.12.2012 р. №000359172, яким позивачу визначено суму штрафних санкцій за порушення законодавства про патентування та РРО в сумі 1,00 грн.
Частково задовольняючи позовні вимоги позивача, суд першої інстанції прийшов до висновку про відповідність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень в частині певних сум вимогам законодавства, оскільки позивач, перебуваючи на спрощеній системі обліку та звітності, не виконав обов'язку щодо переходу на загальну систему оподаткування, внаслідок чого занизив податок з доходів фізичних осіб та податок на додану вартість.
З такими висновками суду першої інстанції колегія суддів погодитися не може.
Фізична особа - підприємець ОСОБА_3 зареєстрований виконавчим комітетом Калуської міської ради Івано-Франківської області 13.11.2007 року та взятий на податковий облік в органах ДПС 14.11.2007 року за №5678. Оподаткування одержаних доходів від здійснення господарської діяльності з 01.01.2009 року по 30.06.2012 року здійснював на спрощеній та загальній системах оподаткування і був платником податку на доходи фізичних осіб та платником єдиного податку. За вказаний період позивач не був зареєстрований платником податку на додану вартість.
В період з 01.01.2009 року по 30.06.2012 року ОСОБА_3 здійснював комісійну торгівлю хлібом та хлібно-булочними виробами відповідно до укладених договорів комісії із ВАТ "Концерн Хлібпром".
Згідно з договором комісії за №1/2-3-011108/1029 від 01.11.2008р., укладеного з ВАТ "Концерн Хлібпром" (комітент) , позивач (комісіонер ) приймав на себе зобов'язання за винагороду здійснювати від свого імені, в порядку і терміни, визначені умовами договору комісії, а саме: регулярну реалізацію третім особам належної комітенту на праві власності продукції; в рахунок оплати продукції здавати в касу або перераховувати на банківський рахунок комітента грошові кошти в сумі, що відповідає вартості реалізованої продукції.
Відповідно до розділу 3 договору комісії факт приймання продукції позивачем для подальшої її реалізації оформлявся актами прийому-передачі продукції на комісійну реалізацію. Виконання прийнятого на умовах договору комісії доручення сторони оформляли відповідними письмовими Звітами комісіонера (розділ 8 Договору комісії).
Кошти, що надходили позивачу від покупців в оплату реалізованої продукції вносилися позивачем готівкою в касу ВАТ "Концерн Хлібпром" та оформлялися прибутковими касовими ордерами. За належне виконання умов договору позивачу передбачалася комісійна винагорода в розмірі 3% від вартості реалізованої та оплаченої продукції в тому числі ПДВ, розмір якої він відносив до фактичної виручки .
Відповідно до статті 1 Указу Президента України від 28.06.1999 року №746 «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва», чинного на момент виникнення спірних правовідносин (надалі - Указ), спрощена система оподаткування, обліку та звітності запроваджується для таких суб'єктів малого підприємництва фізичних осіб, які здійснюють підприємницьку діяльність без створення юридичної особи у трудових відносинах з якими, включаючи членів їх сімей, протягом року перебуває не більше 10 осіб та обсяг виручки яких від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік не перевищує 500 тис. гривень.
Згідно із статтею 4 зазначеного Указу спрощена система оподаткування, обліку та звітності для суб'єктів малого підприємництва може застосовуватися поряд з діючою системою оподаткування, обліку та звітності, передбаченою законодавством, на вибір суб'єкта малого підприємництва.
Статтею 5 Указу визначено, що у разі порушення вимог, установлених статтею 1 цього Указу, платник єдиного податку повинен перейти на загальну систему оподаткування, обліку та звітності, починаючи з наступного звітного періоду (кварталу). При цьому, платник податку повинен подати до податкового органу за місцем проживання податкову декларацію за наслідками звітного кварталу, наступного за тим, в якому виникло перевищення обсягу виручки. Декларація подається протягом 40 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) кварталу (ст. 14 Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян» від 26.12.1992 року № 13-92 та п.п. 14.4 п.14 Інструкції «Про оподаткування доходів фізичних осіб від зайняття підприємницькою діяльністю», чинних на момент виникнення спірних правовідносин).
Абзацом 5 ст.1 цього Указу передбачено, що виручкою від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) вважається сума, фактично отримана суб'єктом підприємницької діяльності на розрахунковий рахунок або (та) в касу за здійснення операцій з продажу продукції (товарів, робіт, послуг).
Згідно з умовами договору комісії загальна сума договору сторонами не обмежувалася і визначалася на підставі фактично поставленої продукції, протягом дії договору та узгодженої ціни. Таким чином, загальна сума договору комісії складала вартість отриманих позивачем хлібобулочних виробів на підставі актів прийому-передачі продукції на комісійну реалізацію та відображалася у звітах комісіонера в графі «Всього з ПДВ» «Реалізовано».
При розрахунку обсягу виручки податковим органом та судом першої інстанції використані відображені позивачем у звітах комісіонера суми реалізованої продукції .
Внесення позивачем грошової виручки від комісійної реалізації хлібобулочної продукції в касу ВАТ «Концерн Хлібпром» підтверджується наявними в справі прибутковими касовими ордерами, наведеними судом першої інстанції.
Податковий орган прийшов до висновку, що позивач за період з 1.01.2009 року по 31.07.2009 року при реалізації на підставі договору комісії мав виручку в сумі 524925,18 грн., що перевищує установлений Указом граничний обсяг виручки в 500000,00 грн..
Оскільки позивач не зареєструвався платником ПДВ з 1.10.2009 року і не подавав декларацій з цього виду податку, а також не відобразив в складі валового доходу (виручки) кошти, які надійшли за реалізований товар згідно договору комісії, податковий орган, з яким погодився суд першої інстанції, оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями визначив позивачу податкове зобов'язання з податку на додану вартість на суму 403069 грн. та з податку на доходи фізичних осіб на суму 44830,99 грн.
У пункті четвертому статті 1 Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва» встановлено, що виручкою від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) вважається сума, фактично отримана суб'єктом підприємницької діяльності на розрахунковий рахунок або (та) в касу за здійснення операцій з продажу продукції (товарів, робіт, послуг).
В справі встановлено, що фактично отримані позивачем при продажі хлібно-булочних виробів грошові кошти на його розрахунковий рахунок не поступали, оскільки на підставі прибуткових касових ордерів здавалися в касу комітента - ВАТ "Концерн Хлібпром". Податковий орган не подав суду доказів перебування таких коштів на рахунку позивача в банку, крім того, сам цього не заперечує.
Не поступали такі кошти і в касу приватного підприємця, яка в нього відсутня.
Механізм правовідносин учасників договору комісії характеризується тим, що на підставі договору згідно актів прийому - передачі хлібно-булочних виробів позивач отримував такі для реалізації, здійснював її, подавав звіт комісіонера про реалізацію товарів, а виручені гроші за прибутковим касовим ордером передавав в касу ВАТ "Концерн Хлібпром".
Оскільки грошові кошти від реалізації хлібно-булочних виробів до позивача не поступали (їх не було на розрахунковому рахунку та в касі), то не має правових підстав для зарахування таких коштів до загального обсягу виручки від реалізації продукції.
Така позиція не суперечить висновкам Верховного Суду України, викладених в постановах від 19.01.2010 року , від 07.04.2010р., від 13.04.2010р., від 20.04.2010р.,а також від 06.03.2012 року в справі №21-911во10 та інших, оскільки такі висновки ґрунтуються на положеннях закону щодо того, що виручкою від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) вважається сума, фактично отримана суб'єктом підприємницької діяльності на розрахунковий рахунок або (та) в касу за здійснення операцій з продажу продукції (товарів, робіт, послуг). В спірному випадку такого отримання виручки з боку позивача не було.
З цих підстав відповідно до статті 1 зазначеного Указу позивач не повинен був переходити на загальну систему оподаткування, обліку та звітності, відображати в складі валового доходу (виручки) кошти, які надійшли за реалізований товар згідно договору комісії, платити ПДВ та подавати податкові декларації з цього виду податків.
З цих підстав підлягають визнанню протиправними та скасуванню податкове повідомлення-рішення відповідача від 03.12.2012 р. №000357172, згідно з яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на суму 387779,00 грн., та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 78942,00 грн., а також його ж податкове повідомлення-рішення від 03.12.2012 р. №000358172, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання по податку на доходи фізичних осіб на суму 44830,99 грн., та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 11377,75 грн.
Стосовно податкового повідомлення-рішення відповідача від 03.12.2012 р. №000359172, яким позивачу визначено суму штрафних санкцій за порушення законодавства про патентування та РРО в сумі 1,00 грн., колегія суддів приходить до висновку про його невідповідність вимогам чинного законодавства.
Як видно з акту перевірки, відповідач зазначив, що ФОП ОСОБА_3 за період, який підлягав перевірці, проводив розрахункові операції в готівковій формі без використання РРО. Це посилання носить загальний характер, оскільки податковий орган не навів місця, дати, предмету торгівлі, що реалізовувався без використання РРО, не подав відповідних доказів на обгрунтування таких тверджень.
Якщо виходити з того, що позивач реалізацію хліба проводив на ринку, як про це зазначено в акті перевірки, то відповідно до п.9 ст. 9 Закону України «Про порядок застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» при здійсненні фізичними особами торгівлі продуктовими або промисловими товарами за готівкові кошти на ринках реєстратори розрахункових операцій та розрахункові книжки не застосовуються.
Тому оскаржуване повідомлення-рішення відповідача від 03.12.2012 р. №000359172 також підлягає визнанню протиправним та скасуванню.
За таких обставин, суд першої інстанції неповно встановив фактичні обставини справи, дав не належну оцінку доказів, неправильно застосував норми матеріального та процесуального права, внаслідок чого прийняв постанову про часткове задоволення позову, яка підлягає скасуванню з прийняттям нової про задоволення позову з наведених підстав.
Керуючись ч.3 ст. 160, ст.ст. 195, 196, 198, 202, 205, 207, 254 КАС України, апеляційний суд,
Апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_3 задовольнити повністю, а апеляційну скаргу Калуської об'єднаної державної податкової інспекції Івано-Франківської області Державної податкової служби задовольнити частково.
Постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 13.03.2013 року в справі № 2а-3879/12/0970 скасувати та прийняти нову постанову, якою позов задовольнити.
Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Калуської об'єднаної державної податкової інспекції Івано-Франківської області Державної податкової служби від 03.12.2012 р. - № 000357172, № 000358172 та № 000359172.
Постанова набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена до Вищого адміністративного суду України протягом двадцяти днів шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.
Головуючий: В.М. Багрій
Судді : А.І. Рибачук
Д.М. Старунський